政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)的動(dòng)態(tài)協(xié)調(diào)研究
——基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革

(鎮(zhèn)江審計(jì)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中心 江蘇 鎮(zhèn)江 212000)

一、政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的歷史背景及意義

以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)能夠準(zhǔn)確反映政府預(yù)算收支執(zhí)行情況、曾經(jīng)對(duì)我國(guó)政府預(yù)算執(zhí)行核算、監(jiān)督、管理發(fā)揮了重要作用。但是隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展僅僅實(shí)施預(yù)算會(huì)計(jì)不能全面真實(shí)反映政府資產(chǎn)債務(wù)狀況、政府運(yùn)行情況、現(xiàn)金流、管理績(jī)效等方面的信息，例如：財(cái)政對(duì)外投資撥出款項(xiàng)后直接計(jì)入當(dāng)期支出，導(dǎo)致政府決算報(bào)告不能反映國(guó)有股權(quán)投資。因此，我國(guó)于2009年在海南試點(diǎn)政府會(huì)計(jì)改革，開(kāi)始建設(shè)能夠全面反映政府預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流等相關(guān)信息的收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌制政府會(huì)計(jì)制度。十八屆四中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》也明確要求建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。直至目前我國(guó)已經(jīng)出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，6項(xiàng)具體準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)制度》、等文件，中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)志體系初步建成，對(duì)統(tǒng)一政府會(huì)計(jì)制度、提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、推動(dòng)政府資產(chǎn)債務(wù)管理、完善現(xiàn)代財(cái)政制度、防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)起有效推動(dòng)作用。

二、雙軌制對(duì)審計(jì)工作的影響

(一)審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)進(jìn)一步擴(kuò)展

根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第十六條、第十九條等條款規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)的主要職責(zé)是對(duì)被審計(jì)單位的預(yù)算收支情況進(jìn)行監(jiān)督。而在根據(jù)現(xiàn)行的《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)制度》增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。相應(yīng)的我們審計(jì)工作的目標(biāo)和重點(diǎn)內(nèi)容不僅僅包含被審計(jì)單位預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)，還要對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況(資產(chǎn)負(fù)債表)、運(yùn)行情況(含運(yùn)行成)和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息進(jìn)行審計(jì)，揭示反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。

(二)審計(jì)會(huì)計(jì)要素發(fā)生變化

在《總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定會(huì)計(jì)要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出，并且一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。而根據(jù)《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)制度》，政府會(huì)計(jì)要素分為預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。其中預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，要素包括：預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，會(huì)計(jì)要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用，增加了權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)五要素。

(三)審計(jì)工作量、時(shí)間、難度增加

隨著審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、審計(jì)會(huì)計(jì)要素的增加、對(duì)審計(jì)工作最直接的影響在于審計(jì)工作“量”成倍增加。審計(jì)人員需要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的會(huì)計(jì)賬簿、憑證、報(bào)告，審計(jì)任務(wù)量和所耗費(fèi)的時(shí)間也將大大增加。除了“量”的增加外，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求也對(duì)審計(jì)工作“質(zhì)”提出更加高的要求，審計(jì)報(bào)告還應(yīng)該與財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)對(duì)接，提供關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的信息。

三、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

(一)世界審計(jì)組織

在1995年的世界審計(jì)組織大會(huì)上，世界審計(jì)組織下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASC)被要求探索一套適合各國(guó)審計(jì)組織財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則以指導(dǎo)政府審計(jì)工作。ASC就與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下的國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)(IAASB)展開(kāi)密切合作，積極參與到國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則制定和修改之中，充分借鑒和吸收國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則。2016年ASC與世界審計(jì)組織的會(huì)計(jì)和報(bào)告委員會(huì)合并為財(cái)務(wù)審計(jì)和會(huì)計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)開(kāi)展世界審計(jì)組織財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)工作。世界審計(jì)組織財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則(ISSAI200)具體準(zhǔn)則(ISSAI1003-1810)兩層次，除ISSAI1003外，每項(xiàng)具體準(zhǔn)則都有其對(duì)應(yīng)的應(yīng)用指南對(duì)準(zhǔn)則中的重要條款進(jìn)一步解釋說(shuō)明，對(duì)涉及政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的一些關(guān)鍵問(wèn)題予以明晰，為審計(jì)人員更好地理解和運(yùn)用準(zhǔn)則提供指導(dǎo)。[9]

(二)美國(guó)

1.審計(jì)戰(zhàn)略定位及目標(biāo)

美國(guó)審計(jì)署政府審計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)為“協(xié)助聯(lián)邦政府變革以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)”，具體包括五個(gè)方面。其中最主要的兩方面是對(duì)聯(lián)邦政府、不同類(lèi)型聯(lián)邦機(jī)構(gòu)綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以及相關(guān)的內(nèi)部控制和遵守法律法規(guī)的情況開(kāi)展審計(jì)，三是每年對(duì)財(cái)政部組織收入和債務(wù)管理活動(dòng)開(kāi)展審計(jì)；四是采取改進(jìn)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告以及聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制和審計(jì)工作的有力措施；五是評(píng)估聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)管理工作是否有效提供了運(yùn)行成本和其它有用財(cái)務(wù)信息。[9]

2.審計(jì)方法

根據(jù)美國(guó)審計(jì)署財(cái)務(wù)審計(jì)手冊(cè)的要求，將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、重要性確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估兩項(xiàng)技術(shù)工具貫穿于政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)全過(guò)程，對(duì)是否不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證。美國(guó)審計(jì)署至今對(duì)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告一直拒絕發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。[9]

3.審計(jì)組織方式

美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)是由美國(guó)審計(jì)署、各機(jī)構(gòu)監(jiān)察長(zhǎng)辦公室、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)配合下完成。1990年的首席財(cái)務(wù)官法案明確由美國(guó)審計(jì)署對(duì)美國(guó)聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，24個(gè)首席財(cái)務(wù)官機(jī)構(gòu)的監(jiān)察長(zhǎng)辦公室對(duì)機(jī)構(gòu)層面行審計(jì)。由財(cái)政部和預(yù)算管理辦公室確定對(duì)當(dāng)年政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告具有重大影響的重要機(jī)構(gòu)(2016確定了包括24個(gè)首席財(cái)務(wù)官機(jī)構(gòu)在內(nèi)的39家重要機(jī)構(gòu))。其中美國(guó)審計(jì)署負(fù)責(zé)審計(jì)：聯(lián)邦政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，首席財(cái)務(wù)官機(jī)構(gòu)中的財(cái)政部所屬的國(guó)家稅務(wù)局、財(cái)政服務(wù)局的聯(lián)邦政府債務(wù)報(bào)表、財(cái)政穩(wěn)定辦公室的問(wèn)題資產(chǎn)救助計(jì)劃報(bào)表，24家首席財(cái)務(wù)官機(jī)構(gòu)之外的其它重要機(jī)構(gòu)中的美國(guó)安全交流委員會(huì)和聯(lián)邦政府抵押保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)告、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告合并范圍的其他機(jī)構(gòu)中的聯(lián)邦政府房產(chǎn)金融機(jī)構(gòu)和消費(fèi)者財(cái)務(wù)保護(hù)局財(cái)務(wù)報(bào)告。除此之外其他機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告由監(jiān)察長(zhǎng)辦公室或社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)。[9]

四、建議

(一)積極參與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建立、完善我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則體系、與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持充分接軌

隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革不斷推進(jìn)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不斷完善。審計(jì)部門(mén)也應(yīng)該借鑒世界審計(jì)組織的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)與財(cái)政部門(mén)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、高校等部門(mén)的溝通，積極參與到政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立工作之中，從中吸取經(jīng)驗(yàn)，建立與之配套的政府審計(jì)基本準(zhǔn)則體系。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際趨同，審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)積極與世界審計(jì)組織財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則保持充分接軌。

(二)將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法運(yùn)用到在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中

借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)和美國(guó)審計(jì)署審計(jì)，將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念、重要性確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估兩項(xiàng)技術(shù)工具貫穿于政府審計(jì)全過(guò)程。在審計(jì)計(jì)劃階段確定重要性水平、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在審計(jì)實(shí)施階段通過(guò)審計(jì)抽樣對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證；在審計(jì)報(bào)告階段根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面遵循相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和其他法律法規(guī)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。

(三)重視并將政府內(nèi)部控制審計(jì)作為審計(jì)重點(diǎn)，充分發(fā)揮被審計(jì)內(nèi)審作用

借鑒企業(yè)審計(jì)和西方國(guó)家審計(jì)，將內(nèi)部控制審計(jì)作為我國(guó)政府審計(jì)的重點(diǎn)之一。我國(guó)財(cái)政部雖然于出臺(tái)了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范(試行)，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度(試行)》等文件，建立規(guī)范了內(nèi)部控制制度，但實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中因?yàn)槿狈τ残缘囊蠛捅O(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)制，部分單位的內(nèi)控制制度可能只流于紙面。實(shí)際審計(jì)工作中，也缺乏對(duì)政府內(nèi)部控制是否存在重大缺陷、是否遵循相關(guān)法律法規(guī)的情況審計(jì)或者評(píng)價(jià)。而良好的有效的內(nèi)部控制能夠減少被審計(jì)單位舞弊、違規(guī)、或者濫用職權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)，有利于直接利用內(nèi)審成果為政府審計(jì)工作服務(wù)，所以重視政府內(nèi)部控制審計(jì)工作，充分發(fā)揮被審計(jì)內(nèi)審作用，將政府內(nèi)部控制審計(jì)作為政府審計(jì)內(nèi)容。

(四)充分調(diào)動(dòng)社會(huì)中介審計(jì)力量

目前由于審計(jì)全覆蓋的要求，審計(jì)工作本身就存在任務(wù)重、時(shí)間緊的情況。加之在過(guò)度階段，審計(jì)人員可能對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制下如何開(kāi)始審計(jì)工作缺乏了解，而社會(huì)中介機(jī)構(gòu)一直從事企業(yè)審計(jì)，熟悉權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度下如何開(kāi)展審計(jì)工作。同時(shí)參考美國(guó)政府審計(jì)制度，充分調(diào)動(dòng)社會(huì)中介審計(jì)力量，將不具有重大影響的審計(jì)內(nèi)容，非核心機(jī)密內(nèi)容也采取聘用社會(huì)中介審計(jì)機(jī)構(gòu)方式進(jìn)行。

(五)提高審計(jì)業(yè)務(wù)人員專(zhuān)業(yè)水平和數(shù)據(jù)審計(jì)能力

邀請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)人員、高校會(huì)計(jì)專(zhuān)家教學(xué)開(kāi)展講堂，鼓勵(lì)審計(jì)人員參與企業(yè)會(huì)計(jì)資質(zhì)考試，模擬做賬，不同處室之間業(yè)務(wù)交流等等多種方式，提高審計(jì)業(yè)務(wù)人員基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下會(huì)計(jì)核算下審計(jì)專(zhuān)業(yè)水平。同時(shí)隨著政府信息化的發(fā)展、政府?dāng)?shù)據(jù)越來(lái)越龐大，僅僅依靠傳統(tǒng)人工翻賬的方式越來(lái)越困難，這就需要培養(yǎng)審計(jì)人員計(jì)算機(jī)水平和數(shù)據(jù)審計(jì)能力，將大數(shù)據(jù)分析等方法運(yùn)用到審計(jì)工作中。