《稅前扣除憑證管理辦法》對外部憑證作了哪些規(guī)范

邢國平

長期以來，企業(yè)所得稅的稅前扣除憑證（以下簡稱扣除憑證），特別是除發(fā)票、財政性票據(jù)以外的其他外部扣稅憑證一直是大家爭議的問題，2018年6月6日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》），在明確扣除憑證性質(zhì)的前提下，著重對外部扣除憑證進(jìn)行了規(guī)范，即：不但規(guī)范了除發(fā)票、財政性票據(jù)以外的其他外部扣稅憑證的種類，還對規(guī)范取得憑證的要求進(jìn)行了明確；不但對匯算清繳扣除憑證進(jìn)行了規(guī)范，還對匯算清繳期、匯算清繳后如何補扣及其追補扣除的方法進(jìn)行了明確；不但對取得合法發(fā)票進(jìn)行了明確，還明確了取得非法發(fā)票的補救措施；不但對國內(nèi)憑證進(jìn)行了規(guī)范，還對國外憑證提出了要求，等等，詳細(xì)內(nèi)容歸納如下：

一、對扣除憑證的性質(zhì)進(jìn)行了明確

按照《辦法》第二條及其他相關(guān)規(guī)定精神，對外部扣除憑證可從以下幾方面理解：

1.可以扣除應(yīng)納稅所得額的憑證。包含兩層含義：一是在會計核算上已經(jīng)記入所屬會計年度的成本費用，追補扣除的也必須在會計核算上已經(jīng)入賬（包括非所屬期會計年度和追捕扣除提出會計年度），沒有入賬的成本費用一律不允許扣除。二是已入賬的成本費用憑證在計算應(yīng)納稅所得額時不一定全部扣除，不合法（按稅收規(guī)定要求，下同）的成本費用支出或者合法支出取得不合法的憑證都不允許扣除，只能作為計算企業(yè)利潤的支出憑證。

2.支出必須與取得收入有關(guān)。用于個人消費、行政違章罰款、稅收滯納金、直接捐贈等支出是不允許稅前扣除的。

3.合理的支出。不論是實物支出還是勞務(wù)、服務(wù)支出都有市場的公允價或公允標(biāo)準(zhǔn)（如材料消耗等），超出公允價或公允標(biāo)準(zhǔn)的支出（各地稅務(wù)機關(guān)在征管實踐中都有一定的尺度）部分是不允許扣除的。

4.支出必須實際發(fā)生。包含兩層含義：一是實物已消耗或勞務(wù)、服務(wù)已發(fā)生。二是款項已支付。已消耗或勞務(wù)、服務(wù)已發(fā)生但未付款或已付款但購進(jìn)的實物未消耗或勞務(wù)、服務(wù)還未發(fā)生均不允許扣除，包括購進(jìn)未付款或已付款未計提折舊（未攤銷）的固定資產(chǎn)、低值易耗品、待攤費用等。

二、對外部扣除憑證的種類和取得進(jìn)行了規(guī)范

扣除憑證的種類包括發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票，下同）、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等，其中：

1.在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應(yīng)稅項目（以下簡稱應(yīng)稅項目）的，對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按規(guī)定由稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票）作為扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票作為扣除憑證。小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)以個人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點為準(zhǔn)。國家稅務(wù)總局對應(yīng)稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為扣除憑證。

2.在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于應(yīng)稅項目，但對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，且不能取得稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票的（以其主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)），以對方的收款憑證和內(nèi)部憑證作為扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息；內(nèi)部憑證諸如與其相關(guān)的、有內(nèi)部相關(guān)責(zé)任人簽字的入庫單、驗收單、完工報告單等。

3.在境內(nèi)發(fā)生的支出項目不屬于應(yīng)稅項目的，對方為單位的，以對方開具的收款憑證、分割單和內(nèi)部憑證作為扣除憑證；對方為個人的，以收款憑證和內(nèi)部憑證作為扣除憑證。企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目雖不屬于應(yīng)稅項目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為扣除憑證。

4.企業(yè)從境外購進(jìn)貨物或者勞務(wù)發(fā)生的支出，以對方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費繳納憑證結(jié)合內(nèi)部憑證作為扣除憑證。

三、明確企業(yè)應(yīng)在當(dāng)年所得稅匯算清繳期結(jié)束前取得扣除憑證

這一規(guī)定主要是針對正常匯算清繳企業(yè)所得稅的扣除憑證而言的，且所稱“匯算清繳期結(jié)束前取得扣除憑證”主要指的是付款憑證，即在所屬年度已經(jīng)記入成本費用在匯算清繳期內(nèi)付款的付款憑證，因為匯算清繳的調(diào)整數(shù)主要（非遞延扣除項目）是以賬載金額為基礎(chǔ)的，在財務(wù)報表中不體現(xiàn)，在匯算清繳時是不能調(diào)整的，這也是所得稅匯算基數(shù)口徑問題。把在匯算清繳期取得的付款憑證作為扣稅憑證，是指把其與其對相應(yīng)的、在所屬年度記入成本費用的發(fā)票等憑證相結(jié)合作為扣稅憑證。不是在匯算清繳期取得所屬年度開具的發(fā)票、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等也可以扣除——調(diào)整匯算清繳的相關(guān)數(shù)據(jù)。

四、明確了應(yīng)取得未取得或者取得不合規(guī)發(fā)票但業(yè)務(wù)真實的補救措施

《辦法》第十二條規(guī)定，企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（簡稱不合規(guī)發(fā)票，下同），以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（簡稱不合規(guī)其他外部憑證。下同），不得作為稅前扣除憑證。

但企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。

同時明確，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料（前三項為必備資料）證實其支出的真實性，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后允許其支出在所得稅前扣除：包括無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；貨物運輸?shù)淖C明資料；貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

五、明確了匯算清繳結(jié)束后的補救措施

《辦法》第十五條規(guī)定，匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)可自被告知之日起60日內(nèi)提供上述可以證實其支出真實性的相關(guān)資料在稅前扣除。在規(guī)定的期限未能補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按規(guī)定提供上述相關(guān)資料證實其支出真實性的，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除。

同時，除上述在匯算清繳結(jié)束后經(jīng)稅務(wù)機關(guān)告知可以補救的措施外，對企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者可以提供上述能夠證實其支出真實性的相關(guān)資料，相應(yīng)支出可以追補至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補年限不得超過五年。

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六、明確了“分割單”可分割的業(yè)務(wù)內(nèi)容

按照《辦法》第十八條、第十九條規(guī)定及稅務(wù)部門的征管實踐要求，企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)（簡稱應(yīng)稅勞務(wù)，下同）發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模瑧?yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進(jìn)行分?jǐn)?，取得發(fā)票企業(yè)以發(fā)票和分割單作為扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得發(fā)票企業(yè)開具的分割單及其加蓋財務(wù)印章的發(fā)票復(fù)印件作為扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個人在境內(nèi)共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降?，集中支付費用的企業(yè)以發(fā)票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以集中支付費用企業(yè)開具的分割單及其加蓋財務(wù)印章的發(fā)票外其他外部憑證復(fù)印件作為扣除憑證。

企業(yè)與其他企業(yè)、個人共同租用辦公、生產(chǎn)用房等資產(chǎn)發(fā)生的水、電、燃?xì)?、冷氣、暖氣、通訊線路、有線電視、網(wǎng)絡(luò)等費用，出租方采取分?jǐn)偡绞降?，企業(yè)既可以以出租方開具的支付相應(yīng)費用發(fā)票的分割單及其加蓋財務(wù)印章的原始發(fā)票復(fù)印件作為扣除憑證，也可以以出租方開具的其他外部憑證，如收款憑證作為扣除憑證。

需要注意的是，分割單只能對勞務(wù)費用及共同租用辦公、生產(chǎn)用房等發(fā)生的水、電、燃?xì)狻⒗錃?、暖氣等進(jìn)行分割，對購進(jìn)其他商品及服務(wù)是不允許分割的。

此外，《辦法》第七條還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳椋宰C實稅前扣除憑證的真實性。