認(rèn)繳制下注冊(cè)資本的財(cái)稅處理

吳孟濤

所謂認(rèn)繳制，就是股東出資成立公司時(shí)，認(rèn)可股東所出資的注冊(cè)資金，即不需要注冊(cè)資金馬上到位，股東所出資的時(shí)間由股東在章程中約定。

企業(yè)成立時(shí)由實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，由于方式的改變，相應(yīng)地其會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理也發(fā)生了變化。

案例：高士達(dá)、王小胡兩人約定各出資360萬(wàn)元、240萬(wàn)元計(jì)600萬(wàn)元成立大夏市政產(chǎn)業(yè)有限公司。公司于2016年5月正式成立，公司章程規(guī)定，投資額應(yīng)于2017年12月前全部到賬，首次出資高士達(dá)為190萬(wàn)元，王小胡為90萬(wàn)元（2016年4月出資到位），至2017年12月兩人未再出資。2016年4月21日，高士達(dá)、王小胡二位股東簽署用于大夏市政產(chǎn)業(yè)有限公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的房屋租賃合同，合同約定，租賃期限位2016年5月1日至2019年4月31日，年租金為20萬(wàn)元，租金應(yīng)于每年5月1日支付，第一年租金已經(jīng)由高士達(dá)、王小胡兩位股東各出一半支付（未動(dòng)用二人的出資額280萬(wàn)元，視為出資），2017年7月公司從銀行借款500萬(wàn)元，期限為6個(gè)月，到期一次還本付息，2017年12月公司償還本金500萬(wàn)元并支付銀行借款利息20萬(wàn)元。稅種上，涉及印花稅和企業(yè)所得稅。

一、印花稅

《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］25號(hào)）第一條明確：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位執(zhí)行。

“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)，改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。

應(yīng)繳印花稅：300×0.5‰=0.15（萬(wàn)元）。

《會(huì)計(jì)法》第九條規(guī)定，各單位必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，填制會(huì)計(jì)憑證，登記會(huì)計(jì)賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

依據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)收資本是指投資者按照企業(yè)章程或合同、協(xié)議的約定實(shí)際投入資產(chǎn)的價(jià)值。因此，在企業(yè)成立時(shí)沒(méi)有實(shí)際投入資本的情況下，暫時(shí)不需要做會(huì)計(jì)分錄，待實(shí)際收到投入資本是再做會(huì)計(jì)處理。

企業(yè)的注冊(cè)資本是為企業(yè)成立后經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用的，在注冊(cè)資本沒(méi)有實(shí)際到位的情況下，股東為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)出資，應(yīng)視為股東在為企業(yè)繳納注冊(cè)資本，不能視為企業(yè)向股東借款。

《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)）規(guī)定，全面試行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤(rùn)表中的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。

賬務(wù)處理：

1.成立時(shí)出資，借：銀行存款280萬(wàn)元，貸：實(shí)收資本——高士達(dá)190萬(wàn)元、王小胡90萬(wàn)元。

2.2016年5月1日繳納房租時(shí)，借：管理費(fèi)用20萬(wàn)元，貸：實(shí)收資本——高士達(dá)10萬(wàn)元、王小胡10萬(wàn)元。

3.計(jì)提印花稅：借：稅金及附加（之前為管理費(fèi)用）0.15萬(wàn)元，貸：應(yīng)交稅費(fèi)——印花稅0.15萬(wàn)元。

4.繳納印花稅：借：應(yīng)交稅費(fèi)——印花稅0.15萬(wàn)元，貸：銀行存款（或現(xiàn)金）0.15萬(wàn)元。

有企業(yè)在賬務(wù)處理中，將認(rèn)繳未到位的注冊(cè)資本計(jì)入“其他應(yīng)收款”科目，即借：其他應(yīng)收款300萬(wàn)元，貸：實(shí)收資本高士達(dá)160萬(wàn)元、王小胡140萬(wàn)元。由于印花稅是以記載資金的賬簿計(jì)算繳納，此時(shí)企業(yè)繳納印花稅的依據(jù)是600萬(wàn)元，而非實(shí)際出資的300萬(wàn)元。

二、企業(yè)所得稅

《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函［2009］312號(hào)）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間，作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息，按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額，為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。

大夏市政產(chǎn)業(yè)有限公司從銀行借款500萬(wàn)元，應(yīng)繳資本600萬(wàn)元，實(shí)繳資本300萬(wàn)元，未投資到位的資金為300萬(wàn)元（600-300），因此300萬(wàn)元產(chǎn)生的利息企業(yè)所得稅稅前不能扣除，不得扣除的借款利息為12萬(wàn)元（20×300÷500）。

2017年年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)，公司調(diào)增應(yīng)納稅所得額12萬(wàn)元。

賬務(wù)處理：

1.從銀行借款時(shí)：借：銀行存款500萬(wàn)元，貸：短期借款500萬(wàn)元。

2.償還本金并支付利息時(shí)：借：短期借款500萬(wàn)元、財(cái)務(wù)費(fèi)用20萬(wàn)元，貸：銀行存款520萬(wàn)元。

需要注意的是，在注冊(cè)資本未到位的情況下，存在著股權(quán)轉(zhuǎn)讓或中途不再經(jīng)營(yíng)進(jìn)入企業(yè)清算的情況，此時(shí)計(jì)算所得時(shí)均會(huì)涉及投資成本問(wèn)題，對(duì)于未到賬的資本，個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅在計(jì)算時(shí)是否可以稅前扣除，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)莫衷一是，稅企分歧較大。筆者認(rèn)為，按照稅法中“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，對(duì)未到賬的資本不予在稅前扣除應(yīng)該是正確的處理。