對(duì)全面推行“營(yíng)改增”與稅收公平原則的探討

佘建毅 閆學(xué)忠

（1.中石油昆侖燃?xì)庥邢薰緩堃垂荆?.甘肅方正稅務(wù)師事務(wù)所 甘肅 張掖 734000）

自2016年5月1日建筑施工企業(yè)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、金融保險(xiǎn)企業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”后，我國(guó)現(xiàn)行稅制中的流轉(zhuǎn)稅，由過(guò)去的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅四大稅種，變成了目前的三大稅種，增值稅在流轉(zhuǎn)稅中的主體地位更加凸顯。從2013年7月1日在交通運(yùn)輸企業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”，到2014年將鐵路運(yùn)輸、郵政業(yè)、電信業(yè)納入“營(yíng)改增”的范圍，再到2016年5月在全國(guó)范圍全面推行“營(yíng)改增”，增值稅稅制改革，經(jīng)歷了歷時(shí)三年多循序漸進(jìn)的過(guò)程，隨著“營(yíng)改增”稅收理論在稅收工作實(shí)踐當(dāng)中磨合、應(yīng)用，暴露出增值稅稅制存在的一系列問(wèn)題，需要我們對(duì)現(xiàn)行增值稅稅收制度，重新進(jìn)行設(shè)計(jì)和完善，以適應(yīng)稅收實(shí)踐工作的需要。

一、增值稅發(fā)展歷程

增值稅是指以商品和勞務(wù)為課稅對(duì)象，以增值額為計(jì)稅依據(jù)，運(yùn)用稅款抵扣的原則，多階段征收的一種商品勞務(wù)稅，它屬于流轉(zhuǎn)稅的范疇。[1](P17)增值稅在世界其他國(guó)家開(kāi)征較早。

新中國(guó)成立后，1950年，中央人民政府政務(wù)院頒布《關(guān)于統(tǒng)一全國(guó)稅政的決定》的通知，并同時(shí)頒布《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》?！度珖?guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》規(guī)定除農(nóng)業(yè)稅外，全國(guó)征收14種中央稅和地方稅，但沒(méi)有增值稅。新中國(guó)稅制經(jīng)過(guò)1953年稅制修正、1958年改革工商稅制和統(tǒng)一全國(guó)農(nóng)業(yè)稅制、1959年“稅利合一”的試點(diǎn)、1962年開(kāi)征集市交易稅、1963年調(diào)整工商所得稅、1973年改革工商稅、1979年利改稅第一步改革、1984年利改稅第二步改革。1984年8月，六屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議審議了利改稅第二部改革方案，根據(jù)人大的建議，決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬訂稅收條例，以草案形式發(fā)布了產(chǎn)品稅、增值稅、鹽稅、營(yíng)業(yè)稅、資源稅、國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅等六個(gè)稅收條例（草案）和國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法。學(xué)者郝如玉指出，增值稅在我國(guó)是一個(gè)新稅種，它有一個(gè)產(chǎn)生發(fā)展的過(guò)程。從1979年到1983年進(jìn)行試點(diǎn)，1984年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《增值稅條例（草案）》，經(jīng)過(guò)幾次擴(kuò)大征收范圍，摸索到經(jīng)驗(yàn)，1993年底國(guó)務(wù)院頒布了新的《增值稅條例》，按國(guó)際慣例對(duì)增值稅進(jìn)行了規(guī)范。[2](P130)至此，現(xiàn)代意義上的增值稅稅制在我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)行。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，1993年12月13日中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第134號(hào)公布，2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)，根據(jù)2016年2月6日《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改部分行政法規(guī)的決定》第一次修訂，根據(jù)2017年11月19日《國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止〈中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例〉的決定》第二次修訂。

從《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的規(guī)定及歷次修訂來(lái)看，基本特點(diǎn)如下：

第一，從1994年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定來(lái)看，我國(guó)增值稅屬于“生產(chǎn)型的增值稅”?！吧a(chǎn)型的增值稅”的特點(diǎn)，是不允許扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。固定資產(chǎn)包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具、運(yùn)輸工具、電子設(shè)備和其他；取得方式包括進(jìn)口、外購(gòu)、自制或自建、融資租賃等方式；增值稅征收的范圍，包括工業(yè)企業(yè)和商品零售業(yè)，但不包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等《營(yíng)業(yè)稅稅目稅率表》列明的營(yíng)業(yè)稅征收范圍。

第二，從2009年1月1日開(kāi)始實(shí)施的修訂后《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，允許固定資產(chǎn)中的機(jī)器設(shè)備（不包括小汽車(chē)）抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，標(biāo)志著我國(guó)的增值稅開(kāi)始從“生產(chǎn)型的增值稅”向“消費(fèi)型增值稅”過(guò)渡。

第三，2017年11月19日頒布并實(shí)施的修改后《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，將營(yíng)業(yè)稅停止征收后，營(yíng)改增的政策規(guī)定固定下來(lái)，標(biāo)志著增值稅作為我國(guó)流轉(zhuǎn)稅主體稅種之一，在生產(chǎn)、流通、服務(wù)、進(jìn)出口等環(huán)節(jié)全面實(shí)行。

二、稅收的公平原則與“營(yíng)改增”

稅收公平原則，是指國(guó)家征稅應(yīng)使各個(gè)納稅人的稅負(fù)與其負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)，并使納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持平衡。稅收公平只是一種相對(duì)公平，它包含兩個(gè)層次：稅負(fù)公平、機(jī)會(huì)均等。所謂稅負(fù)公平，是指納稅人的稅收負(fù)擔(dān)要與其收入相適應(yīng)。這就必須考慮以下兩點(diǎn)：一是具有同樣納稅條件的納稅人應(yīng)當(dāng)繳納相同的稅額，即橫向公平；二是具有不同納稅條件的納稅人應(yīng)承擔(dān)不同的稅額，即稅收的縱向公平。[2](P72-73)稅收公平原則是西方國(guó)家設(shè)計(jì)稅收制度的最基本的準(zhǔn)則，我國(guó)要實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，要建立與國(guó)際慣例與國(guó)際通行的規(guī)則相適應(yīng)的現(xiàn)代稅制，必須貫徹稅收公平原則。

1993年“分稅制”改革伊始，我國(guó)政府財(cái)力有限，稅務(wù)征管水平較低。因此，在我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)稅制體系布局之初，稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主，其中，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存，客觀(guān)地說(shuō)，營(yíng)業(yè)稅存在全額征收、重復(fù)征稅的缺點(diǎn)。[3]由此可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)稅稅制設(shè)計(jì)不符合稅收公平原則。同時(shí)，增值稅在實(shí)施過(guò)程中，由于實(shí)行“生產(chǎn)型的增值稅”，固定資產(chǎn)不允許扣稅，增值稅存在由于上下游抵扣鏈條斷裂的缺陷，增值稅納稅人，特別是增值稅一般納稅人，稅收負(fù)擔(dān)重。增值稅稅種的優(yōu)勢(shì)沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)，稅收公平原則沒(méi)有得到體現(xiàn)?！盃I(yíng)改增”是我國(guó)新一輪稅制改革的重要舉措，社會(huì)各界對(duì)此次改革帶來(lái)的減輕稅負(fù)、深化分工、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化與刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)寄予厚望。[4]

第一，在全國(guó)全面推行“營(yíng)改增”，并取消營(yíng)業(yè)稅，從稅收制度層面體現(xiàn)了稅收公平原則。營(yíng)改增試點(diǎn)改革后，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)“商品和服務(wù)類(lèi)稅種”在制度層面的統(tǒng)一，充分體現(xiàn)了稅收公平原則。[5]取消營(yíng)業(yè)稅，避免了過(guò)去對(duì)同一征稅對(duì)象，營(yíng)業(yè)稅和增值稅交叉、重復(fù)征稅行為的發(fā)生，完善了稅制設(shè)計(jì)；增值稅征稅范圍覆蓋生產(chǎn)、加工、商業(yè)、進(jìn)口、服務(wù)等全過(guò)程，抵扣鏈條更加完善。

第二，“營(yíng)改增”在全國(guó)全面推行，從稅收制度層面堵塞了稅收征管的漏洞，有效遏制了偷稅漏稅行為發(fā)生，體現(xiàn)了稅收橫向公平原則?！耙云笨囟悺笔墙鸲惞こ痰膶?shí)質(zhì)，全面推行“營(yíng)改增”后，對(duì)于工業(yè)企業(yè)而言，無(wú)論是購(gòu)買(mǎi)材料、購(gòu)買(mǎi)勞務(wù)、接受服務(wù)，還是取得不動(dòng)產(chǎn)，取得發(fā)票都可以抵扣增值稅，這就刺激了企業(yè)在上述環(huán)節(jié)索取發(fā)票的積極性；對(duì)于商業(yè)企業(yè)，過(guò)去對(duì)銷(xiāo)售客戶(hù)為非增值稅納稅人的企業(yè)，通常不開(kāi)具發(fā)票，不確認(rèn)收入而造成國(guó)家稅款流失，隨著“營(yíng)改增”后銷(xiāo)售客戶(hù)普遍索取發(fā)票，該稅收征管漏洞被完善的稅制堵塞，逐步實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，有利于納稅人公平參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

第三，“營(yíng)改增”結(jié)構(gòu)性減稅效應(yīng)的釋放，體現(xiàn)了稅收的縱向公平原則。雖然始自2004年的稅制改革的主要方式就是減稅，但“結(jié)構(gòu)性減稅”一詞卻是2008年12月底中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議首次提出。結(jié)構(gòu)性減稅就是“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種稅制改革方案，是為了達(dá)到特定目標(biāo)而針對(duì)特定群體、特定稅種來(lái)削減稅負(fù)水平。總體來(lái)看，“營(yíng)改增”減稅效應(yīng)應(yīng)該從兩個(gè)視角解讀：一是從稅收視角來(lái)看，減稅規(guī)模較大（減收）；二是從行業(yè)視角來(lái)看，稅負(fù)降低效果明顯（減負(fù)）。[6]無(wú)論是減收，還是減負(fù)，都在一定程度上實(shí)現(xiàn)了稅收的縱向公平。

三、“營(yíng)改增”后增值稅面臨的問(wèn)題

“營(yíng)改增”的推行，全面確立了增值稅作為流轉(zhuǎn)稅第一大稅種的主體地位，使我國(guó)流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的稅制設(shè)計(jì)特點(diǎn)突出，另一方面，也為國(guó)家完善財(cái)政分配體制，建立地方稅收體系奠定基礎(chǔ)。由于增值稅與營(yíng)業(yè)稅分屬中央和地方財(cái)政收入的第一大稅收來(lái)源，因此，增值稅和營(yíng)業(yè)稅之間的互動(dòng)改革，不僅涉及政府與企業(yè)的利益關(guān)系，同時(shí)還關(guān)乎中央與地方的稅收分成，以及由此引致的支出責(zé)任再調(diào)整和財(cái)政體制改革等深層次問(wèn)題。[7]但從現(xiàn)行增值稅稅制及營(yíng)改增政策規(guī)定來(lái)看，無(wú)論是增值稅立法，還是營(yíng)改增的政策規(guī)定，還存在一系列缺陷，影響了增值稅作為主體稅種職能的發(fā)揮。

第一，增值稅立法層次較低，營(yíng)改增稅收政策缺乏系統(tǒng)性?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例》屬于行政法規(guī)，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》屬于規(guī)范性文件，與營(yíng)改增有關(guān)的稅收政策也屬于規(guī)范性文件，增值稅立法層次較低。大量出臺(tái)規(guī)范性文件，以及規(guī)范性文件頻繁地立、改、廢，造成增值稅的許多規(guī)定極不穩(wěn)定，給稅收?qǐng)?zhí)法與守法增加了不少難度。隨著營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開(kāi)，改革趨前、立法滯后的矛盾越顯突出。因此，營(yíng)改增試點(diǎn)與增值稅如何做好銜接，已成為非常迫切的問(wèn)題。[8]

第二，增值稅稅率設(shè)置檔次過(guò)多，稅率設(shè)計(jì)缺乏科學(xué)性。從現(xiàn)行增值稅一般納稅人的稅率規(guī)定來(lái)看，分別設(shè)置了17%、13%、11%、6%、3%（實(shí)行簡(jiǎn)易計(jì)稅方法）、2%（銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)）六種稅率，后來(lái)經(jīng)過(guò)調(diào)整，稅率分別為16%、10%、6%、3%和2%。從表面上看，區(qū)分不同的行業(yè)，設(shè)計(jì)不同的稅率，體現(xiàn)了稅法的靈活性。但是，在增值稅抵扣鏈條中，上游環(huán)節(jié)的低稅率會(huì)導(dǎo)致下游環(huán)節(jié)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額變少，實(shí)際繳納增值稅增多。我國(guó)增值稅優(yōu)惠政策的范圍比較寬泛，部分行業(yè)屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的中間環(huán)節(jié)，若采取免稅優(yōu)惠，則將使下游企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅得不到抵扣，從而影響到抵扣鏈條的完整性。[9]這就相當(dāng)于國(guó)家通過(guò)不同檔稅率設(shè)計(jì)，從稅收制度上完成了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，不符合稅收公平原則。

第三，企業(yè)支出的貸款利息不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，不符合增值稅征稅原理。此次“營(yíng)改增”的制度設(shè)計(jì)缺陷之一是并未將金融經(jīng)濟(jì)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)之間的藩籬拆除。[10]企業(yè)融資難，融資成本高，財(cái)務(wù)費(fèi)用占企業(yè)總成本費(fèi)用比例較大，是目前中小企業(yè)面臨的普遍問(wèn)題。全面推行“營(yíng)改增”后，金融保險(xiǎn)企業(yè)納入“營(yíng)改增”范圍，開(kāi)始繳納增值稅，但是，對(duì)于增值稅一般納稅人發(fā)生的貸款利息，稅法規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅不允許抵扣，這與增值稅計(jì)稅原理相違背。1.以工業(yè)企業(yè)為例：對(duì)于許多工業(yè)企業(yè)，一方面，購(gòu)買(mǎi)原材料所需資金需要通過(guò)銀行貸款解決，支付的利息不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，另一方面，產(chǎn)品銷(xiāo)售后又取得銀行承兌匯票，申請(qǐng)貼現(xiàn)支付的銀行貼現(xiàn)利息也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。2.對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，房地產(chǎn)項(xiàng)目投資數(shù)額大，開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，由于國(guó)家實(shí)行對(duì)房地產(chǎn)“打壓”政策，收緊銀行給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)貸款，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目都是由建筑施工企業(yè)全額墊資修建，這樣，建筑施工企業(yè)取得收入有兩部分組成，一部分是施工費(fèi)收入，另一部分是墊資修建的利息，這兩部分收入都需要計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅。在這種模式下，建筑施工企業(yè)需要大量向銀行貸款，但建筑施工企業(yè)對(duì)支付的利息不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)增值稅稅負(fù)增加。

四、完善增值稅立法實(shí)現(xiàn)稅收公平原則

為了解決“營(yíng)改增”后增值稅面臨的問(wèn)題，保證稅法的連續(xù)性與穩(wěn)定性，避免由于稅制的頻繁變動(dòng)對(duì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的波動(dòng)，可以選擇三步走的立法路徑：第一步，將現(xiàn)有增值稅的規(guī)范性文件、“營(yíng)改增”的規(guī)范性文件進(jìn)行修改、整理、完善和統(tǒng)一；第二步，將“營(yíng)改增”的規(guī)定作為增值稅體系的一部分，對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則進(jìn)行進(jìn)行修改；第三步，加快增值稅法的立法進(jìn)程，盡快出臺(tái)《中華人民共和國(guó)增值稅法》。

第一，規(guī)范現(xiàn)有增值稅規(guī)范性文件，保證其連續(xù)性，增強(qiáng)其系統(tǒng)性。現(xiàn)行與增值稅有關(guān)的稅收政策，涉及面廣，影響到增值稅具體操作的全過(guò)程。對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)性修訂，進(jìn)行必要的立、改、廢，而不要搞一刀切，雖然屬于過(guò)渡性政策，但符合中國(guó)目前稅收工作實(shí)際。在增值稅立法中，首先將規(guī)范性文件系統(tǒng)化并上升為行政法規(guī)，這是對(duì)自1994年新稅制實(shí)施以來(lái)圍繞增值稅如何征收、管理、檢查、服務(wù)、規(guī)范、簡(jiǎn)化、效率等經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。

第二，將“營(yíng)改增”的規(guī)定作為增值稅體系的一部分，對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則進(jìn)行進(jìn)行修改，增值稅關(guān)于納稅人的規(guī)定，稅率的規(guī)定、計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定，其原理是基于增值稅的計(jì)稅原理。營(yíng)業(yè)稅原納稅人在營(yíng)改增之后適用增值稅率的高低，其設(shè)定原則主要是為了保證納稅人稅負(fù)不變。根據(jù)該項(xiàng)原則，在營(yíng)改增之前營(yíng)業(yè)稅稅率給定的條件下，“營(yíng)改增”之后適用的增值稅稅率主要取決于行業(yè)間的增加率（增加值與產(chǎn)出的比率），增加值率越低，適用的增值稅稅率越高，否則越低。為了讓“營(yíng)改增”的稅制改革順利進(jìn)行，保證營(yíng)改增之后企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)不增加是可以理解的。但長(zhǎng)期來(lái)看，納稅人稅負(fù)加重的問(wèn)題應(yīng)該通過(guò)持續(xù)擴(kuò)大和完善增值稅抵扣鏈條來(lái)得到根本性解決。目前推行的營(yíng)改增稅制改革，應(yīng)該盡可能減少稅率檔次和保持統(tǒng)一增值稅稅率……[11]在未來(lái)對(duì)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的修訂上，一方面要考慮增值稅稅率的統(tǒng)一性。兩一方面，要改變目前對(duì)納稅人發(fā)生借款利息不允許扣稅的規(guī)定，使增值稅稅制設(shè)計(jì)更完善，更好體現(xiàn)稅收公平原則。

第三，加快增值稅法的立法進(jìn)程，盡快出臺(tái)《中華人民共和國(guó)增值稅稅法》。增值稅作為目前我國(guó)稅制中主體稅種，與企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅一樣，在國(guó)家的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用，我國(guó)目前已經(jīng)出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，而目前，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》還屬于行政法規(guī)，顯然，這與增值稅作為目前我國(guó)稅制中主體稅種的地位不相符合。隨著營(yíng)改增工作徹底結(jié)束，增值稅制度趨于完善，應(yīng)同步啟動(dòng)增值稅立法工作，推動(dòng)完成增值稅的立法。[12]伴隨全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，必須加快增值稅法的立法進(jìn)程，盡快出臺(tái)《中華人民共和國(guó)增值稅稅法》，法律的層級(jí)高于行政法規(guī)，可以保持相對(duì)的穩(wěn)定性，有利于我國(guó)的納稅人參與全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)，也便于國(guó)外的投資者了解中國(guó)現(xiàn)行稅制，吸引他們來(lái)中國(guó)投資。

五、結(jié)論

稅收公平原則是稅制設(shè)計(jì)必須遵循的重要原則，“營(yíng)改增”的全面推行，是增值稅稅收立法的契機(jī)，是完善我國(guó)稅制的契機(jī)，也是進(jìn)一步降低和減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則的重要契機(jī)。未來(lái)增值稅立法，無(wú)論是從稅率設(shè)計(jì)，還是抵扣鏈條的不斷完善，都要體現(xiàn)納稅能力與稅收負(fù)擔(dān)的橫向公平、縱向公平的實(shí)現(xiàn)。

增值稅是我國(guó)流轉(zhuǎn)稅中的主體稅種，其稅法的立、改、廢，應(yīng)該遵循循序漸進(jìn)的原則，不能一蹴而就。同時(shí)，增值稅只是我國(guó)現(xiàn)行稅種的主體稅種之一，要體現(xiàn)稅收公平原則原則，實(shí)現(xiàn)納稅能力與稅收負(fù)擔(dān)的公平，需要對(duì)現(xiàn)行稅制作為一個(gè)系統(tǒng)整體考慮，而不能把其中的某一個(gè)稅種割裂開(kāi)來(lái)。