委托境外研發(fā)費用稅前加計扣除政策解讀

袁應(yīng)發(fā)

為進一步激勵企業(yè)加大研發(fā)投入，加強創(chuàng)新能力開放合作，2018年6月25日，財政部、稅務(wù)總局和科技部三部門聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅［2018］64號，以下簡稱64號通知），就企業(yè)委托境外進行研發(fā)活動發(fā)生的研究開發(fā)費用（以下簡稱研發(fā)費用）企業(yè)所得稅前加計扣除有關(guān)政策問題重新進行明確?，F(xiàn)根據(jù)64號通知等文件的規(guī)定，就企業(yè)委托境外研發(fā)費用稅前加計扣除需要注意事項歸納梳理如下：

境外研發(fā)費用加計扣除 不得超過境內(nèi)三分之二

政策規(guī)定：64號通知第一條規(guī)定，委托境外進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用。委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。

上述費用實際發(fā)生額應(yīng)按照獨立交易原則確定。委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

政策解析：《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告［2017］40號）明確：國家稅務(wù)總局公告2015年第97號第三條企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)中，所稱的“研發(fā)活動發(fā)生費用”是指委托方實際支付給受托方的費用。無論委托方是否享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。委托方委托關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動的，受托方需向委托方提供研發(fā)過程中實際發(fā)生的研發(fā)項目費用支出明細情況。

企業(yè)委托境內(nèi)、外關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用如何加計扣除？舉例說明如下：

［例1］甲、乙公司均為境內(nèi)居民企業(yè)，甲公司2018年委托其關(guān)聯(lián)企業(yè)乙公司進行研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。甲公司支付給乙公司180萬元。乙公司實際發(fā)生費用150萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為140萬元），利潤30萬元。2018年，甲公司可加計扣除的金額為180×80%×50%=72（萬元），乙公司應(yīng)向甲公司提供實際發(fā)生費用150萬元的明細情況。

［例2］承例1，甲公司為境內(nèi)居民企業(yè)、乙公司為境外企業(yè)。甲公司2018年委托乙公司進行研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。甲公司支付給乙公司180萬元。乙公司實際發(fā)生費用150萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費用為140萬元），利潤30萬元。假設(shè)2018年，甲公司境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用支出為240萬元，其委托乙公司研發(fā)可加計扣除基數(shù)為180×80%=144（萬元），沒有超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用240萬元的2/3，即240×2/3=160（萬元）；則甲公司委托境外乙公司研發(fā)費用可以加計扣除金額為180×80%×50%=72（萬元），乙公司應(yīng)向甲公司提供實際發(fā)生費用150萬元的明細情況。假設(shè)2018年，甲公司境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用支出為180萬元，其委托乙公司研發(fā)可加計扣除基數(shù)為180×80%=144（萬元），超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用180萬元的2/3，即180×2/3=120（萬元）；則甲公司委托境外乙公司研發(fā)費用可以加計扣除金額為120×50%=60（萬元），乙公司應(yīng)向甲公司提供實際發(fā)生費用150萬元的明細情況。

當(dāng)然，如果2018年甲公司境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用支出為0，那么甲公司2018年委托境外（乙公司）研發(fā)費用180萬元則不可以扣除。

值得注意的是，科技型中小企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷（在2018年7月23日主持召開國務(wù)院常務(wù)會議中，國務(wù)院總理將企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例提高到75%的政策由科技型中小企業(yè)擴大至所有企業(yè)，初步測算全年可減稅650億元）。

委托境外研發(fā)應(yīng)簽合同并經(jīng)科技主管部門登記

政策規(guī)定：64號通知規(guī)定，委托境外進行研發(fā)活動應(yīng)簽訂技術(shù)開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進行登記。相關(guān)事項按技術(shù)合同認定登記管理辦法及技術(shù)合同認定規(guī)則執(zhí)行。

政策解析：委托境外研發(fā)的合同需經(jīng)科技主管部門登記。未申請認定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策。

這里的技術(shù)合同認定登記管理辦法是指《科學(xué)技術(shù)部財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈技術(shù)合同認定登記管理辦法〉的通知》（國科發(fā)政字［2000］063號）；技術(shù)合同認定規(guī)則是指《科學(xué)技術(shù)部關(guān)于印發(fā)〈技術(shù)合同認定規(guī)則〉的通知》（國科發(fā)政字［2001］253號）。

另據(jù)《國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于加強企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策貫徹落實工作的通知》（稅總發(fā)［2017］106號）規(guī)定：各級稅務(wù)部門和科技部門要簡化管理方式，優(yōu)化操作流程，確保政策落地。優(yōu)化委托研發(fā)與合作研發(fā)項目合同登記管理方式，堅持“實質(zhì)重于形式”的原則。凡研發(fā)項目合同具備技術(shù)合同登記的實質(zhì)性要素，僅在形式上與技術(shù)合同示范文本存在差異的，也應(yīng)予以登記，不得要求企業(yè)重新按照技術(shù)合同示范文本進行修改報送。稅總發(fā)［2017］106號的這項規(guī)定也應(yīng)該適用委托境外進行研發(fā)活動應(yīng)簽訂技術(shù)開發(fā)合同的登記認定。

根據(jù)64號通知第一條規(guī)定，企業(yè)委托境外非關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用不僅可以加計扣除，且也不用受托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。

［例3］境內(nèi)居民企業(yè)A公司2018年委托境外非關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司進行研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。A公司支付給B公司200萬元，A公司2018年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用為300萬元。則A公司委托境外非關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司可加計扣除基數(shù)160萬元［200×80%=160］小于境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用三分之二即200萬元［300×2/3］，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除的金額為160×50%=80（萬元）。

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)需要留存?zhèn)洳楦鞣N文檔，尤其是經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同，集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料。并需要留存轉(zhuǎn)讓定價政策、國別報告和轉(zhuǎn)讓定價同期文檔等資料。

年度申報享受政策優(yōu)惠備齊主要留存?zhèn)洳橘Y料

政策規(guī)定：64號通知明確，企業(yè)應(yīng)在年度申報享受優(yōu)惠時，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號）的規(guī)定辦理有關(guān)手續(xù)，并留存?zhèn)洳橐韵沦Y料：（一）企業(yè)委托研發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門立項的決議文件；（二）委托研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單；（三）經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同；（四）“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；（五）委托境外研發(fā)銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據(jù)；（六）當(dāng)年委托研發(fā)項目的進展情況等資料。

企業(yè)如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳椤Ｆ髽I(yè)對委托境外研發(fā)費用以及留存?zhèn)洳橘Y料的真實性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。

政策解析：國家稅務(wù)總局公告2018年第23號規(guī)定,企業(yè)享受優(yōu)惠事項的，應(yīng)當(dāng)在完成年度匯算清繳后，將留存?zhèn)洳橘Y料歸集齊全并整理完成，以備稅務(wù)機關(guān)核查。企業(yè)享受優(yōu)惠事項后發(fā)現(xiàn)其不符合優(yōu)惠事項規(guī)定條件的，應(yīng)當(dāng)依法及時自行調(diào)整并補繳稅款及滯納金。企業(yè)未能按照稅務(wù)機關(guān)要求提供留存?zhèn)洳橘Y料，或者提供的留存?zhèn)洳橘Y料與實際生產(chǎn)經(jīng)營情況、財務(wù)核算情況、相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域、產(chǎn)業(yè)、目錄、資格證書等不符，無法證實符合優(yōu)惠事項規(guī)定條件的，或者存在弄虛作假情況的，稅務(wù)機關(guān)將依法追繳其已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并按照稅收征管法等相關(guān)規(guī)定處理。

所以，企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用享受加計扣除優(yōu)惠采用“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自行判斷是否符合加計扣除規(guī)定的條件，符合條件的自行計算減免稅額，并通過填報企業(yè)所得稅納稅申報表享受稅收優(yōu)惠。

同時，應(yīng)注意與合作研發(fā)政策區(qū)分，119號文件規(guī)定企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實際承擔(dān)的研發(fā)費用分別計算加計扣除。97號公告明確，合作研發(fā)是指立項企業(yè)通過契約的形式與其他企業(yè)共同對項目的某一關(guān)鍵領(lǐng)域分別投入資金、技術(shù)、人力，共同參與產(chǎn)生智力成果的創(chuàng)作活動，共同完成研發(fā)項目；應(yīng)當(dāng)在研發(fā)項目批準(zhǔn)立項后按照《企業(yè)（合作）研究開發(fā)項目計劃書》和《技術(shù)開發(fā)（合作）合同》等類似文件設(shè)置本賬簿，并留存?zhèn)洳?；合作研發(fā)項目“研發(fā)支出”輔助賬應(yīng)當(dāng)按照研究開發(fā)項目，分別“費用化支出”、“資本化支出”進行明細核算。

政策口徑及其管理要求境內(nèi)境外企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一致

政策規(guī)定：64號通知明確，委托境外研發(fā)費用加計扣除其他政策口徑和管理要求按照《財政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號）、《財政部稅務(wù)總局科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號）等文件規(guī)定執(zhí)行。

政策解析：為落實研究開發(fā)費用稅前加計扣除優(yōu)惠政策，財政部、國家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《財政部、國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號，以下簡稱97號公告）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實研發(fā)費用加計扣除和全國推廣自主創(chuàng)新示范區(qū)所得稅政策的通知》（稅總發(fā)［2015］146號），具體落實研發(fā)費用加計扣除所得稅優(yōu)惠政策。為進一步激勵中小企業(yè)加大研發(fā)投入，支持科技創(chuàng)新，2017年4月，國務(wù)院常務(wù)會議決定提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例，2017年5月財政部、稅務(wù)總局、科技部先后下發(fā)了《財政部稅務(wù)總局科技部關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅［2017］34號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除比例有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告［2017］18號）和《科技部財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《科技型中小企業(yè)評價辦法》的通知》（國科發(fā)政［2017］115號），具體落實科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除所得稅優(yōu)惠政策?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（2017年第40號），對研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題做了調(diào)整。

特別值得注意的是，科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策和現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策有差異：

享受對象差異：現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策適用于會計核算健全、實行查賬征收、能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用且不以《財政部國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱119號文）所列行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)的居民企業(yè)。科技型中小企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策享受對象除滿足上述條件外，需取得省級科技管理部門賦予科技型中小企業(yè)入庫登記編號。

享受時間差異：現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策是國家制定的一項長期的、延續(xù)的政策，所以未確定執(zhí)行期限。而科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策執(zhí)行時間為2017年1月1日至2019年12月31日。

扣除比例差異：現(xiàn)行企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷?？萍夹椭行∑髽I(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按照實際發(fā)生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

現(xiàn)行企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策和科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策的其他政策口徑一致，均按照119號文和97號公告規(guī)定執(zhí)行。

委托境外個人進行研發(fā)依舊不得進行加計扣除

政策規(guī)定：64號通知強調(diào)，本通知所稱委托境外進行研發(fā)活動不包括委托境外個人進行的研發(fā)活動。

政策解析：119號文件規(guī)定，企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。97號公告進一步對受托研發(fā)的境外機構(gòu)和個人的范圍作了解釋。明確企業(yè)委托境外研發(fā)所發(fā)生的費用不得加計扣除，其中受托研發(fā)的境外機構(gòu)是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。受托研發(fā)的境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。明確受托研發(fā)的境外機構(gòu)的定義。受托研發(fā)的境外機構(gòu)，是指依照外國和地區(qū)（含港澳臺）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

需要注意的是，64號通知依舊規(guī)定“委托境外進行研發(fā)活動不包括委托境外個人進行的研發(fā)活動”，即委托境外個人進行研發(fā)仍不得享受加計扣除。財稅［2015］119號文件第二條中“企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除”的規(guī)定同時廢止。境外個人是指外籍（含港澳臺）個人。

最后提醒，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第76號）的規(guī)定，研發(fā)費用稅前加計扣除政策屬匯繳享受優(yōu)惠項目，因此企業(yè)實際發(fā)生的研發(fā)費用，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進行所得稅年度匯算清繳納稅申報時，再依照規(guī)定享受加計扣除優(yōu)惠政策。即納稅人委托境外企業(yè)研發(fā)費用在季度預(yù)繳時，不進行研發(fā)費用加計扣除。