論我國環(huán)境保護(hù)稅征管措施的優(yōu)化*

◆戴 芳 ◆胡 嬌

內(nèi)容提要：與其他稅種相比，環(huán)境保護(hù)稅的征管具有特殊性。隨著第一個征期的結(jié)束，我們發(fā)現(xiàn)，環(huán)境保護(hù)稅征管的特殊性增加了其征管的難度，同時也引發(fā)了一系列的問題。解決這些問題需要進(jìn)一步完善環(huán)境保護(hù)稅的征管措施：鼓勵納稅人安裝自動監(jiān)測設(shè)備、修改自行監(jiān)測頻次原則性條款；增加政府資金投入、提高監(jiān)督性監(jiān)測頻次；加大納稅人培訓(xùn)力度、推廣電子申報方法；加快培養(yǎng)具有環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)知識和技能的稅務(wù)人員；明確稅務(wù)行政復(fù)議的被申請人。

2018年4月1日，環(huán)境保護(hù)稅迎來首個征期，其征收管理工作正式開展。納稅人自主申報、環(huán)保部門交送監(jiān)測數(shù)據(jù)、稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行核定征收等，這些看似簡單的流程卻因為環(huán)境保護(hù)稅獨特的征管方式導(dǎo)致征管工作困難重重。盡管已經(jīng)有很多學(xué)者在環(huán)境保護(hù)稅實施前討論了關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅征管的難點、面臨的困境，但是根據(jù)對第一個征期的調(diào)研來看，這些難點、困境不能完全涵蓋征管過程中所暴露的問題。本文以環(huán)境保護(hù)稅首個征期結(jié)束后的實踐調(diào)研為基礎(chǔ)，提出環(huán)境保護(hù)稅征管存在的問題，并且通過分析這些問題存在的原因，提出相應(yīng)的解決方法，以期對今后的環(huán)境保護(hù)稅的征管工作有一定的參考價值。

一、我國環(huán)境保護(hù)稅征管的特殊性

《環(huán)境保護(hù)稅法》第四章“征收管理”確定了“企業(yè)申報、稅務(wù)征收、環(huán)保監(jiān)測、信息共享”的協(xié)作征管模式，即納稅人自主申報納稅，并且納稅人對其申報數(shù)據(jù)的真實性和完整性承擔(dān)責(zé)任；環(huán)保部門依法負(fù)責(zé)納稅人污染物的排放監(jiān)測，通過與稅務(wù)機關(guān)建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制，彼此之間定期互相交換相關(guān)納稅信息，稅務(wù)機關(guān)將環(huán)保部門交送的納稅人污染物排放數(shù)據(jù)與納稅人申報數(shù)據(jù)對比之后核定征收。①陳 斌，鄧力平：《環(huán)境保護(hù)稅征管機制：新時代稅收征管現(xiàn)代化的視角》，《稅務(wù)研究》，2018年第2期。顯然這種協(xié)作征管模式與其他稅種的征管模式是不同的，具有一些特殊性，具體表現(xiàn)在以下四個方面：

（一）納稅人申報的主動性

環(huán)境保護(hù)稅征收的主動性是較之排污費征收而言的，且該主動性是指環(huán)境保護(hù)稅征收過程中體現(xiàn)的納稅人申報的主動性。“費改稅”之前的排污費征收是首先由環(huán)保部門發(fā)出排污核定通知書并按照排污費征收標(biāo)準(zhǔn)確定月或季排污費，然后公告《排污費繳納通知單》，向排污者送達(dá)繳納通知單，而排污者只能被動地根據(jù)繳納通知單確定的金額通過指定的商業(yè)銀行代繳?！董h(huán)境保護(hù)稅法》實施以后，環(huán)境保護(hù)稅不再由環(huán)保部門確定應(yīng)繳納金額，而是由納稅人依法如實辦理納稅申報的同時自己計算出應(yīng)繳納的稅款，這徹底改變了排污費時期排污者的被動地位，排污者支付對價時由被動變?yōu)橹鲃印?/p>

（二）稅務(wù)機關(guān)征稅的專業(yè)性

環(huán)境保護(hù)稅雖然是稅種之一，但它與其他稅種的征管相比存在較大的差異，原因在于環(huán)境保護(hù)稅以其專業(yè)性影響著征管的整個過程。稅務(wù)機關(guān)不再是依據(jù)企業(yè)的會計賬簿，通過簡單的數(shù)學(xué)計算公式核定征收，而是要面對多種類、多層次的應(yīng)稅污染物以及專業(yè)且復(fù)雜的計稅依據(jù)和核算方法。環(huán)保部門與稅務(wù)機關(guān)的協(xié)作，在征管中起到的也只能是輔助性作用，征管的關(guān)鍵點還在于稅務(wù)機關(guān)，因此稅務(wù)機關(guān)人員必須以其掌握的環(huán)境保護(hù)稅知識以及相關(guān)技術(shù)保障征管工作的妥善進(jìn)行。比如，應(yīng)稅對象的復(fù)雜多樣、種類繁多，污染物的名稱甚至包括一些污染物的化學(xué)式都需要稅務(wù)人員了解；再如，《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定了四種核算方法，涉及應(yīng)稅污染物污染當(dāng)量值的計算，以及排污系數(shù)、物料核算方法、抽樣測算方法的適用，如果稅務(wù)人員沒有相關(guān)的專業(yè)知識儲備，實際操作中將會困難重重。

（三）環(huán)境保護(hù)部門與稅務(wù)機關(guān)征稅的協(xié)作性

環(huán)境保護(hù)稅將排污費繳納人作為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，以排放的應(yīng)稅污染物為征稅對象，計稅依據(jù)的確定具有很強的專業(yè)性，其征收管理十分復(fù)雜，如果僅依靠稅務(wù)機關(guān)的征管力量是無法做到妥善管理和征收的，必須依賴政府以及其他相關(guān)部門，尤其是環(huán)保部門的配合。因此《環(huán)境保護(hù)稅法》《環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》中對環(huán)保部門以及稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)分工做了相應(yīng)的規(guī)定，其中環(huán)境保護(hù)部門依法負(fù)責(zé)應(yīng)稅污染物監(jiān)測管理，制定和完善污染物監(jiān)測規(guī)范；稅務(wù)機關(guān)依法履行環(huán)境保護(hù)稅納稅申報受理，涉稅信息對比、組織稅款入庫等職責(zé)。同時也確立了縣級以上地方人民政府以及相關(guān)部門在環(huán)境保護(hù)稅征管過程中應(yīng)該積極配合，特別是縣級以上地方人民政府應(yīng)該加強對環(huán)境保護(hù)稅征收管理工作的領(lǐng)導(dǎo)，及時協(xié)調(diào)解決環(huán)境保護(hù)稅征收管理工作中的重大問題。這些均體現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)稅征管的協(xié)作性。

（四）納稅人納稅申報異常情況的可復(fù)核性

正如上述所說，環(huán)境保護(hù)稅的征收、管理采用的是特殊的協(xié)作方式。因而，在此基礎(chǔ)上，環(huán)境保護(hù)稅的征管程序、具體規(guī)則也表現(xiàn)出其獨特之處，即納稅人申報異常的可復(fù)核性，這是其他稅種的征管所不具備的?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第二十條第二款規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料異常或者納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報的，可以提請環(huán)境保護(hù)主管部門進(jìn)行復(fù)核，環(huán)境保護(hù)主管部門應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機關(guān)的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)出具復(fù)核意見。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照環(huán)境保護(hù)主管部門復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額?！睋?jù)此，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)針對申報過程中的異常情況提請環(huán)保部門進(jìn)行復(fù)核。

二、我國環(huán)境保護(hù)稅征管存在的問題

環(huán)境保護(hù)稅征管的特殊性造成了環(huán)境保護(hù)稅在實際征收管理過程中存在諸多問題，具體包括：

（一）納稅人自行監(jiān)測頻次低

環(huán)境保護(hù)稅法要求環(huán)境保護(hù)稅應(yīng)該按月計算、按季申報，首先由納稅人自主申報排污數(shù)據(jù)，同時環(huán)保部門向稅務(wù)機關(guān)交送其監(jiān)測的納稅人排污數(shù)據(jù)，然后由稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行數(shù)據(jù)對比，最后核定征收稅款。在此過程中，納稅人自主申報的排污數(shù)據(jù)來源主要有兩種：一是屬于重點排污單位的納稅人依據(jù)其所安裝的在線自動監(jiān)測設(shè)備出具的監(jiān)測數(shù)據(jù)；二是其他納稅人通過自行監(jiān)測設(shè)備所產(chǎn)生的監(jiān)測數(shù)據(jù)，這里所說的自行監(jiān)測包括非在線的自行監(jiān)測設(shè)備監(jiān)測和委托第三方監(jiān)測機構(gòu)的監(jiān)測。

從第一個征期的征收情況來看，除了重點排污單位的在線自動監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測頻次能夠在規(guī)定的申報期內(nèi)提供監(jiān)測數(shù)據(jù)，可以滿足環(huán)境保護(hù)稅按月計算、按季申報的要求外，其他排污單位所使用的非在線監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測頻次以及第三方監(jiān)測機構(gòu)監(jiān)測設(shè)備的監(jiān)測頻次均存在不能滿足環(huán)境保護(hù)稅申報要求的情況。國家環(huán)境保護(hù)部2017年4月25日發(fā)布的《排污單位自行監(jiān)測技術(shù)指南（總則）》規(guī)定了排污單位自行監(jiān)測時對廢氣、廢水以及環(huán)境噪聲的最低監(jiān)測頻次，并且對廢氣監(jiān)測頻次的確定規(guī)定了相應(yīng)的原則。其中對于最低監(jiān)測頻次的要求多為季度、半年、年度。如此這般，當(dāng)一般企業(yè)的監(jiān)測頻次和第三方監(jiān)測機構(gòu)的監(jiān)測頻次為季度時，能夠達(dá)到環(huán)境保護(hù)稅按季申報的要求；但是，當(dāng)一般企業(yè)的監(jiān)測頻次和第三方監(jiān)測機構(gòu)的監(jiān)測頻次為半年、年度時，將會造成以下兩種后果：其一，由于沒有季度監(jiān)測數(shù)據(jù)，納稅人在季度申報時只能依據(jù)排污系數(shù)、物料衡算方法進(jìn)行納稅申報，其結(jié)果是計算出的稅額可能會偏高。①當(dāng)納稅人的應(yīng)稅污染物為大氣污染物或者水污染物時，如果可以提供監(jiān)測數(shù)據(jù)，則應(yīng)稅污染物的計稅依據(jù)按照污染物排放量折合的污染當(dāng)量數(shù)確定；如果納稅人無法提供監(jiān)測數(shù)據(jù)，則采取按排污系數(shù)、物料衡算方法確定計稅依據(jù)，即以污染物排放總量的污染當(dāng)量數(shù)為計稅依據(jù)，這時，計算出的稅額存在偏高的可能性。也就是說，納稅人自身在此過程中并不存在任何過錯，按照國家規(guī)定的最低頻次進(jìn)行了排污監(jiān)測，卻因在申報期限內(nèi)無法出具監(jiān)測數(shù)據(jù)，不得不選擇其他的計稅方法進(jìn)行申報，而這種計稅方法很有可能導(dǎo)致納稅人多繳納稅款，這顯然是不合理的。其二，當(dāng)納稅人不能按照規(guī)定期限出具排污監(jiān)測數(shù)據(jù)，又不愿意采用排污系數(shù)、物料衡算方法進(jìn)行計算申報時，從而選擇不申報，這將嚴(yán)重影響作為國家財政來源之一的環(huán)境保護(hù)稅征收工作的正常進(jìn)行。

（二）環(huán)保部門監(jiān)督監(jiān)測機構(gòu)規(guī)模和監(jiān)測頻次不足

按照環(huán)境保護(hù)稅的征管流程來看，環(huán)保部門需要定期向稅務(wù)機關(guān)交送監(jiān)測數(shù)據(jù)，包括環(huán)保部門的監(jiān)督性監(jiān)測數(shù)據(jù)和納稅人自動監(jiān)測設(shè)備同步至環(huán)保部門的在線監(jiān)測數(shù)據(jù)，然后由稅務(wù)機關(guān)工作人員將環(huán)保部門交送的數(shù)據(jù)與納稅人申報的數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，最后核定征收稅款。針對監(jiān)督性監(jiān)測數(shù)據(jù)，環(huán)保部門通常需要通過涉稅信息共享平臺按月交送，配合稅務(wù)機關(guān)做好之后的征管工作。但是經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，環(huán)保部門在數(shù)據(jù)交送過程中有時會出現(xiàn)不能在規(guī)定期限內(nèi)完成監(jiān)督性監(jiān)測而由此與稅務(wù)機關(guān)無法有效銜接的情況。而出現(xiàn)這種情況的原因在于：一是環(huán)保部門下設(shè)的環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)規(guī)模不足，一些環(huán)境監(jiān)測站的人員配備不夠、監(jiān)測設(shè)備數(shù)量少；二是環(huán)保部門監(jiān)督監(jiān)測的頻次較低。②楊光忠，胡少敏，杜華立：《環(huán)境保護(hù)稅征繳過程中存在的問題與對策》，《綠色科技》，2017年第8期。也正是因為監(jiān)測人員和監(jiān)測設(shè)備上的缺失，導(dǎo)致環(huán)保部門力不從心，尚達(dá)不到環(huán)境保護(hù)稅征管要求的按月交送監(jiān)督性監(jiān)測數(shù)據(jù)的規(guī)定。

實際征管中，由于環(huán)保部門交送數(shù)據(jù)與稅務(wù)機關(guān)對比數(shù)據(jù)不能有效銜接，稅務(wù)機關(guān)在核定征收時沒有數(shù)據(jù)可以進(jìn)行對比，納稅人申報數(shù)據(jù)的異常情況無從得知，難以確定納稅人申報數(shù)據(jù)的真實性、準(zhǔn)確性，導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)稅稅款具有流失的風(fēng)險；并且稅務(wù)機關(guān)若因為環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)的遲滯而不能在規(guī)定的期限內(nèi)完成數(shù)據(jù)對比，有可能引起納稅人繳納稅款逾期，此時如果要求納稅人針對逾期繳納承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任則不公平。③http://www.shui5.cn/article/eb/115908.html。

（三）納稅人自主申報困難

《環(huán)境保護(hù)稅法》明確規(guī)定了納稅人應(yīng)該依法主動辦理納稅申報。為了環(huán)境保護(hù)稅的首個征期工作的順利進(jìn)行，各地稅務(wù)機關(guān)對納稅人進(jìn)行了培訓(xùn)，指導(dǎo)納稅人學(xué)習(xí)具體的申報流程、稅額的計算方法等。但是從第一征期結(jié)束后的調(diào)研來看，仍然存在部分納稅人自主申報困難的問題。④蔣 鵬：《基層稅務(wù)機關(guān)反映環(huán)保稅征管可能遇到“五難”》，《中國稅務(wù)報》，2017年11月2日。導(dǎo)致該問題的主要原因有二個：一是環(huán)境保護(hù)稅的計算方法多、計算規(guī)則多、計算單位多，部分納稅人尚未完全掌握，導(dǎo)致申報時自我計算應(yīng)納稅額存在困難；二是納稅人在申報時可以選擇填寫紙質(zhì)表單申報和電子申報兩種方法，但是紙質(zhì)表單的填寫需要納稅人完全依靠自己掌握的填報要求以及相應(yīng)的計算方法才能確保正確、規(guī)范、完整地填寫。而正因為納稅人尚缺乏該方面的知識，導(dǎo)致紙質(zhì)表單填寫時出現(xiàn)了一些填寫錯誤、填寫不規(guī)范、不完整的情況。

對于環(huán)境保護(hù)稅的征管而言，如果納稅人的申報數(shù)據(jù)不存在《環(huán)境保護(hù)稅實施條例》所規(guī)定的數(shù)據(jù)異常情況且與環(huán)保部門交送的監(jiān)測數(shù)據(jù)相同時，稅務(wù)機關(guān)將直接按照納稅人申報的稅額進(jìn)行征收。由此可見，納稅人的自主申報是環(huán)境保護(hù)稅征管過程中首要且最為重要的環(huán)節(jié)，也就是說，如果在申報過程中存在問題，將會嚴(yán)重影響征管工作的開展。一方面，當(dāng)納稅人不能以正確的方法計算出應(yīng)納稅額時，納稅人將無法在規(guī)定的期限內(nèi)完成申報或者可能出現(xiàn)申報錯誤甚至申報數(shù)據(jù)異常的情況。無論是哪一種情況，都會使得原本簡單的征管流程變得復(fù)雜，因為一旦稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人未如期申報或者申報數(shù)據(jù)異常就有可能會提請環(huán)保部門復(fù)核，最終再根據(jù)環(huán)保部門的復(fù)核意見征收，顯然，這不僅降低了征管效率，而且增加了稅務(wù)機關(guān)和環(huán)保部門的工作量，同時征管成本也將隨之增加。另一方面，納稅人未能充分理解填報要求時，不僅需要稅務(wù)機關(guān)工作人員在填報時針對納稅人進(jìn)行反復(fù)指導(dǎo)外，還有可能需要對納稅人的填報錯誤花費大量的時間去識別、對比、檢查，以便采取不同的應(yīng)對措施，比如與納稅人約談，要求其說明錯誤形成原因，確認(rèn)是否合理。對于形成原因不合理的納稅人，提請環(huán)保部門復(fù)核。這事實上是對稅務(wù)機關(guān)核定征收工作范圍的一種擴大，也將使得環(huán)境保護(hù)稅征管的周期延長，妨礙了征管工作的順利開展。

（四）稅務(wù)人員仍然缺乏環(huán)境保護(hù)稅征管的專業(yè)知識與技能

盡管在首個征期結(jié)束后，環(huán)境保護(hù)稅已經(jīng)基本實現(xiàn)了平穩(wěn)過渡的目標(biāo)。但事實上，環(huán)境保護(hù)稅專業(yè)性非常強，技術(shù)要求很高，而且征收管理十分復(fù)雜。首先僅僅是對比數(shù)據(jù)、識別申報異常情況就要求相應(yīng)的專業(yè)知識且工作量大。其次環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅稅額的確定，不再像其他稅種那樣，稅務(wù)機關(guān)可以通過對現(xiàn)金、發(fā)票、實物以及會計賬簿的管理監(jiān)控進(jìn)行核定征收，因為環(huán)境保護(hù)稅的稅額不是幾個數(shù)據(jù)，也不是財務(wù)報表能確定的，而需要一整套專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和計算方法。①曹 ?。骸董h(huán)境保護(hù)稅征管 為何呼喚第三方參與?》，《中國生態(tài)文明》，2018年第2期。

經(jīng)過調(diào)研發(fā)現(xiàn)，第一個征期開始前的培訓(xùn)與輔導(dǎo)理論性較強，而實踐中的操作很難與理論完美結(jié)合。第一個征期稅務(wù)機關(guān)的核定征收工作，部分是由環(huán)保部門指派專員，對稅務(wù)工作人員的審核工作進(jìn)行指導(dǎo)完成的，甚至有些稅務(wù)機關(guān)將數(shù)據(jù)對比工作完全交由環(huán)保部門以保證在首個征期內(nèi)完成征收工作。就這兩種做法而言，目前來看并不是不可取，因為環(huán)境保護(hù)稅法明確規(guī)定環(huán)保部門應(yīng)該協(xié)同稅務(wù)機關(guān)做好環(huán)境保護(hù)稅的征管工作。但是稅務(wù)機關(guān)若因為缺乏專業(yè)知識和技術(shù)就依賴環(huán)保部門的協(xié)助來完成審核工作，必然會引發(fā)以下問題：一是隨著環(huán)境保護(hù)稅征繳的常態(tài)化，審核工作的重要性、專業(yè)性、復(fù)雜性將更加凸顯，如果每個征期均需環(huán)保部門幫助審核甚至直接交由環(huán)保部門審核，這將導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在環(huán)境保護(hù)稅征管中只是按照環(huán)保部門審核的結(jié)果進(jìn)行稅款征收，這顯然與稅務(wù)機關(guān)在環(huán)境保護(hù)稅征管中的主體地位是相悖的；二是如果稅務(wù)機關(guān)意識到這種長期求助于環(huán)保部門的做法不可取，但自身又不能獨立勝任核定征收工作時，可能會出現(xiàn)稅務(wù)人員無法完成數(shù)據(jù)對比造成納稅人在申報期內(nèi)不能按時繳納稅款的情況，或者出現(xiàn)稅務(wù)人員不能準(zhǔn)確識別納稅人數(shù)據(jù)異常的情形，從而使得國家稅款流失的風(fēng)險也將隨之增大。

（五）環(huán)境保護(hù)稅的行政復(fù)議被申請人未明確

環(huán)境保護(hù)稅的征管，不僅是稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行核定征收，同時也需要環(huán)保部門的配合，由環(huán)保部門負(fù)責(zé)對應(yīng)稅污染物的監(jiān)測管理，定期向稅務(wù)機關(guān)交送監(jiān)測數(shù)據(jù)，稅務(wù)機關(guān)將納稅人申報的數(shù)據(jù)與環(huán)保部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，發(fā)現(xiàn)申報異常則提請環(huán)保部門復(fù)核，環(huán)保部門應(yīng)該在規(guī)定期限內(nèi)出具復(fù)核意見以供稅務(wù)機關(guān)采納。由此可見，在整個征收過程中不論是環(huán)保部門的監(jiān)測數(shù)據(jù)還是復(fù)核意見均對稅務(wù)機關(guān)最終核定稅款有實質(zhì)性的影響，甚至在一定程度上決定了稅款的數(shù)額。但是，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)征收稅款的決定不服，提起行政復(fù)議，能否依據(jù)《稅收征管法》《行政復(fù)議法》，僅以稅務(wù)機關(guān)作為行政復(fù)議被申請人呢？顯然是不正確的。因為，稅務(wù)機關(guān)是依據(jù)環(huán)保部門提供的數(shù)據(jù)核定征收的，最終的決定即便是稅務(wù)機關(guān)做出的，對決定起到絕對作用的卻是環(huán)保部門。如果納稅人申請行政復(fù)議時只以稅務(wù)機關(guān)作為被申請人明顯不合理。那么是否應(yīng)該以環(huán)保部門作為被申請人，或者以環(huán)保部門與稅務(wù)機關(guān)作為共同被申請人？針對這些疑問，《環(huán)境保護(hù)稅法》《稅收征管法》《行政復(fù)議法》等相關(guān)法律均沒有進(jìn)行明確規(guī)定。①蔣 鵬：《基層稅務(wù)機關(guān)反映環(huán)保稅征管可能遇到“五難”》，《中國稅務(wù)報》，2017年11月2日。

三、完善環(huán)境保護(hù)稅征管的建議

環(huán)境保護(hù)稅在征管方面的特殊性使得首個征期的征管工作存在一些問題，這些問題不僅嚴(yán)重阻礙了第一征期內(nèi)征管工作的順利進(jìn)行，而且將會對今后的征管產(chǎn)生不良影響，因此，很有必要進(jìn)一步完善我國環(huán)境保護(hù)稅的征管措施。

（一）鼓勵納稅人安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備、修改自行監(jiān)測頻次原則性條款

對于納稅人在自行監(jiān)測過程中存在監(jiān)測頻次較低，不能滿足環(huán)境保護(hù)稅申報要求的問題，建議通過以下兩種方法解決：

1.提高在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋率

對于納稅人自行監(jiān)測頻次較低，不能滿足環(huán)境保護(hù)稅申報要求的現(xiàn)象，我們可以通過鼓勵納稅人安裝自動監(jiān)測設(shè)備來解決。國家規(guī)定重點排污企業(yè)必須安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備。在線自動監(jiān)測設(shè)備不論是監(jiān)測頻次、監(jiān)測設(shè)備的標(biāo)準(zhǔn)還是監(jiān)測數(shù)據(jù)的精確度等各方面的要求都比納稅人自行監(jiān)測設(shè)備更為嚴(yán)格。從美國環(huán)境保護(hù)稅的征管來看，其在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋范圍極廣，絕大多數(shù)的企業(yè)都已經(jīng)安裝并使用了在線自動監(jiān)測設(shè)備，對環(huán)境保護(hù)稅征管工作的高效開展起到了很大的促進(jìn)作用。因此，我們可以借鑒美國的經(jīng)驗，提高在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋率，鼓勵納稅人安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備。如果納稅人一旦使用自動監(jiān)測設(shè)備，環(huán)保部門對納稅人的排污數(shù)據(jù)就可以實時監(jiān)控，納稅人自身也不會存在申報期內(nèi)無法提供監(jiān)測數(shù)據(jù)的情況。為了提高在線自動監(jiān)測設(shè)備的覆蓋率，建議各級政府按照《環(huán)境保護(hù)稅法》的規(guī)定，加大環(huán)境保護(hù)建設(shè)的投入，對于安裝自動監(jiān)測設(shè)備的納稅人予以資金支持并且可以給予一定的稅收優(yōu)惠政策，以引導(dǎo)納稅人選擇自主安裝在線自動監(jiān)測設(shè)備，減少納稅人逾期申報、不申報事件發(fā)生的概率，為能夠在征期內(nèi)順利完成環(huán)境保護(hù)稅征管工作奠定堅實基礎(chǔ)。

2.在納稅人自行監(jiān)測標(biāo)準(zhǔn)中增加監(jiān)測頻次的要求

解決問題的關(guān)鍵在于找到問題的根源。納稅人在自行監(jiān)測過程中存在監(jiān)測頻次低、不能滿足環(huán)境保護(hù)稅申報要求的最根本的原因，與《排污單位自行監(jiān)測技術(shù)指南（總則）》以及與排污單位自行監(jiān)測有關(guān)的其他標(biāo)準(zhǔn)對納稅人自行監(jiān)測時的監(jiān)測頻次要求比較低有關(guān)。根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第十二條第二款的規(guī)定，環(huán)境保護(hù)主管部門依法負(fù)責(zé)應(yīng)稅污染物監(jiān)測管理，制定和完善污染物監(jiān)測規(guī)范。也就是說，環(huán)境保護(hù)主管部門有責(zé)任就無法滿足環(huán)境保護(hù)稅按月計算、按季申報要求的污染物監(jiān)測規(guī)范予以完善。因此，建議環(huán)境保護(hù)主管部門在制定關(guān)于排污單位自行監(jiān)測的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時充分結(jié)合環(huán)境保護(hù)稅的征管要求，將“各排污單位自行監(jiān)測的監(jiān)測頻次不得低于環(huán)境保護(hù)稅按月計算、按季申報的要求”作為排污單位確定監(jiān)測頻次的原則之一，同時適當(dāng)提高對排污單位自行監(jiān)測的最低監(jiān)測頻次的要求。鑒于一旦增加監(jiān)測頻次，可能會導(dǎo)致納稅人不得不加大監(jiān)測資金投入的情形，可以考慮由各級政府對該部分納稅人予以一定的政策資金扶持。

（二）增加政府資金投入，提高監(jiān)督性監(jiān)測頻次

《環(huán)境保護(hù)稅法》第十五條第一款明確指出，環(huán)境保護(hù)主管部門和稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立涉稅信息共享平臺和工作配合機制。這意味著環(huán)保部門應(yīng)該密切配合稅務(wù)機關(guān)的環(huán)境保護(hù)征收管理工作，不僅要做好環(huán)境監(jiān)測管理工作，還應(yīng)該及時向稅務(wù)機關(guān)交送監(jiān)測數(shù)據(jù)，確保稅務(wù)機關(guān)有數(shù)據(jù)可對比、可審核。因此，對于環(huán)保部門監(jiān)測規(guī)模不足、監(jiān)測頻次較低以致無法滿足稅務(wù)機關(guān)完成涉稅信息對比需求的問題，環(huán)保部門要給予高度重視。首先，環(huán)保部門應(yīng)該增加環(huán)境監(jiān)測的資金投入，擴大監(jiān)測規(guī)模。不僅要配置足夠的監(jiān)測工作人員，還應(yīng)該增加監(jiān)測設(shè)備，在人力、物力兩方面達(dá)到監(jiān)測工作的要求。其次，以足夠的環(huán)境監(jiān)測工作人員和設(shè)備作為保障，以稅務(wù)機關(guān)數(shù)據(jù)對比要求為準(zhǔn)，提高監(jiān)督性監(jiān)測的頻次，定期按時交送監(jiān)測數(shù)據(jù)。最后，隨著社會環(huán)境監(jiān)測市場的逐漸開放，環(huán)保部門也可以選擇委托社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)完成監(jiān)測工作，①http://baijiahao.baidu.com/s?id=1588453878502888056&wfr=spider&for=pc。因為一方面社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)有足夠的監(jiān)測人員、監(jiān)測設(shè)備，另一方面環(huán)保部門本身的環(huán)境監(jiān)測工作范圍廣，工作量大，因而將監(jiān)測工作委托給社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)未嘗不是一種可取的做法，這樣既可以減輕自身的監(jiān)測工作負(fù)擔(dān)，同時也可以達(dá)到環(huán)境監(jiān)測數(shù)據(jù)按期交送的要求。但是需要注意的是，環(huán)保部門如果選擇委托社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)完成監(jiān)測工作，就應(yīng)該對社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)管，對其人員配備是否具備專業(yè)能力、監(jiān)測設(shè)備是否符合國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)等進(jìn)行審查，也應(yīng)該要求其定期交送監(jiān)測工作報告，對其監(jiān)測工作進(jìn)行不定期檢查，以確保社會環(huán)境監(jiān)測機構(gòu)監(jiān)測數(shù)據(jù)的真實性和準(zhǔn)確性。

（三）加大對納稅人的培訓(xùn)力度，進(jìn)一步推廣電子申報方法

對于部分納稅人自主申報困難的問題，提出二點建議：第一，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該會同環(huán)保部門加大納稅培訓(xùn)力度。對申報困難的納稅人根據(jù)其存在的問題，諸如申報程序不明、計稅方法不當(dāng)、稅額計算困難、報表填寫不明等，分別予以指導(dǎo)；同時稅務(wù)機關(guān)可以設(shè)置模擬申報窗口，允許納稅人在申報期之前進(jìn)行模擬申報，以實踐檢驗其理論掌握情況，確保每一個納稅人懂法律、能計算、會申報，促進(jìn)環(huán)境保護(hù)稅以后征期申報工作的順利完成。第二，進(jìn)一步推廣電子表單的使用。與紙質(zhì)表單申報相比，電子申報的優(yōu)點在于其采用邏輯控制，并且?guī)в兄?、自動計算的功能，能夠克服紙質(zhì)表單申報時出現(xiàn)的不規(guī)范、不完整等各種填寫錯誤現(xiàn)象；同時電子申報表單一旦進(jìn)入到稅務(wù)機關(guān)的征收系統(tǒng)，系統(tǒng)將會自動進(jìn)行數(shù)據(jù)風(fēng)險分析，幫助稅務(wù)人員完成數(shù)據(jù)對比，有效避免稅務(wù)人員人工對比時的失誤風(fēng)險和提高環(huán)境保護(hù)稅征管效率，因此，有必要進(jìn)一步推廣電子申報表單的使用。

（四）加快培養(yǎng)具有環(huán)境保護(hù)稅征管專業(yè)技術(shù)的稅務(wù)人才

我國環(huán)保部門已經(jīng)形成了國家、省、市、縣四級監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)和大批具有專業(yè)知識儲備和專業(yè)化技能的人才，而這些正是稅務(wù)機關(guān)目前所欠缺的。環(huán)境保護(hù)稅在開征的初期甚至較長的一段時期內(nèi)必然會依賴于環(huán)保部門的協(xié)助，但這并不意味著稅務(wù)機關(guān)在征收環(huán)境保護(hù)稅時可以完全依靠環(huán)保部門。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該培養(yǎng)具有環(huán)境保護(hù)稅征管專業(yè)技術(shù)的稅務(wù)人才，才能保證稅務(wù)機關(guān)勝任納稅人識別、納稅申報數(shù)據(jù)對比、申報審核、稅款核定等征管工作。在培訓(xùn)方法方面，可以邀請環(huán)境保護(hù)、環(huán)境保護(hù)稅等方面專家以講座的形式指導(dǎo)稅務(wù)人員學(xué)習(xí)，也可以將稅務(wù)人員與環(huán)保部門的專業(yè)人員進(jìn)行工作交流。在培訓(xùn)內(nèi)容方面，由于環(huán)境保護(hù)稅的專業(yè)性較強，培訓(xùn)中應(yīng)進(jìn)行多次模擬審核，只有通過反復(fù)的練習(xí)和深層次的理解，稅務(wù)人員才可以熟練掌握征管技能，同時也應(yīng)該準(zhǔn)確把握不同時期培訓(xùn)的重點，及時解決征管工作中出現(xiàn)的新問題。

（五）明確稅務(wù)行政復(fù)議被申請人

按照《行政復(fù)議法》的規(guī)定，作出具體行政行為的行政機關(guān)為復(fù)議被申請人，以共同的名義作出具體行政行為的，以兩個以上的行政機關(guān)作為被申請人，但此規(guī)定并不能完全適用于環(huán)境保護(hù)稅的行政復(fù)議被申請人的確定。環(huán)境保護(hù)稅的征收機關(guān)雖為稅務(wù)機關(guān)，且稅款全部以稅務(wù)機關(guān)的名義進(jìn)行征收，然而環(huán)境保護(hù)稅征管的特殊性意味著環(huán)境保護(hù)稅行政復(fù)議案件不能僅以稅務(wù)機關(guān)作為被申請人。理由在于，環(huán)保部門在環(huán)境保護(hù)稅的征收管理過程中扮演著不可或缺的角色，不僅對稅務(wù)機關(guān)征收工作予以配合，還可能會同稅務(wù)機關(guān)共同核定征收，甚至可能對征管工作起著決定性作用，所以，在確定稅務(wù)行政復(fù)議被申請人時，應(yīng)該透過現(xiàn)象看本質(zhì)，根據(jù)行政活動職權(quán)與職責(zé)相一致的原則，以行政機關(guān)與被申請復(fù)議的具體行政行為之間存在直接關(guān)系為依據(jù)，結(jié)合環(huán)保部門在征管中的作用和職責(zé)，確定個案中的被申請人。具體可以按三種情況分別確定被申請人：第一，根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十條第一款、《環(huán)境保護(hù)稅實施條例》第二十一條的規(guī)定來看，稅務(wù)機關(guān)在數(shù)據(jù)對比時若發(fā)現(xiàn)納稅人污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)不一致，應(yīng)當(dāng)按照環(huán)保部門監(jiān)測數(shù)據(jù)核定征收；同時《環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第二十條規(guī)定，環(huán)保部門有責(zé)任就納稅人申報的污染物排放信息錯誤的情況通知稅務(wù)機關(guān)。由此可見，在審核認(rèn)定納稅人污染物排放數(shù)據(jù)起主導(dǎo)作用的并非稅務(wù)機關(guān)，而是環(huán)保部門，因此，當(dāng)稅務(wù)行政復(fù)議涉及應(yīng)稅污染物排放數(shù)據(jù)的審核認(rèn)定有異議時，建議應(yīng)該由環(huán)保部門作為復(fù)議被申請人。①《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十條第一款 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)將納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料與環(huán)境保護(hù)主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行比對?！董h(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第二十條 環(huán)境保護(hù)主管部門發(fā)現(xiàn)納稅人申報的應(yīng)稅污染物排放信息或者適用的排污系數(shù)、物料衡算方法有誤的，應(yīng)當(dāng)通知稅務(wù)機關(guān)處理?！董h(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第二十一條 納稅人申報的污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)不一致的，按照環(huán)境保護(hù)主管部門交送的數(shù)據(jù)確定應(yīng)稅污染物的計稅依據(jù)。第二，根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十條第二款、第二十一條的規(guī)定，存在納稅人申報異常需要環(huán)保部門復(fù)核的，需要采用抽樣測算方法計算稅額的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)會同環(huán)保部門核定征收；又根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第二十四條的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查時，環(huán)保部門應(yīng)當(dāng)予以配合，因此，這些情形下引發(fā)稅務(wù)爭議的復(fù)議被申請人應(yīng)當(dāng)是環(huán)保部門與稅務(wù)機關(guān)。②《環(huán)境保護(hù)稅法》第二十條第二款 稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的納稅申報數(shù)據(jù)資料異?；蛘呒{稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報的，可以提請環(huán)境保護(hù)主管部門進(jìn)行復(fù)核，環(huán)境保護(hù)主管部門應(yīng)當(dāng)自收到稅務(wù)機關(guān)的數(shù)據(jù)資料之日起十五日內(nèi)向稅務(wù)機關(guān)出具復(fù)核意見。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)按照環(huán)境保護(hù)主管部門復(fù)核的數(shù)據(jù)資料調(diào)整納稅人的應(yīng)納稅額?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第二十一條 依照本法第十條第四項的規(guī)定核定計算污染物排放量的，由稅務(wù)機關(guān)會同環(huán)境保護(hù)主管部門核定污染物排放種類、數(shù)量和應(yīng)納稅額?！董h(huán)境保護(hù)稅法實施條例》第二十四條 稅務(wù)機關(guān)依法實施環(huán)境保護(hù)稅的稅務(wù)檢查，環(huán)境保護(hù)主管部門予以配合。第三，如果納稅人申請復(fù)議是因為前兩種情況以外的其他涉稅爭議，包括對稅款征收、減稅、免稅、退稅、適用稅率等存在異議，則依據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》《稅收征管法》《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》《行政復(fù)議法》等相關(guān)法律，確定稅務(wù)機關(guān)為行政復(fù)議被申請人。