案例解析應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)處理

周星

處理應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)讓核算是稅會(huì)賬務(wù)實(shí)務(wù)中公認(rèn)的難點(diǎn)，但在處理應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)讓核算中出現(xiàn)爭(zhēng)議問(wèn)題，應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式、重要性和謹(jǐn)慎性等原則要求，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架范圍內(nèi)，靈活選擇正確的核算方法，做到既規(guī)范又稅法。本文中筆者運(yùn)用案例，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)讓核算的稅會(huì)處理中的三個(gè)疑難問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)解讀和闡述。

一、附追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

在實(shí)際工作中，受讓方出于風(fēng)險(xiǎn)控制的考慮，絕大多數(shù)的應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)讓附加追索權(quán)。比如，在采購(gòu)業(yè)務(wù)中，采購(gòu)方將自己持有的尚未到期的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓給供應(yīng)商。如果采用附加追索權(quán)的方式，采購(gòu)方承擔(dān)付款人到期不能付款時(shí)的連帶還款責(zé)任，則在商業(yè)匯票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與該商業(yè)匯票所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收利息”等金融資產(chǎn)不能終止確認(rèn)，只能視為以該商業(yè)匯票作質(zhì)押從供應(yīng)商那里賒購(gòu)了材料，貸方應(yīng)記“應(yīng)付賬款”科目，并且該金額應(yīng)等于商業(yè)匯票的到期值。如果票據(jù)到期值與釆購(gòu)價(jià)稅款有差異，則依據(jù)雙方協(xié)議規(guī)定支付差額款項(xiàng)。

而當(dāng)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票到期時(shí)，付款人如果如期足額向受讓方付款，視同轉(zhuǎn)讓方（收款人）到期收回票據(jù)款，此時(shí)其只需借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收利息”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。但如果付款人到期無(wú)力付款（無(wú)論其是無(wú)法全額支付還是完全無(wú)法支付票據(jù)款），由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)連帶還款責(zé)任時(shí)，都視同轉(zhuǎn)讓方（收款人）到期未能收回票據(jù)款，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目，并同時(shí)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。而如果商業(yè)匯票的付款人與轉(zhuǎn)讓方到期都無(wú)力付款，轉(zhuǎn)讓方只需借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。轉(zhuǎn)讓方到期不能收回票據(jù)款項(xiàng)時(shí)，未計(jì)提的利息收入依據(jù)謹(jǐn)慎原則的要求暫時(shí)不予計(jì)提，實(shí)際收到時(shí)再作為收到當(dāng)期的利息收入。

［案例1］漢陽(yáng)公司釆購(gòu)一批材料，價(jià)款100000元，稅款17000元，將面值為100000元的帶息商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓給青山公司，票據(jù)到期值為105000元，至轉(zhuǎn)讓日的利息為3000元（已計(jì)提）。差額以銀行存款支付。雙方約定，如果青山公司到期不能收回票據(jù)款項(xiàng)，漢陽(yáng)公司承擔(dān)連帶責(zé)任。漢陽(yáng)公司會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17000

貸：應(yīng)付賬款 105000（票據(jù)到期值）

銀行存款 12000（117000-105000）

而當(dāng)商業(yè)匯票到期時(shí)，第一種情況：付款人能足額支付票據(jù)到期值給青山公司，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款 105000

貸：應(yīng)收票據(jù) 100000

應(yīng)收利息 3000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 2000

第二種情況：付款人不能支付票據(jù)到期值給黃山公司，而漢陽(yáng)公司承擔(dān)了全額的連帶還款責(zé)任，其會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付賬款 105000

貸：銀行存款 105000

借：應(yīng)收賬款 100000

貸：應(yīng)收票據(jù) 100000

如果漢陽(yáng)公司承擔(dān)的只是部分連帶還款責(zé)任（其余部分付款人已承擔(dān)），只需將第一筆分錄的金額更改即可。

第三種情況：付款人與漢陽(yáng)公司都無(wú)力支付票據(jù)款項(xiàng)給青山公司，漢陽(yáng)公司會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款 100000

貸：應(yīng)收票據(jù) 100000

第二種情況與第三種情況均視同漢陽(yáng)公司到期不能收回票據(jù)款，尚未計(jì)提的2000元利息暫時(shí)不提，等到連帶還款責(zé)任免除后再作為當(dāng)期的利息收入。

二、不附追索權(quán)應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓損益，目前絕大多數(shù)教材是計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支，但并未指出原因，容易讓人心生疑惑：因?yàn)檫@原本是屬于企業(yè)的一種短期融資行為，應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。對(duì)此，筆者的理解是：如果計(jì)入：“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，不是不可以，但轉(zhuǎn)讓企業(yè)會(huì)面臨需要在融資期限內(nèi)分期攤銷(xiāo)利息費(fèi)用的問(wèn)題，而且轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)的損益是建立在估計(jì)的銷(xiāo)售退回等情形基礎(chǔ)之上的，如果以后實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回等數(shù)額有變化，還需要對(duì)該筆利息費(fèi)用進(jìn)行修正，會(huì)計(jì)核算相當(dāng)復(fù)雜。當(dāng)然也可以將不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓?zhuān)日展潭ㄙY產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，作為一種非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的利得或損失，將其計(jì)入轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收支，這樣會(huì)使會(huì)計(jì)核算相對(duì)更簡(jiǎn)潔。

另外，目前大多數(shù)教材（包括部份培訓(xùn)資料）只講述了在不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓時(shí)，應(yīng)估計(jì)可能發(fā)生的銷(xiāo)售退回、折讓或現(xiàn)金折扣，將其計(jì)入“其他應(yīng)收款”，并未提及當(dāng)原先估計(jì)的銷(xiāo)售退回、折讓或現(xiàn)金折扣與實(shí)際發(fā)生額不相等時(shí)應(yīng)如何處理，而這在實(shí)際工作中肯定會(huì)遇到，因?yàn)楣P者的估計(jì)數(shù)不可能絕對(duì)準(zhǔn)確。

對(duì)此，筆者的看法是，商品銷(xiāo)售以后實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回、折讓或現(xiàn)金折扣與估計(jì)數(shù)的差額應(yīng)遵循一貫性的原則，對(duì)應(yīng)金額計(jì)入轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”，作為對(duì)原先估計(jì)的轉(zhuǎn)讓損益金額的修正。

［案例2］2016年9月15日，某企業(yè)銷(xiāo)售一批商品給A公司，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款100000元，增值稅額為17000元，款項(xiàng)尚未收到。雙方約定，A公司應(yīng)于2016年12月31日付款。2016年9月30日，經(jīng)與中國(guó)銀行協(xié)商后約定：企業(yè)將應(yīng)收A公司的貨款以不附追索權(quán)的方式出售給中國(guó)銀行，價(jià)款為90000元。企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)該批商品將發(fā)生的銷(xiāo)售退回金額為5850元，實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回由企業(yè)承擔(dān)。2016年11月15日，企業(yè)收到A公司退回的商品，價(jià)稅合計(jì)9360元。假定不考慮其他因素。

該應(yīng)收賬款不附追索權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 90000

其他應(yīng)收款 5850

營(yíng)業(yè)外支出 21150

貸：應(yīng)收賬款——B公司 117000

當(dāng)以后實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回金額9360元大于原先估計(jì)數(shù)5850元時(shí)，超過(guò)部分沖減“營(yíng)業(yè)外支出”，會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 1360

貸：其他應(yīng)收款 5850

營(yíng)業(yè)外支出 3510

如果以后實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回金額小于原先估計(jì)數(shù)時(shí)，差額部分增加“營(yíng)業(yè)外支出”，如上案例中假定以后實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回金額為3510元時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 510

營(yíng)業(yè)外支出 2340貸:其他應(yīng)收款 5850

三、附追索權(quán)商業(yè)匯票貼現(xiàn)時(shí)的利息的賬務(wù)處理

附追索權(quán)的商業(yè)匯票貼現(xiàn)時(shí)，有的教材是將貼現(xiàn)的利息一次性計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，而目前注會(huì)教材是將貼現(xiàn)的利息先計(jì)入“短期借款——利息調(diào)整”，再在票據(jù)貼現(xiàn)期間釆用實(shí)際利率法分期確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用。

對(duì)此筆者的理解是：具體情況應(yīng)具體分析，但不偏離專(zhuān)業(yè)原則。注會(huì)教材的核算方法嚴(yán)格依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)期間分期攤銷(xiāo)，確實(shí)合理合規(guī)。但也可以依據(jù)重要性的要求簡(jiǎn)化核算：如果貼現(xiàn)利息金額不大并且不跨年度，可以簡(jiǎn)化處理，直接將貼現(xiàn)利息一次性作為貼現(xiàn)當(dāng)期的損益，計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”；但如果貼現(xiàn)金額較大或跨年度，則將貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)時(shí)先計(jì)入“短期借款——利息調(diào)整”科目，在貼現(xiàn)期間分期攤銷(xiāo)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，但不必采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，直接依據(jù)貼現(xiàn)利息的計(jì)算公式分期計(jì)算各期利息即可。

［案例3］漢陽(yáng)公司2016年3月1日將當(dāng)日出票的不帶息商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓給銀行，且銀行享有追索權(quán)。已知該商業(yè)匯票的面佴為200000元，期很為6個(gè)月，貼現(xiàn)利率為7.2%，依據(jù)現(xiàn)公式計(jì)算出來(lái)的貼現(xiàn)利息為7360元。

因?yàn)樵摴P貼現(xiàn)業(yè)務(wù)未跨年度，如果依據(jù)漢陽(yáng)公司當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或項(xiàng)目性質(zhì)，已經(jīng)涉及貼現(xiàn)當(dāng)期盈虧等情形，該筆貼現(xiàn)利息金額判斷為重大金額，則不能一次性計(jì)入貼現(xiàn)當(dāng)期損益，應(yīng)分期攤銷(xiāo)。3月1日貼現(xiàn)吋的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 192640

短期借款——利息調(diào)整 7361

貸：短期借款——本金 200000

3月31日分?jǐn)偫ⅲ?/p>

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1200

貸：短期借款——利息調(diào)整 1200（200000 7.2 ￠360 30）

5月31日分?jǐn)偫ⅲ?/p>

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1240

貸：短期借款——利息調(diào)整 1240（200000 7.2 ￠360 31）

其他月份按實(shí)際日歷天數(shù)計(jì)算分?jǐn)偫?，貼現(xiàn)日與到期日算頭不算尾或算尾不算頭即可。

如果依據(jù)漢陽(yáng)公司當(dāng)期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或項(xiàng)目性質(zhì)，該筆貼現(xiàn)利息金額判斷為非重大金額，為簡(jiǎn)化核算，該筆利息費(fèi)用可以一次性計(jì)入貼現(xiàn)當(dāng)期損益，不必分期攤銷(xiāo)。即3月1日貼現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 192640

財(cái)務(wù)費(fèi)用 7360

貸：短期借款 200000