價值流下精益會計框架體系設(shè)計及應(yīng)用

張國榮 胡靜波

【摘 要】 在大力追求精益生產(chǎn)過程中，越來越多的企業(yè)認(rèn)識到傳統(tǒng)會計和成本管理系統(tǒng)已經(jīng)無法適應(yīng)企業(yè)運(yùn)行生產(chǎn)需求。精益會計是在傳統(tǒng)會計模式基礎(chǔ)上發(fā)展而來的，是以客戶為服務(wù)對象，把價值流作為要點，以盡量杜絕浪費(fèi)為首要任務(wù)。文章以精益會計為研究視角，詳細(xì)介紹了傳統(tǒng)會計模式存在的問題，提出價值流的結(jié)構(gòu)及成本核算內(nèi)容，并從價值流損益、成本核算等方面構(gòu)建精益會計框架體系，以期幫助企業(yè)獲得更多利潤和廣闊的發(fā)展空間。

【關(guān)鍵詞】 價值流; 精益會計; 框架體系

【中圖分類號】 F234.2 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2018）06-0017-05

精益生產(chǎn)是指包含生產(chǎn)系統(tǒng)運(yùn)行及管理、產(chǎn)品、生產(chǎn)制造、庫存管理等活動的綜合生產(chǎn)方式。推行精益生產(chǎn)模式的企業(yè)，其在管理理念、生產(chǎn)組織等方面均與傳統(tǒng)大批量生產(chǎn)企業(yè)存在顯著差異。因此，傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)組織模式下的會計核算方法也必然進(jìn)行一系列的變革。精益會計就是基于價值流管理展開，其主要目標(biāo)是有效消除生產(chǎn)運(yùn)營過程中費(fèi)用增加及浪費(fèi)部分。與傳統(tǒng)會計模式比較，精益會計會大大簡化原本繁重的成本核算工作，確保財務(wù)信息更簡單、易懂。但實行精益會計是多數(shù)制造企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)，它要求從根本上擺脫傳統(tǒng)思想的限制，在價值創(chuàng)造的原則下實施變革，促使企業(yè)營造一種精益的氛圍。本文在深入分析傳統(tǒng)會計模式不足之處基礎(chǔ)上，結(jié)合精益生產(chǎn)方法，試圖建立滿足精益生產(chǎn)需求的會計方式——精益會計，對提升我國制造業(yè)管理水平，增強(qiáng)制造業(yè)競爭力具有一定的意義。

一、精益會計優(yōu)點及主要內(nèi)容

（一）精益會計的優(yōu)點

精益概念是依托價值流管理展開的，旨在消除生產(chǎn)運(yùn)營中出現(xiàn)的非增值或浪費(fèi)環(huán)節(jié)。精益會計綜合使用目標(biāo)成本法、價值流管理等方式，對進(jìn)行精益改善企業(yè)的會計系統(tǒng)實施全面的優(yōu)化及升級，從而為企業(yè)提供最佳的管理框架，輔助精益改善持續(xù)展開，大大提升價值流的創(chuàng)造力[ 1 ]。精益會計是基于精益思想創(chuàng)立而來的，其運(yùn)用價值流成本核算方式，對傳統(tǒng)會計理論推陳出新。同時，創(chuàng)建精益業(yè)績考核指標(biāo)，在計劃及預(yù)算編制過程中均融合精益生產(chǎn)思想及目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)企業(yè)要全面開展價值流管理，以此增強(qiáng)價值創(chuàng)造力，降低生產(chǎn)成本。

精益會計主要優(yōu)點如下：（1）財務(wù)信息非常簡潔，能夠優(yōu)化精益決策，便于及時發(fā)現(xiàn)并消除浪費(fèi)的情況，降低成本;（2）依托價值流展開核算分析，有利于逐步釋放資源，明確提出精益改善方向及方案;（3）精益會計把業(yè)績指標(biāo)和價值創(chuàng)造相互聯(lián)系，以客戶實際需求為關(guān)注點，盡量為其創(chuàng)造更多的價值。

（二）精益會計具體內(nèi)容

依托精益生產(chǎn)理念，產(chǎn)品成本隨產(chǎn)品與產(chǎn)品組合改變，而制造費(fèi)用并未與個別產(chǎn)品消耗勞動時間發(fā)生關(guān)系。某種產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，主要取決于其在整個價值流中的流動速度情況，尤其在價值流瓶頸環(huán)節(jié)的流動速度。成本核算、分析及管理重點并非資源使用、分配制造費(fèi)用等問題，而是如何控制價值流中流動速度問題。因此，精益會計需要使用的是價值流成本法而非完全成本法。精益會計作為建立客戶創(chuàng)造價值的前提，以最小價值流成本為主要目標(biāo)，以此對企業(yè)整體價值流進(jìn)行會計核算。在價值流不同環(huán)節(jié)，逐步消除不為顧客增值的作業(yè)，不僅能夠有效降低價值流成本，而且可以提升價值流效率，盡量滿足客戶多樣化需求，大大增強(qiáng)企業(yè)的競爭力[ 2 ]。此外，精益會計是以客戶實際需求為導(dǎo)向，將市場影響觀念深深植入會計中，并將其扎根在成本發(fā)生現(xiàn)場，以此消除一系列浪費(fèi)，達(dá)到精益求精的目標(biāo)。加之，精益會計主要導(dǎo)向為顧客價值增值，融合精益設(shè)計、采購、審查及物流等方面的技術(shù)，把精益管理與會計思想完美結(jié)合，逐步形成全新的精益會計理念，這種思想比較豐富，管理方式多種多樣，逐步組成密切聯(lián)系、相互作用的體制。

二、傳統(tǒng)會計模式存在的缺陷

隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和大眾生活水平的提升，消費(fèi)者行為展現(xiàn)出較強(qiáng)的選擇性，而市場需求也向著個性化、多樣化的方向發(fā)展。精益生產(chǎn)方法因具有多、快、省等優(yōu)勢，能幫助企業(yè)獲取市場競爭優(yōu)勢。精益生產(chǎn)方式作為當(dāng)前世界最先進(jìn)的生產(chǎn)方式之一，其追求高效、相對合理的生產(chǎn)管理模式得到越來越多企業(yè)的認(rèn)同，傳統(tǒng)大批量生產(chǎn)模式逐步向精益生產(chǎn)方向過渡，但多數(shù)企業(yè)發(fā)展過程中，能夠反映本企業(yè)客觀經(jīng)營狀況的會計信息卻不能全面顯示公司業(yè)績，甚至部分領(lǐng)導(dǎo)無法很好地理解所制定的財務(wù)報表。出現(xiàn)這種問題是由于傳統(tǒng)會計模式已無法適應(yīng)生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)化的實際需求。傳統(tǒng)會計模式的主要缺陷：（1）傳統(tǒng)成本核算流程不管是在理論還是實踐上，均沒有達(dá)到精益標(biāo)準(zhǔn)要求，僅部分流程涉及標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。這些表面看上去不錯的系統(tǒng)，實際運(yùn)用時缺少對實際產(chǎn)品成本準(zhǔn)確的測評，具體表現(xiàn)在傳統(tǒng)成本系統(tǒng)忽略市場管理費(fèi)用。（2）傳統(tǒng)成本系統(tǒng)對直接或間接成本有明確的劃分，但多數(shù)日常管理費(fèi)用或復(fù)雜的間接費(fèi)用，均混雜在生產(chǎn)線的直接成本內(nèi)。從精益企業(yè)視角分析，重點關(guān)注與單條價值流相關(guān)的所有資金與實物的消耗，因此，直接生產(chǎn)勞動力與間接勞動力并未存在任何意義上的區(qū)別。所以，財務(wù)核算方面必須考慮摒棄傳統(tǒng)成本系統(tǒng)的核算方式。（3）傳統(tǒng)管理會計基于工業(yè)化大批量生產(chǎn)條件下，企業(yè)盡可能擴(kuò)大產(chǎn)量，才可在當(dāng)期獲取大量的利潤。分析其原因發(fā)現(xiàn)，隨著生產(chǎn)產(chǎn)量不斷提升，產(chǎn)生大量產(chǎn)品分?jǐn)偣潭ǖ馁M(fèi)用，以此降低單位成本。同時，傳統(tǒng)管理會計決策注重局部決策，例如資本預(yù)算、采購決策等，忽視由整體價值鏈視角分析，必然導(dǎo)致局部處于最優(yōu)狀態(tài)而整體效果較差[ 3-4 ]。傳統(tǒng)管理會計對于成本的控制主要表現(xiàn)在后期，例如標(biāo)準(zhǔn)成本計算，就是借助實際與標(biāo)準(zhǔn)成本之間的差值分析出現(xiàn)問題的主要原因。這種情況下，實際成本已經(jīng)出現(xiàn)，屬于比較典型的事后控制模式，而成本大小在一定程度上要在未發(fā)生時就實施控制及規(guī)劃。此外，傳統(tǒng)管理會計比較注重生產(chǎn)環(huán)節(jié)，忽略供應(yīng)商、顧客價值的創(chuàng)造，更談不上從整體視角制定最佳決策。（4）企業(yè)生產(chǎn)線遵循大批量生產(chǎn)方式展開設(shè)計，生產(chǎn)與材料計劃均按月下達(dá)，容易受到訂單不穩(wěn)定、制造現(xiàn)場管理混亂、生產(chǎn)周期長、設(shè)備利用率低等問題的影響[ 5 ]。在材料采購方面，因多數(shù)配套管理設(shè)施不到位，材料質(zhì)量不達(dá)標(biāo)、未能按時交貨的情況時有發(fā)生。

三、價值流成本核算

（一）價值流結(jié)構(gòu)

價值流就是組織為創(chuàng)造用戶價值而開展的工作，能夠為客戶創(chuàng)造價值也是精益會計思想的基本原則。價值流結(jié)構(gòu)如圖1所示。

根據(jù)圖1可知，價值流包含為客戶創(chuàng)造價值的各環(huán)節(jié)，例如生產(chǎn)、前期開發(fā)、售后服務(wù)等。多數(shù)企業(yè)對價值流進(jìn)行界定時，均將生產(chǎn)環(huán)節(jié)包含在內(nèi)，而將除生產(chǎn)之外能夠為客戶創(chuàng)造價值的環(huán)節(jié)均排除在外。如果忽視這些環(huán)節(jié)，會使管理人員的視野變得更狹窄，很少有進(jìn)一步改善的空間。將價值流拓展至企業(yè)外部工作中，供應(yīng)商和客戶均被融入價值流中，能夠從中獲取更多利益，有效減少浪費(fèi)，從而達(dá)到改善整條價值流的目的。

（二）成本核算主要內(nèi)容

價值流成本核算法中，其核算對象為價值流，就是提供產(chǎn)品及服務(wù)整個物流和信息流過程中各項增加及不增加價值活動[ 6 ]。成本計算期控制在每周、半個月或每個月，核算內(nèi)容則是整個價值流中的耗費(fèi)情況，而全部成本均為直接成本，并不存在直接或間接成本的區(qū)分，價值流以外的成本并未包含在內(nèi)。成本項目通常包含人工、生產(chǎn)支持、機(jī)械設(shè)備、材料等，見圖2。

其中，人工成本包含整個價值流中所有的人工成本，只要在價值流中的工作者，不管是從事產(chǎn)品生產(chǎn)、設(shè)計、機(jī)械維護(hù)、會計工作等成本均在其中。支持成本由創(chuàng)造價值流而產(chǎn)生的工具、日常開支、能源消耗等成本構(gòu)成。這一系列的成本均直接計入在內(nèi)，唯一運(yùn)用分配計入價值流成本的就是設(shè)備使用成本，例如維護(hù)成本、建筑物租金等，其旨在促進(jìn)價值流團(tuán)體努力降低價值流對空間的運(yùn)用。在價值流以外的部分活動，如會計成本等作為業(yè)務(wù)支持活動成本，并未計入價值流成本內(nèi)，其主要功能是為價值流管理者提供更準(zhǔn)確、清晰的成本信息，便于對價值流活動進(jìn)行管理及控制[ 7-8 ]。

四、基于價值流的精益會計框架

企業(yè)引入精益生產(chǎn)模式初期，會通過建立示范單元，充分挖掘本企業(yè)開展精益改善的方法及內(nèi)容。如果精益生產(chǎn)逐步進(jìn)入成熟發(fā)展階段，精益方法普遍存在企業(yè)或某個價值流，企業(yè)會根據(jù)價值流對其他業(yè)務(wù)展開管理，向每個價值流劃分履行特定職能的工作人員。若精益思想慢慢扎根在企業(yè)文化中，企業(yè)會發(fā)現(xiàn)依據(jù)價值流重新組織公司是最有效的改革方法。企業(yè)及早進(jìn)行變革，其狀況能夠更早得到改善。成立精益改善團(tuán)隊，可以充分發(fā)揮其作用，有利于簡化那些比較復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)，企業(yè)可以更迅速地創(chuàng)造價值，并為企業(yè)在較短時間內(nèi)獲取大量利潤而努力[ 9 ]?；诖耍疚臉?gòu)建價值流成本核算、預(yù)算及損益等表格。

（一）成本核算表

依托精益企業(yè)產(chǎn)品所處價值流及價值流中的耗費(fèi)情況，編制相應(yīng)的價值流成本核算表。橫向代表價值流成本構(gòu)成，縱向則表示產(chǎn)品價值流向，見表1。

（二）價值流成本預(yù)算

每個企業(yè)的價值流具有主次之分，主要價值流代表與產(chǎn)品相關(guān)的采購原材料、加工、售后服務(wù)等環(huán)節(jié);支持價值流能為主要價值流作業(yè)順利實施發(fā)揮重要的輔助作用，例如技術(shù)開發(fā)、人力資源。具體如表2。

依托價值流對各項業(yè)務(wù)進(jìn)行拆分，深入分析影響價值流成本的各項因素，了解如何有效控制成本。基于此，創(chuàng)建價值流成本預(yù)算表，該表從預(yù)計成本動因量入手，進(jìn)一步對單位成本額實施預(yù)計，最終獲得單元成本預(yù)算值。價值流成本中的預(yù)算額與其實際發(fā)生額對比，有助于及時找到成本差異形成原因，合理控制成本。

（三）價值流損益

這項指標(biāo)無需進(jìn)一步細(xì)分成本項目，價值流成本法能有效假定成本核算工作量。此時，將每個價值流當(dāng)作一個成本歸集中心，使得價值流利潤表格中的信息更真實。每個價值流當(dāng)期理論與本周/本月具體產(chǎn)生的產(chǎn)品收入減去同樣根據(jù)價值流計算的人工、資料及其他成本后余額。核算操作能有效消除對制造費(fèi)用分配的復(fù)雜過程，進(jìn)而簡化核算。價值流損益表主要由收入、銷售利潤率、成本等部分組成，如果銷售量超過生產(chǎn)量，價值流內(nèi)的存貨量會有所下降，損益表則能準(zhǔn)確反映更高利潤或最低單位成本[ 10 ]。反言之，利潤降低，單位成本隨之上升。一個企業(yè)或部門損益表是其所有價值流損益表的組合，把各價值流利潤相加后再減去管理費(fèi)用，就能獲得本部門或企業(yè)的稅前利潤，具體如表3所示。

（四）業(yè)績評價

精益思想的核心是在較短的時間內(nèi)利用最低成本，生產(chǎn)出質(zhì)量好的產(chǎn)品，精益會計是在這種思想下促進(jìn)生產(chǎn)順利進(jìn)行而開展的管理活動。因此，基于精益生產(chǎn)模式設(shè)計業(yè)績評價體系，才能找到質(zhì)量、成本、時間之間的矛盾結(jié)合點，這也是創(chuàng)建業(yè)績評價體系的突破點。企業(yè)通常具有比較寬泛的計量指標(biāo)，用來評估企業(yè)自工廠到區(qū)域、價值流等層面的業(yè)績表現(xiàn)，整體商業(yè)戰(zhàn)略也要通過這些計量指標(biāo)支持，其起始集合見表4。

設(shè)定的指標(biāo)要能夠反映價值流改善，是挑選業(yè)績指標(biāo)的關(guān)鍵。價值流重視客戶價值創(chuàng)造，因此價值流業(yè)績指標(biāo)要包含客戶價值有關(guān)的內(nèi)容。加之，創(chuàng)建科學(xué)的價值流業(yè)績指標(biāo)有助于調(diào)動員工的工作積極性，為其日常工作指明方向，并融入到價值流管理中。價值流業(yè)績指標(biāo)如表5所示。

五、結(jié)語

總之，精益思想被多數(shù)企業(yè)用于實踐中，并獲得一定成果，但對精益成本管理方面的認(rèn)識還比較陌生。本文在分析精益會計優(yōu)勢及主要內(nèi)容基礎(chǔ)上，指出傳統(tǒng)會計模式的不足之處，并基于價值流的精益會計體系展開研究，從精益會計的概念及優(yōu)勢入手，深入分析傳統(tǒng)會計模式的缺陷，嘗試依托價值流從價值流損益、業(yè)績評價等方面建立精益會計框架，以期為類似研究工作提供一定指導(dǎo)。

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