落實(shí)稅收法定原則的理論探析

●張存省

黨的十八屆三中全會(huì)提出“落實(shí)稅收法定原則”，既是基于規(guī)范政府行為，完善稅法體系的目標(biāo)，也是從國(guó)家治理出發(fā)，為政府發(fā)揮有效作用奠定制度保障。這一原則在被不斷認(rèn)識(shí)和接受的過(guò)程中，如何準(zhǔn)確定位和實(shí)施稅收法定原則正成為當(dāng)前重要的研究課題，而我國(guó)目前在該研究領(lǐng)域內(nèi)，學(xué)者更多地注重制度對(duì)稅收效率的研究，關(guān)于貫徹落實(shí)稅收法定原則的研究相對(duì)較少。

一、貫徹落實(shí)稅收法定原則的意義

稅收法定原則源于英國(guó)，在各國(guó)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。作為現(xiàn)代稅法的理論基石，我國(guó)稅收法定原則尚未在法律體系上予以明確，這也是多年來(lái)學(xué)界多次探討和提議的問題。應(yīng)當(dāng)看到，貫徹落實(shí)稅收法定原則的意義重大。

其一，稅收法定原則體現(xiàn)法治精神要義。這體現(xiàn)在兩個(gè)層面：一是人民通過(guò)權(quán)利實(shí)現(xiàn)來(lái)確定國(guó)家稅收，而國(guó)家通過(guò)征稅來(lái)實(shí)現(xiàn)政府職能，二是國(guó)家必須保證民眾的統(tǒng)治地位。稅收法定原則體現(xiàn)法治精神要義，將納稅人與征稅人的權(quán)利義務(wù)法律化，突出體現(xiàn)實(shí)體法，也重視程序法。

其二，稅收法定原則確定征納主體的法律關(guān)系。稅收法定原則要求稅法的構(gòu)成要素必須明確具體，這也要求政府開展征稅活動(dòng)過(guò)程中，要對(duì)其行為進(jìn)行評(píng)價(jià)，以使其行為符合社會(huì)發(fā)展，有利于弘揚(yáng)精神價(jià)值，從而建立相對(duì)穩(wěn)定的稅收法律秩序。

其三，稅收法定原則為政府征稅提供法律依據(jù)。稅收法定原則從法律上對(duì)國(guó)家的征稅行為加以肯定，使其獲得民眾的廣泛支持，進(jìn)而有助于保持國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定，以便更好地完成稅收維持國(guó)家機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)、對(duì)國(guó)民收入進(jìn)行再分配和調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的基本職能。稅收自身帶來(lái)的強(qiáng)制性和無(wú)償性都可能讓民眾產(chǎn)生誤解，只有通過(guò)民主投票在制度上立法，才能使國(guó)家稅收活動(dòng)更加順利進(jìn)行，減少?zèng)_突和偷稅漏稅行為，同時(shí)有利于增強(qiáng)民眾的法治意識(shí)。

其四，稅收法定原則有利于我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。稅收法定原則確定個(gè)人與企業(yè)等市場(chǎng)主體的獨(dú)立性，從宏觀經(jīng)濟(jì)學(xué)方面來(lái)看，一方面有利于市場(chǎng)的公平公正秩序的建立，另一方面有利于國(guó)家從宏觀上把握經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，規(guī)法市場(chǎng)秩序，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

二、稅收法定原則研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

謝懷栻先生最早從西方引進(jìn)稅收基本原則，提出稅收法定原則至關(guān)重要，之后的國(guó)內(nèi)學(xué)者在此基礎(chǔ)上研究，通過(guò)歸納分析，主要圍繞以下方面：

1、關(guān)于稅收法定原則的內(nèi)容研究。劉劍文提出稅收法定原則的核心理念是民主、法治，張守文把程序法定原則改為依法稽征原則，饒方則將其內(nèi)容增加了一項(xiàng)：嚴(yán)格征納。雖然這三位代表性的學(xué)者在概括定義上有所不同，但是其內(nèi)涵基本相同，即有稅必先有法，依法執(zhí)行。

2、關(guān)于稅收法定原則在中國(guó)的現(xiàn)狀研究。劉志輝（2003）指出我國(guó)憲法尚未體現(xiàn)稅收法定原則的本質(zhì)，并指出我國(guó)稅收法定原則的缺失狀態(tài)；吉洪斌、趙紅星（2005）直接指出在憲法56條規(guī)定中，僅說(shuō)明我國(guó)公民有依法納稅的義務(wù)，沒有規(guī)定中國(guó)其他企業(yè)或者法人組織的納稅義務(wù)，以及沒有提到公民相應(yīng)的權(quán)利以及政府征稅機(jī)構(gòu)必須遵循的基本準(zhǔn)則和相應(yīng)的監(jiān)督懲罰機(jī)制。而關(guān)于縱向配置方面稅權(quán)劃分問題的研究中，比較集中在宏觀層面上的探討，例如谷成（2007）較為詳細(xì)說(shuō)明財(cái)政分權(quán)合理化為我國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的發(fā)展；楊文利（2007）也指出我國(guó)目前稅權(quán)劃分存在集權(quán)在中央的問題，造成地方發(fā)展不均衡的現(xiàn)狀。

3、關(guān)于稅收法定原則如何實(shí)現(xiàn)的研究。劉慶國(guó)（2009）主要針對(duì)稅收授權(quán)立法的合法性來(lái)討論，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)該在法律層面確定稅收法定原則，規(guī)范與監(jiān)督稅收授權(quán)立法；翟婭麗（2013）則提出我國(guó)應(yīng)出臺(tái)一部稅收基本法，對(duì)稅收活動(dòng)作出全面、具體的規(guī)定；馬克和（2014）則更加注重對(duì)國(guó)家征稅機(jī)關(guān)的監(jiān)督機(jī)制建設(shè)上，并針對(duì)稅收法定原則的程序合法原則提出建議，認(rèn)為必須建立強(qiáng)力有效的稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督和制約機(jī)制，從根本上改善稅收?qǐng)?zhí)法不規(guī)范的問題。

（二）國(guó)外研究現(xiàn)狀

稅收法定原則最早產(chǎn)生于英國(guó)。亞當(dāng)·斯密在自己著作中就明確提出了稅收的四項(xiàng)原則（便利、確定、節(jié)省、平等）；而德國(guó)專家馬斯格雷夫提出了國(guó)民經(jīng)濟(jì)、社會(huì)正義、稅務(wù)行政、財(cái)政收入等原則；作為日本稅法研究代表人物的金子宏在其著作中就詳細(xì)介紹了該原則的內(nèi)容，并強(qiáng)調(diào)其公平性的特點(diǎn)；北野弘久認(rèn)為這是保護(hù)人權(quán)的基本原則，指出稅收法定原則是必不可少的稅收體系構(gòu)建中的依據(jù)；而其他西方分權(quán)思想理論脈絡(luò)中，作為杰出的代表洛克和孟德斯鳩，他們都主張立法權(quán)和執(zhí)行權(quán)的分立，因?yàn)樗麄冎赋?“一切有權(quán)力的人都會(huì)容易濫用權(quán)力”，針對(duì)分權(quán)理論，其內(nèi)容中也指出征稅權(quán)必須實(shí)現(xiàn)立法、執(zhí)行、司法權(quán)的三者分立，只有這樣才能避免財(cái)政擴(kuò)張，侵蝕人民財(cái)產(chǎn)。

三、稅收法定原則的理論分析

稅收法定原則是國(guó)家機(jī)關(guān)征稅和公民履行納稅義務(wù)之間關(guān)系的基本法則，其本質(zhì)涵義在于通過(guò)法律規(guī)定限制國(guó)家征稅機(jī)關(guān)相關(guān)權(quán)力以達(dá)到維護(hù)納稅人合法權(quán)益的基本要求。

（一）稅收法定原則的基本含義

稅收法定原則又稱為“稅收法律原則”以及“捐稅法定原則”等，所包含的內(nèi)容就是在稅法中所構(gòu)成要素須經(jīng)過(guò)法律的檢驗(yàn)，以及征稅機(jī)關(guān)相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)、納稅主體的權(quán)利和義務(wù)等都要經(jīng)過(guò)法律的規(guī)定才能生效，任何主體不能單純通過(guò)臆想或者武斷的行為以滿足自己的私欲或者利益為目的而進(jìn)行減免稅的相關(guān)活動(dòng)。下面筆者試將該名詞分開來(lái)進(jìn)行定義解釋。

1、“稅收”概念的含義。為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家公共財(cái)政職能的目標(biāo)，稅收成為國(guó)家收入最好的手段，根據(jù)國(guó)家法律、法規(guī)，政府機(jī)構(gòu)對(duì)居民和非居民的財(cái)產(chǎn)或特定行為進(jìn)行征稅。這個(gè)定義簡(jiǎn)短，卻與之前較為傳統(tǒng)的定義相比較，明確指出了以下幾點(diǎn)：（1）指明了納稅法律關(guān)系中的三個(gè)主體，即納稅主體是居民和非居民，征稅對(duì)象的屬性或征稅主體的具體行為是與相應(yīng)的國(guó)家機(jī)關(guān)的規(guī)定相符合；（2）表明了稅收的雙重目的，即直接目的是“形成國(guó)家財(cái)政收入”，而其本質(zhì)是保證國(guó)家擁有提供公共服務(wù)的能力，由此淡化了大眾認(rèn)知中稅收的強(qiáng)制性和無(wú)償性的兩大特征，讓納稅人更為接受；（3）強(qiáng)調(diào)了相關(guān)主體必須依法納稅和征稅，這也揭示了稅收法定原則的基本內(nèi)涵。

2、“法”概念的含義。 “法”，是稅收法定原則中的核心問題，也是多年來(lái)不同學(xué)者之間存在爭(zhēng)議的問題。之所以是稅收法定原則中的核心問題是因?yàn)槎愂帐菍?duì)私人財(cái)產(chǎn)的合法強(qiáng)占，稅收的征納需要具備強(qiáng)有力的法律支撐；明晰其中的“法”是研究本文內(nèi)容的前提條件，與一國(guó)的長(zhǎng)治久安及法治國(guó)家的建成休戚相關(guān)。一般意義上講廣義的法稱為“法”，狹義的法稱作“法律”。廣義的“法”更多體現(xiàn)的是自然法和永恒法，狹義下定義的法律則為實(shí)定法、實(shí)在法，兩者之間的關(guān)系其實(shí)就是法律是法的具體表現(xiàn)形式。通過(guò)之前的討論我們可以確定稅收法定原則中的“法”不是單純的“法”而更傾向于“法律”，這在之后的學(xué)者研究和國(guó)際上各個(gè)國(guó)家的實(shí)際情況得以證實(shí)。

3、“定”概念的含義。與稅收法定原則中“法”的研究和討論相比較，稅收法定原則中“定”這一概念的研究卻很少，一方面可能并沒有太多的爭(zhēng)議，另一方面也隨著時(shí)代的不斷發(fā)展、人們思維的不斷開闊而有所改變。這里可以從兩層次來(lái)理解：第一層次可以理解為其必須以法律形式加以規(guī)定；第二層次可將“定”理解為“立法”的“立”，在現(xiàn)代社會(huì)，我們不能將“定”局限在訂立或者制定上，我們也必須要與時(shí)俱進(jìn)，將其理解為認(rèn)可、修改、補(bǔ)充、解釋和監(jiān)督等諸如此類的擴(kuò)展內(nèi)涵。

（二）稅收法定原則的基本內(nèi)容

關(guān)于內(nèi)容大家有不同的認(rèn)識(shí)。有的認(rèn)為，稅收法定原則應(yīng)包括“要素法定、要素明確、合法性和程序性”；有的則認(rèn)為除了這幾點(diǎn)內(nèi)容還要加上“嚴(yán)格納稅”這一種情況。筆者簡(jiǎn)單概括為以下三個(gè)方面：

1、稅收要素法定原則。納稅主體要發(fā)生納稅，必須滿足稅法要件，如果涉及某一項(xiàng)稅法要件沒有滿足，或者不符合其基本情況的時(shí)候，這一納稅義務(wù)是不能成立的，這說(shuō)明各個(gè)稅種的課稅要件是否齊全是納稅義務(wù)發(fā)生的關(guān)鍵因素。同時(shí)，其主要意義是指稅收要素必須符合各項(xiàng)法律的規(guī)定，而不是由權(quán)力去決定。

2、稅收要素明確原則。每個(gè)要素都在整個(gè)環(huán)節(jié)中發(fā)揮巨大作用，作為連接點(diǎn)，它能夠影響稅收是否法定進(jìn)行，要有明確規(guī)定，通過(guò)稅法一一列舉，不能有重復(fù)且讓人模糊的地方。然而這一原則在實(shí)際中存在一個(gè)程度問題。我們?cè)诳炊惙ǖ南嚓P(guān)規(guī)定時(shí)，有著諸如“必要”、“其他合理”等具有一定模糊性的詞語(yǔ)或者規(guī)定，這是基于法律具有普遍的規(guī)范性和概括性，我們不能以偏概全地認(rèn)為這與稅收法定原則的精神背道而馳，認(rèn)定其是無(wú)效的。

3、程序合法原則。程序合法原則是對(duì)征稅機(jī)關(guān)提出要求，其內(nèi)容是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過(guò)程中所依據(jù)的程序性的要素必須要符合法律的規(guī)定。就程序法定原則來(lái)看，可以追溯到英國(guó)，在該項(xiàng)規(guī)定中明確了任何公民的人身自由的權(quán)利，其目的旨在防止政府專政，這個(gè)原則歷經(jīng)反復(fù)才基本確定，直到成為立憲體的標(biāo)志。由此看來(lái)，程序法定原則源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，也是一個(gè)更具獨(dú)立性的原則。

本文在研究過(guò)程中采取的“稅收”定義更加偏向于民主的說(shuō)法，“法”則傾向于 “法律”，而“定”則包括更深層次的內(nèi)容即除了立法外，其他修訂、補(bǔ)充、解釋也要以法律為依據(jù)。稅收法定原則以稅收要素法定、稅收要素明確、程序合法為內(nèi)容。

（三）在我國(guó)貫徹落實(shí)稅收法定原則的重要性

稅收法定原則在國(guó)家稅收管理和社會(huì)公平管理方面起著巨大作用，與人民生活息息相關(guān)。

1、奠定我國(guó)征稅合法性，實(shí)現(xiàn)稅收合法性。在任何民主國(guó)家，一切的權(quán)力行使都必須以合法性為基礎(chǔ)，我們對(duì)公共權(quán)力的合法性進(jìn)行細(xì)分，可以看出以下幾點(diǎn)：其一是該權(quán)力存在有其必然性，其二該權(quán)力實(shí)施過(guò)程必須合法，其三該權(quán)力實(shí)施的最終目的是為了人民的基本利益。因此實(shí)現(xiàn)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)對(duì)國(guó)家用稅權(quán)的監(jiān)督，不僅是該原則的應(yīng)有之義，同時(shí)也是該原則在目標(biāo)上的最高追求。

2、限制稅權(quán)不正當(dāng)行為，保護(hù)納稅人的權(quán)利。稅收法定原則是對(duì)立法權(quán)的限制，這種限制通過(guò)對(duì)行使權(quán)限制來(lái)實(shí)現(xiàn)。若法治不彰，則無(wú)法限制政府權(quán)力的行使，難以協(xié)調(diào)好公民權(quán)利與行政權(quán)力之間的矛盾與沖突。因而，正確定位政府權(quán)力與公民權(quán)利已經(jīng)成為法治社會(huì)的首要目標(biāo)，其促使公民財(cái)產(chǎn)得到保障，同時(shí)對(duì)政府的侵權(quán)行為形成有效的限制機(jī)制。

3、增強(qiáng)我國(guó)稅法運(yùn)行中的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性。稅收法定原則帶來(lái)的可預(yù)測(cè)性，其實(shí)可以通過(guò)稅收法定原則中的一項(xiàng)具體內(nèi)容看出來(lái)，即稅收要素必須盡量明確，這使納稅義務(wù)人可以準(zhǔn)確預(yù)測(cè)其稅收負(fù)擔(dān)，稅收要件確定原則還要求稅法不溯及既往，反映在稅法領(lǐng)域則是稅法原則上禁止溯及既往，除非該稅法減輕或免除納稅人的既有納稅義務(wù)。這對(duì)于保護(hù)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)和經(jīng)濟(jì)自由具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。稅法溯及既往，可增加財(cái)政收入，但卻損害了法的可預(yù)測(cè)性。

4、促進(jìn)稅收公平，樹立我國(guó)政府的良好形象。稅收公平原則是根據(jù)個(gè)人的稅負(fù)承擔(dān)能力來(lái)征稅，保證不同納稅人間的稅負(fù)平衡。稅收公平有橫向公平和縱向公平。前者是指納稅能力相同的人要繳納相同的稅收，而后者是指納稅能力不同的人所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也必然不同，這樣才能體現(xiàn)公平，其遵循的原則就是普遍性、平等性和量能負(fù)擔(dān)性。當(dāng)前，我國(guó)在稅法的具體制度設(shè)計(jì)方面，未能較好地體現(xiàn)公平原則，尚未有效地發(fā)揮對(duì)社會(huì)分配的調(diào)節(jié)作用，應(yīng)堅(jiān)持“公平優(yōu)先，兼顧效率”的原則，強(qiáng)化稅收對(duì)社會(huì)公平的調(diào)節(jié)力度，這既是我國(guó)國(guó)情的需要，也是樹立我國(guó)政府良好形象的必然要求。

四、在我國(guó)貫徹落實(shí)稅收法定原則的政策建議

（一）賦予稅收法定原則憲法位階

憲法是稅收法律制度的根源，許多發(fā)達(dá)國(guó)家基本都通過(guò)憲法的規(guī)定來(lái)體現(xiàn)稅收法定原則，以更好地規(guī)范立法機(jī)關(guān)的權(quán)力，一方面有利于完善法律體系，另一方面也有利于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。

（二）妥善處理稅收立法權(quán)配置問題

我國(guó)目前仍然處于典型的授權(quán)立法模式，在稅收法定原則貫徹實(shí)施過(guò)程中，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)狀，對(duì)所開征稅種應(yīng)由人大以法律的形式確定，對(duì)于其他的配套政策，可以法律或者行政法規(guī)的形式確定下來(lái)，這樣一方面可減少內(nèi)部制度規(guī)范性方面存在的問題，另一方面也可在法律框架下配合施策。建議盡快出臺(tái)一部《稅收基本法》，使制定的法規(guī)符合該原則。這也是加快條例上升為法律，從現(xiàn)實(shí)中提高稅收法律層次的較好做法。

（三）嚴(yán)格執(zhí)法，做到有法必依

建立并且完善有效的執(zhí)法監(jiān)督機(jī)制，首先要建立稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任考核制度，明確界定稅收?qǐng)?zhí)法部門的權(quán)力范圍和工作人員履行義務(wù)的范圍，推行稅收行政案件的審理制度，通過(guò)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法的約束來(lái)督促稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為；其次不僅建立監(jiān)督機(jī)制還要實(shí)施執(zhí)法過(guò)錯(cuò)的追究，這可以促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的合法性和有效性，也可促進(jìn)廣大稅務(wù)執(zhí)法人員真正樹立法治意識(shí)，規(guī)范執(zhí)法。要改善和加強(qiáng)審計(jì)部門、財(cái)政部門、新聞媒體及社會(huì)輿論對(duì)稅收征管和稅收?qǐng)?zhí)法的監(jiān)督檢查，建立有效的外部日常監(jiān)督機(jī)制。同時(shí)提高稅收?qǐng)?zhí)法隊(duì)伍素質(zhì)。稅收?qǐng)?zhí)法人員要認(rèn)真學(xué)習(xí)專業(yè)知識(shí)，培養(yǎng)以公平正義為價(jià)值觀的正確導(dǎo)向，自覺樹立稅收公平理念、納稅人公平地位的理念，推進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法質(zhì)量的提升。

（四）擴(kuò)大公眾參與度，實(shí)行立法聽證制度

當(dāng)前，我國(guó)公眾的法治意識(shí)較為薄弱，政府的職能是為公民提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，而政府的財(cái)政收入主要通過(guò)稅收來(lái)實(shí)現(xiàn)，政府收稅依靠的法律必須通過(guò)人民選舉出來(lái)的人大代表審議通過(guò)。要認(rèn)真實(shí)施立法聽證制度，法律內(nèi)容和實(shí)施意見要告知媒體，將立法在陽(yáng)光下進(jìn)行，進(jìn)一步增強(qiáng)我國(guó)立法制度的透明度。這也有利于充分體現(xiàn)民意，為我國(guó)更好貫徹落實(shí)稅收法定原則發(fā)揮有效作用?！?/p>

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