高校內(nèi)部審計(jì)外包中的獨(dú)立性問題探究

●徐會(huì)超 余穎婕

20世紀(jì)80年代末，內(nèi)部審計(jì)外包在西方國(guó)家興起并被運(yùn)用于企業(yè)，尤其在上市公司中盛行。后來我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)紛紛效仿西方的這一做法，伴隨著高校事業(yè)的發(fā)展和業(yè)務(wù)規(guī)模的壯大，內(nèi)部審計(jì)外包在高校領(lǐng)域開始普及，但是內(nèi)部審計(jì)外包在高校領(lǐng)域的實(shí)際運(yùn)用仍處于摸索的階段，不管在制度規(guī)范上還是實(shí)務(wù)發(fā)展中都有很多值得關(guān)注和思考的問題。獨(dú)立性是有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)功能的關(guān)鍵，是保證內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要前提。高校選擇內(nèi)部審計(jì)外包的過程中不乏出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺失的問題，本文從這一問題出發(fā)，分析影響其獨(dú)立性的重要因素及其獨(dú)立性的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，為高校內(nèi)部審計(jì)外包的優(yōu)化提供有效的參考意見，以期豐富內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的理論研究。

一、高校內(nèi)部審計(jì)外包的背景與現(xiàn)狀

20世紀(jì)末，伴隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，信息化推動(dòng)了經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展進(jìn)程，也加劇了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度。企業(yè)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代中要謀生存、求發(fā)展，就必須牢牢抓住信息技術(shù)變革帶來的偉大契機(jī)，同時(shí)必須時(shí)時(shí)防范經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài)發(fā)展中潛在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。在不確定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)面前，企業(yè)越來越關(guān)注內(nèi)部審計(jì)在防范和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)上的積極作用。而在企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的重組再造過程中，西方眾多企業(yè)尤其是大型公司將內(nèi)部審計(jì)工作改由外部專業(yè)化公司執(zhí)行，他們認(rèn)為在這種外包的形式下，企業(yè)不但可以引入先進(jìn)的審計(jì)理念，創(chuàng)新內(nèi)部審計(jì)的方法，促使審計(jì)工作更有效率；而且更是有助于形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，節(jié)約審計(jì)成本，提高內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性，促使審計(jì)工作更有質(zhì)量。而對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)知和實(shí)踐上，美國(guó)應(yīng)當(dāng)算是“第一個(gè)吃螃蟹的人”。美國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)外包普及于美國(guó)各行各業(yè)的企業(yè)中，其所占比例從1996年的21.5%升至2000年的38%。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì) （以下簡(jiǎn)稱“IIA”）于2013年發(fā)布的《國(guó)際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》對(duì)內(nèi)部審計(jì)給出了全新定義：“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，用以增加價(jià)值和改善組織的營(yíng)運(yùn)”。從IIA修訂的這一新定義，可以窺見內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)。作為外部審計(jì)的延伸，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)同組織中的其他組成部分一樣，是為組織增加價(jià)值、提高運(yùn)作效率的一員，是一項(xiàng)能夠?yàn)榻M織帶來巨大效益的“資產(chǎn)”，是組織改善經(jīng)營(yíng)的建設(shè)者，是組織增加價(jià)值的貢獻(xiàn)者。內(nèi)部審計(jì)的目的是通過提供確認(rèn)（鑒證）、咨詢等服務(wù)促進(jìn)組織的價(jià)值增值，改善組織的經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)組織的既定目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì)在組織管理中扮演著重要的角色。一方面，內(nèi)部審計(jì)可以通過確認(rèn)活動(dòng)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事情進(jìn)行審查，從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性三方面關(guān)注資源的使用情況，評(píng)價(jià)鑒證各部門的工作活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，揭露既有的問題并彌補(bǔ)存在的漏洞，規(guī)避同種錯(cuò)誤的再次發(fā)生；另一方面，內(nèi)部審計(jì)還可以實(shí)時(shí)監(jiān)督各項(xiàng)工作的合法性、合規(guī)性和效益性，及時(shí)補(bǔ)救問題、堵住漏洞、避免惡化，甚至可以站在戰(zhàn)略性預(yù)見的視角，預(yù)測(cè)組織治理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)先對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和面臨的挑戰(zhàn)做好準(zhǔn)備工作，預(yù)防管理漏洞和經(jīng)營(yíng)不善，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的預(yù)防保護(hù)和咨詢促進(jìn)作用。組織將這一部分的職能外部化也是一種重要選擇。

內(nèi)部審計(jì)外包是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。國(guó)外學(xué)者將內(nèi)部審計(jì)外包分為四種形式：一是補(bǔ)充式。即外部受托方通過補(bǔ)充，同組織的內(nèi)部審計(jì)部門一起完成內(nèi)部審計(jì)的工作；二是管理咨詢式。這是對(duì)原有咨詢或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的擴(kuò)展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能，也可能不設(shè)立；三是全外包式。這在未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能的中小企業(yè)比較流行；四是替代式，即用外部機(jī)構(gòu)部分或全部替代現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)部門。

隨著高校事業(yè)的不斷發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)的要求也越來越高。而高校的審計(jì)機(jī)構(gòu)主要以傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制職能為主，審計(jì)部門的力量不足，為了順應(yīng)高校管理升級(jí)改造的需求，通常選擇將內(nèi)部審計(jì)的一部分職能外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或是管理咨詢顧問公司，與外部的機(jī)構(gòu)共同完成內(nèi)部審計(jì)工作，即內(nèi)部審計(jì)部分外部化。此外，在中國(guó)存在一部分高校沒有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其內(nèi)部審計(jì)屬于全外包的形式，邀請(qǐng)外部的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他專業(yè)的組織機(jī)構(gòu)提供專業(yè)的、全面的審計(jì)服務(wù)，擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門的所有職責(zé)，即內(nèi)部審計(jì)完全外部化。

高校內(nèi)部審計(jì)外包不管是部分外部化，還是完全外部化，其發(fā)展過程中存在的獨(dú)立性問題是值得關(guān)注的。第一，制度建設(shè)不夠成熟。內(nèi)部審計(jì)外包是由安永、畢馬威等世界知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所首先提出的，他們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是組織的成本中心，而不是價(jià)值增值者，因此極力推崇由外部咨詢機(jī)構(gòu)來完成組織的內(nèi)部審計(jì)工作。一直以來，內(nèi)部審計(jì)的理論研究滯后于內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，理論始終未能跟上實(shí)務(wù)的需求，目前關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的制度建設(shè)還不夠成熟，處于摸索發(fā)展階段，而高校內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展更是晚于企業(yè)的運(yùn)用，所以高校內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的制度保障機(jī)制是不健全的。第二，審計(jì)理念參差不齊。由于高校這一組織機(jī)構(gòu)有別于企業(yè)，落實(shí)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性相較不那么明顯，這一自身的特殊性使得高校主體對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的認(rèn)知落后，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的職能定位缺失，審計(jì)理念還停留在傳統(tǒng)的糾錯(cuò)防弊階段，還有一些高校的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，甚至部分高校認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)部門是在耗費(fèi)資源，完全沒有必要設(shè)立。轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)的理念，樹立增值導(dǎo)向的現(xiàn)代化審計(jì)工作觀念，是實(shí)現(xiàn)高校內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性的當(dāng)務(wù)之急。第三，審計(jì)功能發(fā)揮不充分。作為組織的一個(gè)重要職能部門，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)理應(yīng)受到高校領(lǐng)導(dǎo)管理層的重視，使之成為高校發(fā)展過程中的監(jiān)督者、發(fā)展者和咨詢者。然而現(xiàn)今的情況大多是，高校設(shè)置的內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和權(quán)威性有失保障，且內(nèi)部審計(jì)人員的結(jié)構(gòu)有待完善，審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力不足，高校內(nèi)部審計(jì)部門缺乏獨(dú)立性與權(quán)威性，從而使得高校內(nèi)部審計(jì)的功能未能得到充分發(fā)揮。

二、影響高校內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的因素

（一）基于委托方的視角

教學(xué)、科研與管理是高校的“三駕馬車”，正是這“三駕馬車”的并駕齊驅(qū)共同推動(dòng)了高校的持續(xù)穩(wěn)健發(fā)展。在中國(guó)的很多高校中，內(nèi)部管理體制存在政教不分、行政化嚴(yán)重、管理機(jī)構(gòu)龐大等現(xiàn)實(shí)問題，這與高校在組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人員編制的安排、行政管理的分工等方面有千絲萬縷的關(guān)系。

目前我國(guó)高校實(shí)行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，在管理上易出現(xiàn)政教不分，黨政管理人員和教輔人員所占比例遠(yuǎn)高于專職教師的比例，行政管理部門龐雜，高校行政化導(dǎo)致行政權(quán)力壯大，行政權(quán)力過多地干預(yù)學(xué)術(shù)權(quán)力造成教學(xué)與科研活動(dòng)缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性與自主性，不利于高校教學(xué)、科研的發(fā)展，使得“三駕馬車”的協(xié)同發(fā)展失衡，無法激發(fā)學(xué)校的活力，抑制了高校的創(chuàng)新與發(fā)展。

在這種僵化的高等教育行政管理體系環(huán)境下，我國(guó)高校很容易喪失有效的管理機(jī)制和決策機(jī)制，從而導(dǎo)致行政效益的內(nèi)部管理水平較低，因而難以保證高校內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性，高校內(nèi)部審計(jì)工作的開展顯然存在一定的難度，但也有著不可替代的重要意義。

作為國(guó)家事業(yè)單位，高校既有別于私人企業(yè)，也不同于其他的公共部門，其內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)理應(yīng)相對(duì)較低。但是，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，高校在謀求發(fā)展的過程中不斷探索新型教育模式和辦學(xué)思路，隨之高校運(yùn)營(yíng)的業(yè)務(wù)也趨于復(fù)雜化和多樣化，比如跨國(guó)家、跨地區(qū)的合作辦學(xué)，境外留學(xué)生的招生人數(shù)增多，基建投資規(guī)模擴(kuò)大等等，所有這些無疑將加重高校內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)量，加劇內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，從而增加內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，內(nèi)部控制制度越缺失，則內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)越高。

（二）基于受托方的視角

受托方的公司規(guī)模和業(yè)界聲譽(yù)是影響高校內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的重要因素。外部審計(jì)單位的規(guī)模包括很多方面的要素，比如有從業(yè)人員的數(shù)量、業(yè)務(wù)開展的范圍、入駐城市的發(fā)展、公司業(yè)務(wù)的收入等方面，這些都與受托方在行業(yè)領(lǐng)域內(nèi)的地位和聲譽(yù)息息相關(guān)。毋庸置疑，相比地方上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和新興的咨詢顧問公司，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所和世界知名的管理咨詢機(jī)構(gòu)擁有更好的市場(chǎng)聲譽(yù)和更高的社會(huì)威望，為高校提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的審計(jì)質(zhì)量相對(duì)會(huì)更高，也更能贏得社會(huì)公眾對(duì)高校事業(yè)的信任和支持。

受托方的專業(yè)化水平也是一個(gè)不容忽視的影響因素。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)激烈、商業(yè)環(huán)境愈發(fā)多變，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)人員素質(zhì)的要求越來越高。而受托方的專業(yè)水準(zhǔn)離不開公司職員的技能水平和專業(yè)素養(yǎng)，這就要求受托方在審計(jì)人員的招錄和培訓(xùn)上得有高要求、嚴(yán)標(biāo)準(zhǔn)。既要重視審計(jì)人員的資質(zhì)和學(xué)歷，高學(xué)歷和一定的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)是關(guān)鍵因素，也要考量人員的性格素養(yǎng)，還需要關(guān)注審計(jì)人員的后期發(fā)展培養(yǎng)，職員的技能要求需要與時(shí)俱進(jìn)，鼓勵(lì)職員積極考取相關(guān)專業(yè)證書，從而建設(shè)一支專業(yè)素質(zhì)強(qiáng)的高水平審計(jì)隊(duì)伍。

由于受托方與委托方是一種契約關(guān)系，這一委托—代理關(guān)系就注定了受托方在經(jīng)濟(jì)上對(duì)委托方一定程度的依賴。而高校內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性很容易因?yàn)樨?fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)存在這種經(jīng)濟(jì)上的受益而產(chǎn)生負(fù)面影響，所以作為內(nèi)部審計(jì)外包的受托方，不管是專業(yè)的管理咨詢公司，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的職業(yè)素養(yǎng)。

另外需要強(qiáng)調(diào)的是，相較于專業(yè)化的管理咨詢公司，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受托開展高校的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性可能會(huì)受到事務(wù)所自身業(yè)務(wù)內(nèi)容交叉的限制。有國(guó)外學(xué)者研究證明，如果同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所既提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，還負(fù)責(zé)外部審計(jì)業(yè)務(wù)，那么審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)，不論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所形式上的獨(dú)立，還是實(shí)質(zhì)的獨(dú)立都會(huì)受到負(fù)面影響。而當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做到職務(wù)分離、各司其職，將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)交由單獨(dú)的咨詢部門開展，完全獨(dú)立于外部審計(jì)部門的工作，這將鼓勵(lì)財(cái)務(wù)分析師理解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，從而對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生積極的影響，那么審計(jì)報(bào)告會(huì)更可靠、更真實(shí)有效。

（三）基于內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)類型的視角

高校內(nèi)部審計(jì)外包要求外部的機(jī)構(gòu)提供的服務(wù)范圍和業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，必然會(huì)直接影響到內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性。因?yàn)椴煌姆?wù)內(nèi)容和服務(wù)類型顯然對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的威脅程度是不一樣的，并且不同的服務(wù)范圍和服務(wù)比重產(chǎn)生的審計(jì)費(fèi)用也是不一樣的。

相較于那些財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)信息審計(jì)、舞弊審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等方面的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)和一些經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，涉及管理咨詢方面的增值審計(jì)服務(wù)更容易與高校的管理層形成親密關(guān)系、滋生互利互惠式勾結(jié)，且這類服務(wù)收取的費(fèi)用也比較高昂，這便大大地增加了受托方對(duì)委托方的依賴程度，容易對(duì)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性造成損害，使得社會(huì)公眾對(duì)高校內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生不信任。所以，如果高校偏管理咨詢類的審計(jì)業(yè)務(wù)比重越大，那么內(nèi)部審計(jì)外包喪失獨(dú)立性的風(fēng)險(xiǎn)便越大。

三、高校內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)及保障建議

（一）評(píng)估高校內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)于高校內(nèi)部審計(jì)外包化的獨(dú)立性，通常有兩方面的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。

1、形式獨(dú)立。形式獨(dú)立意味著機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，專業(yè)機(jī)構(gòu)能夠獨(dú)立地實(shí)施審計(jì)，充分發(fā)揮審計(jì)功能，從而提升內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。高校引入外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，由于負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)跟高校并不存在任何行政上的管理隸屬關(guān)系，原則上可以完全獨(dú)立地提供專業(yè)的、客觀的咨詢管理服務(wù)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的形式獨(dú)立。

由外部的專業(yè)管理咨詢機(jī)構(gòu)或是會(huì)計(jì)公司獨(dú)立地開展高校的內(nèi)部審計(jì)工作，意味著高校更加意識(shí)到內(nèi)部審計(jì)工作的重要性，對(duì)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)愿意支付高昂的費(fèi)用，高度重視內(nèi)部審計(jì)外部化帶來的形式獨(dú)立，同時(shí)密切關(guān)注內(nèi)部審計(jì)帶來的增值，從而提升內(nèi)部審計(jì)工作的改善功能。

2、實(shí)質(zhì)獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立，需要機(jī)構(gòu)具備高水準(zhǔn)的業(yè)務(wù)能力和高質(zhì)量的專業(yè)素養(yǎng)。高校的內(nèi)部審計(jì)不管是外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是專業(yè)的管理咨詢公司，都要求被委托方是一個(gè)結(jié)構(gòu)完整、職務(wù)分離、分工明確的健全機(jī)構(gòu)，有資格、有能力完成高校的內(nèi)部審計(jì)工作，從而保證內(nèi)部審計(jì)工作內(nèi)容的獨(dú)立性。尤其當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)工作，合理分配審計(jì)人員，做到職責(zé)分離，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立。

內(nèi)部審計(jì)外包實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立對(duì)外部專業(yè)的組織機(jī)構(gòu)、對(duì)高校都是一場(chǎng)考驗(yàn)。一方面，高校應(yīng)該在接受外部組織機(jī)構(gòu)提供的增值服務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)時(shí)避免對(duì)其產(chǎn)生很大程度的依賴性；另一方面，外部專業(yè)的組織機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格要求自己，避免在獲取來自高校支付的經(jīng)濟(jì)收益時(shí)滋生內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)不獨(dú)立的問題。

（二）保障高校內(nèi)部審計(jì)外包獨(dú)立性的建議

1、轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)的理念和認(rèn)知。在增值審計(jì)的價(jià)值導(dǎo)向下，內(nèi)部審計(jì)不再是以“局外人”的被動(dòng)身份去發(fā)現(xiàn)組織存在的管理問題，而應(yīng)成為改善經(jīng)營(yíng)治理的“行動(dòng)派”。不但要主動(dòng)地全面評(píng)估組織的各類重大管理事項(xiàng)，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題提出解決措施，而且要通過對(duì)組織制度進(jìn)行鑒證判斷制度是否存在缺陷，確保按制度實(shí)施的具體經(jīng)濟(jì)行為合法合規(guī)，最終促成組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。增值型內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)理念要求內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在發(fā)現(xiàn)問題、披露問題的基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)策略以解決問題，還要做到事前預(yù)測(cè)、事中控制、事后評(píng)價(jià)，是一個(gè)以改善和行動(dòng)為主要內(nèi)容的全程審計(jì)。

現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)已然不再僅僅停留在財(cái)務(wù)審查上，而是關(guān)注于組織的價(jià)值增值和管理系統(tǒng)。那么一方面，高校應(yīng)重視內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展，同時(shí)也要改變內(nèi)部審計(jì)觀念，樹立以價(jià)值為導(dǎo)向的審計(jì)工作理念。不論高校是否設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門，在外部專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)高校進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，這一現(xiàn)代化的增值審計(jì)意識(shí)可以促使高校更深入地理解內(nèi)部審計(jì)工作的價(jià)值，更好地支持內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的服務(wù)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)外包的發(fā)展成熟，進(jìn)而有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或是專業(yè)的管理咨詢公司完全實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)，充分發(fā)揮出內(nèi)部審計(jì)的增值和改進(jìn)功能，為高校的事業(yè)建設(shè)出謀劃策。

2、正確選擇內(nèi)部審計(jì)外包的受托方。高校遍及全國(guó)的各座城市各個(gè)地區(qū)，不同區(qū)位的高校發(fā)展程度不一，其內(nèi)部審計(jì)所需達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)也有所差別，所以高校不能盲目選擇高成本的外部專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，應(yīng)結(jié)合內(nèi)部審計(jì)外包的需要和自身的經(jīng)濟(jì)能力，合理選擇內(nèi)部審計(jì)外包的受托方。

雖然在前文有闡述，相比業(yè)績(jī)平平的小型專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，聲望高、口碑好、實(shí)力強(qiáng)的國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所或知名管理咨詢公司的審計(jì)質(zhì)量會(huì)更高。一般來說，事務(wù)所和咨詢機(jī)構(gòu)的規(guī)模越大，其開展內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性越強(qiáng)。但由于高校發(fā)展的業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不同，對(duì)一些業(yè)務(wù)較為單一的高校，顯然沒有必要花費(fèi)大額的審計(jì)服務(wù)費(fèi)用邀請(qǐng)知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者專業(yè)管理咨詢公司進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。因?yàn)楦哳~的內(nèi)部審計(jì)成本所帶來的審計(jì)價(jià)值增值，對(duì)高校而言很有可能是一種“得不償失”的做法，在一定程度上反而會(huì)抑制高校的穩(wěn)健發(fā)展。所以高校選擇內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)應(yīng)“量體裁衣”，將內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)委托給合適自己的外部專業(yè)機(jī)構(gòu)顯得更為明智。

此外，高校需要注意的是，如果長(zhǎng)時(shí)間地將內(nèi)部審計(jì)外包給同一固定的專業(yè)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)公司，則會(huì)導(dǎo)致進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的機(jī)構(gòu)對(duì)高校的依賴性逐漸增強(qiáng)，這對(duì)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)質(zhì)獨(dú)立帶來的負(fù)面影響會(huì)不斷增大，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性缺失的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更大，高校內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性就難以保證。所以，高校應(yīng)該適時(shí)地變更內(nèi)部審計(jì)外包的受托方，以保障負(fù)責(zé)高校內(nèi)部審計(jì)工作的專業(yè)機(jī)構(gòu)或是會(huì)計(jì)公司實(shí)現(xiàn)獨(dú)立審計(jì)。

3、調(diào)整內(nèi)部審計(jì)外包的業(yè)務(wù)類型。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值轉(zhuǎn)型的大背景下，高校對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的需求也在發(fā)生重大變化。不論是內(nèi)部審計(jì)部分外部化，還是內(nèi)部審計(jì)全外包的形式，高校內(nèi)部審計(jì)工作開展的業(yè)務(wù)面不單要聚焦價(jià)值直接增值的部分，同時(shí)需要注重那些之前沒被挖掘的間接價(jià)值增值領(lǐng)域，如高校的制度建設(shè)、戰(zhàn)略發(fā)展、風(fēng)險(xiǎn)控制、運(yùn)營(yíng)管理等方面，這些方面的增值服務(wù)很可能是一個(gè)長(zhǎng)期的“療程”，在短期內(nèi)企業(yè)看不到明顯的增值效果，但卻是組織實(shí)現(xiàn)健康持續(xù)發(fā)展不可多得的“養(yǎng)分”。具體來說，隨著高校規(guī)模的不斷壯大，其內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容也在不斷地?cái)U(kuò)大，那么高校需要實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的領(lǐng)域里的具體內(nèi)容也是多樣的。這就要求提供內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的專業(yè)機(jī)構(gòu)，依據(jù)高校發(fā)展的業(yè)務(wù)領(lǐng)域所涉及的各種項(xiàng)目?jī)?nèi)容，制定多樣化的審計(jì)模式，確定每一種審計(jì)模式具體適用哪些審計(jì)項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的多元化，從而達(dá)成內(nèi)部審計(jì)增值的目標(biāo)。

但內(nèi)部審計(jì)外包如果是咨詢類增值服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性較弱。所以，根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需求，高校在選擇內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)的類型時(shí)，需要慎重決策，合理調(diào)整內(nèi)部審計(jì)外包服務(wù)在全部費(fèi)用中的占比，以確保內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性。

4、設(shè)計(jì)并實(shí)施保障獨(dú)立性的審計(jì)形式。內(nèi)部審計(jì)的每一個(gè)審計(jì)內(nèi)容都有不同的內(nèi)部審計(jì)流程，不同的審計(jì)小組負(fù)責(zé)不同的內(nèi)部審計(jì)工作。但不管在財(cái)務(wù)審計(jì)方面還是在業(yè)務(wù)流程上，抑或是戰(zhàn)略發(fā)展的咨詢服務(wù)中，整個(gè)審計(jì)工作的執(zhí)行都會(huì)遵循統(tǒng)一的業(yè)務(wù)流程。但是，高?？梢葬槍?duì)不同的內(nèi)部審計(jì)外包的業(yè)務(wù)類型設(shè)計(jì)并實(shí)施不同的審計(jì)形式以保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。

財(cái)務(wù)審計(jì)是高校傳統(tǒng)的審計(jì)項(xiàng)目，目前仍在高校內(nèi)部審計(jì)外包的業(yè)務(wù)類型中占據(jù)主導(dǎo)地位，其審計(jì)范疇主要包括財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)行為審計(jì)、財(cái)務(wù)信息審計(jì)、舞弊審計(jì)等。一般地，審計(jì)內(nèi)容中有關(guān)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)管理方面的活動(dòng)都需要全部交托給內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行審查。但在高校領(lǐng)域，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)涉及學(xué)校財(cái)務(wù)預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)決算審計(jì)時(shí)，高校需要慎重決定外包。因?yàn)榧{入預(yù)算管理的各項(xiàng)收入和各項(xiàng)支出屬于高校的重要信息，內(nèi)部審計(jì)外包就會(huì)使這部分信息存在泄漏的風(fēng)險(xiǎn)。所以對(duì)于自身設(shè)有內(nèi)部審計(jì)部門的高校，可以采用內(nèi)部審計(jì)部分外部化的方式開展審計(jì)工作，將涉及核心業(yè)務(wù)的審計(jì)業(yè)務(wù)委托給自身內(nèi)部的審計(jì)部門負(fù)責(zé)；而選擇內(nèi)部審計(jì)全部外部化的高?？梢跃蜕婕昂诵臉I(yè)務(wù)的審計(jì)內(nèi)容跟外部負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)工作的專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂保密協(xié)議，以確保高校信息的安全性，促使外部專業(yè)機(jī)構(gòu)順利地完成獨(dú)立審計(jì)。

內(nèi)部控制審計(jì)也是高校不容忽視的審計(jì)內(nèi)容。這一審計(jì)業(yè)務(wù)涉及高校組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)管理、科教活動(dòng)等諸多方面，若選擇內(nèi)部審計(jì)外包就需要受托方足夠了解高校的內(nèi)部具體情況以及審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，否則難以保證外部專業(yè)的機(jī)構(gòu)客觀地、準(zhǔn)確地對(duì)高校進(jìn)行審查和監(jiān)督。所以高校內(nèi)部審計(jì)外包需要看重外部咨詢管理機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和業(yè)務(wù)能力，以期內(nèi)部審計(jì)外包的受托方能夠在保證審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)上實(shí)施有效審計(jì)。

對(duì)于高校的咨詢?cè)鲋捣?wù)方面，前文有述此類審計(jì)服務(wù)易造成內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)不獨(dú)立，所以高校在這方面的需求必須特別重視其審計(jì)形式的選擇。在審計(jì)費(fèi)用的可承受范圍內(nèi)，筆者建議高?？梢詫⒆稍?cè)鲋捣?wù)和審計(jì)服務(wù)分離，分別交由專業(yè)的管理咨詢機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)，兩部分工作各自獨(dú)立開展，以保證其獨(dú)立性和高質(zhì)量。若將這兩部分服務(wù)外包給同一外部的機(jī)構(gòu)，則建議選擇實(shí)現(xiàn)了咨詢業(yè)務(wù)部門和審計(jì)業(yè)務(wù)部門職責(zé)分離的專業(yè)機(jī)構(gòu)或會(huì)計(jì)公司，以提高內(nèi)部審計(jì)外包的獨(dú)立性。■

[1]傅黎瑛.內(nèi)部審計(jì)外包中的獨(dú)立性和決策標(biāo)準(zhǔn)問題研究[J].管理世界，2008，（09）.

[2]王光遠(yuǎn)，瞿曲.內(nèi)部審計(jì)外包：述評(píng)與展望[J].審計(jì)研究，2005，（02）.

[3]張鍵琦.高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇與分析[J].會(huì)計(jì)之友，2014，（34）.

[4] R. A. Shockley. Perceptions of Auditors' Independence:A Conceptual Model [J]. Journal of Accounting,Auditing and Finance, 1982

[5] Martin, Charles L. and Michael K. Lavine. Outsourcingthe internal audit function[J]. The CPA Journal,2000, (02).