領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)：理論框架和例證分析

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

我國(guó)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)起源于20世紀(jì)80年代中期，經(jīng)歷了多個(gè)發(fā)展階段，在促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部依法依規(guī)履行職責(zé)方面（這里的領(lǐng)導(dǎo)干部包括黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和單位主要領(lǐng)導(dǎo)，下同），發(fā)揮了重要作用。然而，不可否認(rèn)的是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為最具中國(guó)特色的審計(jì)業(yè)務(wù)之一，在許多方面還存在缺陷，產(chǎn)生這些缺陷的原因較多，其中的一個(gè)重要原因是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知模糊。例如，一些審計(jì)機(jī)關(guān)將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等同于領(lǐng)導(dǎo)干部績(jī)效審計(jì)，而有些審計(jì)機(jī)關(guān)則將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等同于審計(jì)問(wèn)責(zé)。對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知模糊，勢(shì)必導(dǎo)致不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)制度建構(gòu)及審計(jì)實(shí)務(wù)，從而影響領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效率效果。所以，正確認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)是有效開展這項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)成果為進(jìn)一步認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)奠定了一定的基礎(chǔ)，但是關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)還缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。本文內(nèi)容安排如下：首先進(jìn)行了簡(jiǎn)要的文獻(xiàn)綜述，梳理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的相關(guān)研究成果；在此基礎(chǔ)上，從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念及其與相關(guān)概念的關(guān)系這兩個(gè)角度來(lái)分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的理論框架。然后，用這個(gè)理論框架來(lái)分析《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《細(xì)則》）中確定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)概念，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架的解釋力。

二、文獻(xiàn)綜述

當(dāng)前專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的文獻(xiàn)很少，但是有很多研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的文獻(xiàn)都涉及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)?？傮w來(lái)看，現(xiàn)有文獻(xiàn)達(dá)成的共識(shí)是：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)，其審計(jì)客體是領(lǐng)導(dǎo)干部。但是，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況有著不同的理解，對(duì)審計(jì)所實(shí)施的職能也有不同的觀點(diǎn)。

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的理解，主要有三種觀點(diǎn)：①領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況就是應(yīng)該由領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但未對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的構(gòu)成做進(jìn)一步的列舉或細(xì)分[1][2]；②領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況就是領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)責(zé)任履行情況，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部職務(wù)責(zé)任履行情況的審計(jì)[3][4][5]；③領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況就是財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性情況，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性和效益性及領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任的審計(jì)[6][7][8][9]。

對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，究竟實(shí)施了哪些審計(jì)職能？當(dāng)前主要有一職能觀、二職能觀和三職能觀三種觀點(diǎn)。具體如下：①一職能觀的共同特點(diǎn)是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的審計(jì)職能是單一的。具體又有不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的是審計(jì)鑒證職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的鑒證[3]；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的是審計(jì)評(píng)價(jià)職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)[5][6][10][11]。②二職能觀認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的審計(jì)職能是雙重的，具體又有不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的審計(jì)職能包括評(píng)價(jià)和監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)和監(jiān)督[2]；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的審計(jì)職能包括查驗(yàn)和監(jiān)督，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的查驗(yàn)和監(jiān)督[12]。③三職能觀認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)履行的審計(jì)職能包括監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)[7][8][9][13]。

綜合上述文獻(xiàn)可以看出，學(xué)術(shù)界關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)已經(jīng)達(dá)成了一些共識(shí)，但是對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵及需要的審計(jì)功能還存在較大的分歧?？傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)還缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。

三、理論框架

本文的目的是探究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)，而本質(zhì)是事物本身所固有的屬性，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)也不例外。本文通過(guò)兩條路徑來(lái)探究其根本屬性：一是通過(guò)界定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念來(lái)探究其根本屬性；二是通過(guò)分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與其他相關(guān)概念的關(guān)系來(lái)探究其根本屬性。

（一）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念

很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也是一種審計(jì)，所以它應(yīng)該具有審計(jì)一般的共性，是在審計(jì)一般的基礎(chǔ)上增加一些內(nèi)涵，從而縮小其外延。因此，需要以審計(jì)一般的本質(zhì)為基礎(chǔ)來(lái)認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)。

關(guān)于審計(jì)一般的本質(zhì)也有多種觀點(diǎn)，限于本文的研究主題，這里不展開討論。但是，本文認(rèn)為任何審計(jì)都離不開資源經(jīng)管責(zé)任，它應(yīng)該是資源經(jīng)管責(zé)任治理機(jī)制的組成部分?；谶@種認(rèn)識(shí)，審計(jì)一般的概念可以表述如下：審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[14]?；谏鲜鰧?duì)審計(jì)一般的認(rèn)知，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念可以表述如下：領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。

相對(duì)于審計(jì)一般的概念，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在內(nèi)涵上做了兩個(gè)方面的調(diào)整：一是將經(jīng)管責(zé)任調(diào)整為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，縮小了審計(jì)對(duì)象覆蓋的范圍；二是將審計(jì)職能從鑒證擴(kuò)展到鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，擴(kuò)大了審計(jì)職能范圍，相當(dāng)于增加了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵。正是由于上述兩方面的調(diào)整所帶來(lái)的概念內(nèi)涵之拓展，使得領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)一般的基礎(chǔ)上增加了自己的特有屬性，但又保留了審計(jì)一般的共有屬性。理解領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，以下四個(gè)方面是核心：

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的客體。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是以領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)，這是其最突出的特征。審計(jì)離不開資源經(jīng)管責(zé)任，審計(jì)客體一般是資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者。但是，資源經(jīng)管責(zé)任可以選擇承擔(dān)資源經(jīng)管責(zé)任的組織單元，也可以選擇資源經(jīng)管責(zé)任的組織單元的領(lǐng)導(dǎo)。通常的審計(jì)都是選擇組織單元，而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)選擇的是組織單元的領(lǐng)導(dǎo)，正是這種審計(jì)客體選擇的不同，使得領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在許多方面體現(xiàn)出自己的特征。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。審計(jì)一般的審計(jì)對(duì)象是經(jīng)管責(zé)任，而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況。很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況也屬于經(jīng)管責(zé)任的一種情形，它與經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系屬于局部與整體的關(guān)系，正是從整體縮小到局部，才更加體現(xiàn)了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)注焦點(diǎn)。從審計(jì)本質(zhì)出發(fā)，作為審計(jì)對(duì)象的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，有兩個(gè)問(wèn)題需要解釋：一是什么是經(jīng)濟(jì)責(zé)任；二是經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)權(quán)力、經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任三者的關(guān)系。

（1）關(guān)于什么是經(jīng)濟(jì)責(zé)任，學(xué)者們有不同的理解，也正是對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的理解不同，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容也存在差異。例如，公安局長(zhǎng)運(yùn)用財(cái)政資金履行其公共治安職責(zé)，如果對(duì)公安局長(zhǎng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任包括什么？實(shí)踐中有兩種做法：一是只關(guān)注財(cái)務(wù)收支，二是關(guān)注財(cái)務(wù)收支及公共治安職責(zé)履行情況。這兩種做法的差異源于對(duì)公安局長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的理解不同，前者認(rèn)為公安局長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是財(cái)務(wù)收支，而后者則認(rèn)為公安局長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任包括財(cái)務(wù)收支及組織單元職責(zé)履行情況。本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是稀缺資源籌措、管理和使用的責(zé)任，凡是涉及稀缺資源籌措、管理和使用的，都屬于經(jīng)濟(jì)責(zé)任。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)屬于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，而不是政治監(jiān)督或其他監(jiān)督。通俗地說(shuō)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任可以分為兩個(gè)方面：一是花錢，主要涉及稀缺資源籌措、管理；二是做事，主要涉及稀缺資源使用?；ㄥX和做事不能割裂，花錢是為了做事，而做事必須花錢，所以花錢和做事就像一枚錢幣的兩面，二者具有同一性。

（2）關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)權(quán)力、經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任三者的關(guān)系，應(yīng)當(dāng)先分析經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任的關(guān)系。一般的審計(jì)文獻(xiàn)強(qiáng)調(diào)，經(jīng)管責(zé)任產(chǎn)生于資源的委托代理關(guān)系，因此審計(jì)就是以經(jīng)管責(zé)任為對(duì)象。但是，經(jīng)管責(zé)任除資源的委托代理關(guān)系外，還強(qiáng)調(diào)資源的使用責(zé)任。這種責(zé)任包括兩個(gè)方面：一方面是資源籌措、管理、使用本身要體現(xiàn)委托人的要求；另一方面，強(qiáng)調(diào)通過(guò)資源籌措、管理、使用完成委托人所期望完成的事項(xiàng)。從這種意義來(lái)說(shuō)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任就是經(jīng)管責(zé)任，經(jīng)濟(jì)責(zé)任和經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任具有同一性?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2014］48號(hào)）提出的“對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”。就審計(jì)對(duì)象來(lái)說(shuō)，“公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源”和“領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況”實(shí)質(zhì)上是具有同一性的。

關(guān)于經(jīng)濟(jì)權(quán)力與經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系，黨的十七大報(bào)告中明確地將經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為權(quán)力制約和監(jiān)督機(jī)制的組成部分，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的制約和監(jiān)督對(duì)象是經(jīng)濟(jì)權(quán)力，而不是經(jīng)濟(jì)責(zé)任。也正是因?yàn)檫@個(gè)原因，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的內(nèi)容概括為“四權(quán)一廉”[15]，“四權(quán)”包括經(jīng)濟(jì)政策執(zhí)行權(quán)、經(jīng)濟(jì)決策權(quán)、經(jīng)濟(jì)管理權(quán)和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)，“一廉”是指領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人廉潔自律情況。本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)權(quán)力與經(jīng)濟(jì)責(zé)任就像一枚錢幣的兩面，有責(zé)任必須有權(quán)力，沒(méi)有權(quán)力當(dāng)然無(wú)法承擔(dān)責(zé)任，權(quán)力是用來(lái)履行責(zé)任的。因此，以經(jīng)濟(jì)權(quán)力為審計(jì)對(duì)象和以經(jīng)濟(jì)責(zé)任為審計(jì)對(duì)象兩者具有實(shí)質(zhì)上的同一性，但是，從經(jīng)濟(jì)責(zé)任的角度來(lái)思考應(yīng)該更具邏輯性。

關(guān)于經(jīng)濟(jì)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任的關(guān)系，經(jīng)濟(jì)權(quán)力的標(biāo)的物是經(jīng)濟(jì)資源。如果沒(méi)有經(jīng)濟(jì)資源，經(jīng)濟(jì)權(quán)力也就失去了意義。經(jīng)濟(jì)資源籌措、管理、使用的過(guò)程，也就是經(jīng)濟(jì)權(quán)力的行使過(guò)程，所以，經(jīng)濟(jì)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任具有實(shí)質(zhì)上的同一性。

綜合上述分析筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任、經(jīng)濟(jì)權(quán)力、經(jīng)濟(jì)資源責(zé)任三者具有同一性，但是從審計(jì)邏輯來(lái)說(shuō)，更應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)責(zé)任的視角來(lái)確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職能。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)職能包括鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并且要順序地履行上述職能。審計(jì)具有多種職能，就一般審計(jì)來(lái)說(shuō)，主要強(qiáng)調(diào)各種審計(jì)的共同職能，這就是審計(jì)鑒證職能。但是，就領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)說(shuō)，不只是需要審計(jì)鑒證這種職能，還需要審計(jì)界定、審計(jì)評(píng)價(jià)和審計(jì)監(jiān)督這些職能。這里的審計(jì)鑒證是指審計(jì)人員采用系統(tǒng)方法明確領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)情況，這里強(qiáng)調(diào)兩個(gè)方面：一是采用系統(tǒng)方法，因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要求方法具有科學(xué)性；二是真實(shí)情況，也就是說(shuō)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況是實(shí)實(shí)在在的，不是虛構(gòu)的。這里的審計(jì)界定，是指確定領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任業(yè)績(jī)及問(wèn)題應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任的程度，有了界定，才能將領(lǐng)導(dǎo)干部努力形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任與非領(lǐng)導(dǎo)干部努力形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任區(qū)分開來(lái)。這里的審計(jì)評(píng)價(jià)，是指將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的情況與一定的標(biāo)準(zhǔn)相比較，確定領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平。審計(jì)監(jiān)督在不同語(yǔ)境下的含義有區(qū)別，當(dāng)鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，監(jiān)督主要是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行處理處罰。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不僅需要上述鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能，還需要按照一定的邏輯順序來(lái)履行上述審計(jì)職能。首先需要履行的是鑒證職能，通過(guò)鑒證來(lái)弄清領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的真實(shí)情況，進(jìn)而實(shí)施后續(xù)審計(jì)職能，所以鑒證職能是基礎(chǔ)性的，沒(méi)有鑒證職能，其他職能不能實(shí)施。其次是界定職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，一般是通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的業(yè)績(jī)或問(wèn)題來(lái)表征的，但是組織單元的業(yè)績(jī)或問(wèn)題并非完全由領(lǐng)導(dǎo)干部的主觀行為所決定，還受到許多領(lǐng)導(dǎo)干部所不能控制的因素的影響，所以責(zé)任界定是在鑒證的基礎(chǔ)上，確定領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)組織單元業(yè)績(jī)或問(wèn)題應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任程度，為后續(xù)的評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能奠定基礎(chǔ)。評(píng)價(jià)職能是以鑒證和界定為基礎(chǔ)，基于已經(jīng)確定領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任程度的真實(shí)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，確定領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的水平。監(jiān)督則以鑒證、界定和評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行處理處罰，可以是審計(jì)部門直接處理處罰，也可以是移送相關(guān)部門進(jìn)行處理處罰。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)上述四種職能的需求是同時(shí)存在的，缺一不可。沒(méi)有鑒證職能，其他職能的實(shí)施缺乏真實(shí)性基礎(chǔ)；沒(méi)有界定職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就失去客觀公正性；沒(méi)有評(píng)價(jià)職能，就不能判斷領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的水平，從而也就難以通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)激勵(lì)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任；沒(méi)有監(jiān)督職能，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也就無(wú)法發(fā)揮一般預(yù)防和個(gè)別預(yù)防功能。

4.對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的審計(jì)鑒證是從行為、信息和制度三個(gè)維度來(lái)進(jìn)行。審計(jì)鑒證是圍繞特定的審計(jì)主題來(lái)進(jìn)行的，不同的審計(jì)主題會(huì)有不同的審計(jì)目標(biāo)，也有不同的審計(jì)載體狀況，從而會(huì)采用不同的取證模式。一般來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況會(huì)涉及行為、信息和制度三類審計(jì)主題，所以，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的鑒證也需要分別從這三個(gè)維度來(lái)進(jìn)行。對(duì)于行為主題，審計(jì)目標(biāo)主要是行為合規(guī)性；對(duì)于信息主題，審計(jì)目標(biāo)是信息真實(shí)性；對(duì)于制度主題，審計(jì)主題是制度健全性。上述不同的審計(jì)主題有不同的審計(jì)目標(biāo)，再結(jié)合各自的審計(jì)載體狀況，就可以選擇采用命題論證型取證模式或事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系

前文分析了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念，接下來(lái)將分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與相關(guān)概念的關(guān)系，以進(jìn)一步凸顯領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的本質(zhì)。這里要分析的相關(guān)概念包括政府績(jī)效審計(jì)、政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政府審計(jì)問(wèn)責(zé)。

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府績(jī)效審計(jì)的關(guān)系。有的學(xué)者認(rèn)為，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)該定位于政府績(jī)效審計(jì)[16]。那么，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府績(jī)效審計(jì)究竟存在什么關(guān)系呢？對(duì)于績(jī)效審計(jì)，學(xué)者們有不同的理解，從而形成了對(duì)二者關(guān)系的不同解讀[17]。本文以審計(jì)業(yè)務(wù)可以區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和制度審計(jì)為基礎(chǔ)來(lái)討論二者的關(guān)系[18]。在審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分為四種類型的前提下，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府績(jī)效審計(jì)有兩方面的顯著區(qū)別：就審計(jì)客體來(lái)說(shuō)，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的客體是領(lǐng)導(dǎo)干部，而政府績(jī)效審計(jì)的客體是政府或政府機(jī)構(gòu)；從審計(jì)內(nèi)容來(lái)說(shuō)，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和制度審計(jì)四種審計(jì)內(nèi)容，是綜合性審計(jì)，績(jī)效審計(jì)只是它一個(gè)方面的內(nèi)容。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府績(jī)效審計(jì)是不同的審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的關(guān)系。有些學(xué)者認(rèn)為，政府應(yīng)該是責(zé)任政府，在責(zé)任政府建設(shè)過(guò)程中，國(guó)家審計(jì)承載著問(wèn)責(zé)政府的職責(zé)，所以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)上是政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)[18][19]。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，審計(jì)就是對(duì)經(jīng)管責(zé)任履行情況的獨(dú)立鑒證，經(jīng)管責(zé)任就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任，可以認(rèn)為所有的審計(jì)都是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部是政府及其機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人，因此，黨政干部領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。但是，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在較大的差異，前者是以黨政領(lǐng)導(dǎo)干部為審計(jì)客體，而后者是以政府或其機(jī)構(gòu)為審計(jì)客體。正是由于審計(jì)客體存在差異，使得兩種審計(jì)在責(zé)任界定、責(zé)任評(píng)價(jià)和審計(jì)結(jié)果應(yīng)用方面存在顯著差異。從某種意義上說(shuō)，現(xiàn)有的以政府及其機(jī)構(gòu)為審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)，都是政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。這些審計(jì)業(yè)務(wù)通常是分類實(shí)施，例如財(cái)務(wù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、合規(guī)審計(jì)和制度審計(jì)通常都不界定責(zé)任，也就難以將審計(jì)結(jié)果與黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的個(gè)人利益密切關(guān)聯(lián)起來(lái)。也正是因?yàn)檎?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)存在這些問(wèn)題，一定程度上催生了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府審計(jì)問(wèn)責(zé)的關(guān)系。有的學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)是問(wèn)責(zé)機(jī)制，由政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是通過(guò)審計(jì)來(lái)實(shí)施的領(lǐng)導(dǎo)干部問(wèn)責(zé)機(jī)制[20][21]。本文認(rèn)為，基于對(duì)問(wèn)責(zé)的不同理解，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府審計(jì)問(wèn)責(zé)的關(guān)系也會(huì)有不同的解讀。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，問(wèn)責(zé)就是對(duì)問(wèn)題負(fù)有責(zé)任的單位或個(gè)人的責(zé)任追究，通常表現(xiàn)為對(duì)責(zé)任人的處理處罰[22]。如果這樣認(rèn)識(shí)問(wèn)責(zé)，則領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與審計(jì)問(wèn)責(zé)有較大的區(qū)別，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)同時(shí)需要實(shí)施鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督職能，處理處罰是履行監(jiān)督職能導(dǎo)致的結(jié)果，所以，審計(jì)問(wèn)責(zé)只是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的職能之一。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，問(wèn)責(zé)就是追問(wèn)責(zé)任履行情況，并根據(jù)責(zé)任履行情況給予獎(jiǎng)勵(lì)或處罰[23]。如果這樣認(rèn)知問(wèn)責(zé)，則審計(jì)問(wèn)責(zé)就是明確領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，并根據(jù)其履行情況對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)或處罰，這就與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有實(shí)質(zhì)上的一致性了。需要注意的是，有些處罰并不一定由審計(jì)機(jī)構(gòu)親自實(shí)施，獎(jiǎng)勵(lì)措施通常都不由審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施，但是審計(jì)結(jié)果是處罰或獎(jiǎng)勵(lì)的基礎(chǔ)。

四、例證分析

通過(guò)概念剖析及相關(guān)概念的比較，本文提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的理論框架。然而，這個(gè)框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面筆者將用這個(gè)理論框架來(lái)分析中央紀(jì)委機(jī)關(guān)、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源社會(huì)保障部、審計(jì)署、國(guó)資委于2014年7月聯(lián)合發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》所確定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)概念，以驗(yàn)證該理論框架的解釋力。

《細(xì)則》第二條規(guī)定，“本細(xì)則所稱經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是指審計(jì)機(jī)關(guān)依法依規(guī)對(duì)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證的行為”。根據(jù)《細(xì)則》確定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)概念，其核心內(nèi)容包括三個(gè)方面：

第一，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的客體是“黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員”，與本文所指的領(lǐng)導(dǎo)干部相一致。

第二，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象是“經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況”，這與本文確定的審計(jì)對(duì)象完全一致。

第三，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要實(shí)施的審計(jì)職能包括“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證”，這與本文理論框架中的“鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督”有共性，也有區(qū)別。共性是將監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證都確定為需要履行的審計(jì)職能。區(qū)別有兩個(gè)方面：一是本文的理論框架中有“界定”職能，而《細(xì)則》中沒(méi)有；二是排序不同，本文的排序是“鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督”，而《細(xì)則》的排序是“監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證”。產(chǎn)生上述區(qū)別的原因是什么呢？關(guān)于界定職能，《細(xì)則》第二十四條規(guī)定，“對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中存在的問(wèn)題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)一致原則，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)分工，充分考慮相關(guān)事項(xiàng)的歷史背景、決策程序等要求和實(shí)際決策過(guò)程，以及是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項(xiàng)的管理等情況，依法依規(guī)認(rèn)定其應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”。這個(gè)條款指的就是界定職能，可見(jiàn)，《細(xì)則》并非沒(méi)有界定職能，而是將界定職能作為評(píng)價(jià)職能的組成部分。關(guān)于審計(jì)職能的排序，長(zhǎng)期以來(lái)，國(guó)家審計(jì)強(qiáng)調(diào)其監(jiān)督職能，黨的文件中也是將領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為權(quán)力制約和監(jiān)督機(jī)制，所以《細(xì)則》將監(jiān)督職能放在首位，這是從審計(jì)職能的重要性來(lái)排序的，而不是按審計(jì)職能履行的邏輯順序來(lái)排序的。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的理論框架能夠解釋《細(xì)則》所確定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)概念。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為最具中國(guó)特色的審計(jì)業(yè)務(wù)之一，在許多方面還存在缺陷，產(chǎn)生這些缺陷的一個(gè)重要原因是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知模糊。本文從領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的概念及其與相關(guān)概念的關(guān)系這兩個(gè)角度來(lái)分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)，提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)本質(zhì)的理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一種特殊類型的責(zé)任審計(jì)，它是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行獨(dú)立鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督以發(fā)現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體是領(lǐng)導(dǎo)干部，審計(jì)對(duì)象是經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，需要履行的審計(jì)職能包括鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。上述四種職能缺一不可，并且需要按順序履行。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)與政府績(jī)效審計(jì)、政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、政府審計(jì)問(wèn)責(zé)既有聯(lián)系，也有區(qū)別。

本文的研究看似理論探究，實(shí)則有豐富的實(shí)踐意義。長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)實(shí)務(wù)界特別是政府審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏具有共識(shí)的話語(yǔ)體系，對(duì)許多關(guān)鍵性概念沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。由此導(dǎo)致的結(jié)果是，實(shí)踐中的做法差異很大，不少審計(jì)實(shí)踐基本沒(méi)有審計(jì)邏輯。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)作為最具中國(guó)特色的審計(jì)業(yè)務(wù)之一，在基本理念上無(wú)法借鑒國(guó)外理論，也正因如此，深入、系統(tǒng)地探究其基本理念顯得尤為重要。

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