“一帶一路”沿線各國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)策略分析

商思爭(zhēng)（副教授）

一、引言

自我國(guó)提出“一帶一路”倡議以來(lái)，從“戰(zhàn)略意圖”到“各國(guó)合作”，基礎(chǔ)設(shè)施投資和沿線貿(mào)易不斷增長(zhǎng)。根據(jù)“中國(guó)‘一帶一路’網(wǎng)”（https://www.yidaiyilu.gov.cn/，2018-6-20）的數(shù)據(jù)，我國(guó)已與58個(gè)國(guó)家簽署各類投資貿(mào)易協(xié)定，2017年前3季度沿線國(guó)家新設(shè)立在華投資企業(yè)2893家，同比增長(zhǎng)34.4%；我國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家實(shí)現(xiàn)進(jìn)出口貿(mào)易14403.2億美元，增長(zhǎng)20.1%，占我國(guó)進(jìn)出口貿(mào)易總額的36.2%，增長(zhǎng)了近2個(gè)百分點(diǎn)；中歐班列開(kāi)行近7000列，運(yùn)行線路57條，國(guó)內(nèi)開(kāi)行城市35個(gè)。根據(jù)亞洲開(kāi)發(fā)銀行的估計(jì)，2010～2020年，亞太基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要投入8萬(wàn)億美元。

經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要，大量的投資和貿(mào)易活動(dòng)將對(duì)會(huì)計(jì)形成巨大的需求，復(fù)雜的跨政治、經(jīng)濟(jì)、文化環(huán)境交易對(duì)會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)化也會(huì)形成強(qiáng)烈的需求，但是，“一帶一路”沿線各國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展水平相差懸殊[1]，作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言，統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)在巨大的投資和貿(mào)易往來(lái)中的作用是不言而喻的。但是“一帶一路”沿線各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、宗教等方面的會(huì)計(jì)環(huán)境差異巨大，如何在會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)水平差異懸殊的“一帶一路”沿線國(guó)家實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)趨同，則是一個(gè)必須解決的艱巨而重大的課題。

自國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）實(shí)施會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)行動(dòng)以來(lái)，國(guó)內(nèi)外已積累了比較豐富的研究成果，其中不乏對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)、趨同、等效及其動(dòng)因、模式、策略、路徑、后果、影響因素的分析；近年來(lái)，國(guó)內(nèi)也出現(xiàn)了“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)動(dòng)因、模式和路徑的相關(guān)研究。對(duì)此進(jìn)行歸納分析，有助于解決“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)問(wèn)題。本文擬通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的文獻(xiàn)綜述和歷史回顧，歸納出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的方法、路徑、機(jī)制，為“一帶一路”沿線國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)提供可供選擇的策略菜單或借鑒。由于研究資源和篇幅限制，本文主要?dú)w納和綜述國(guó)內(nèi)關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的相關(guān)文獻(xiàn)。

二、會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的文獻(xiàn)綜述

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的相關(guān)文獻(xiàn)

會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)主要是由IASC推動(dòng)的，IASC始建于1973年，其主要目標(biāo)就是推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)，1982年開(kāi)始與國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）合作，1989年發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF），1990年發(fā)布《可比性與改進(jìn)計(jì)劃》，推動(dòng)了國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化，1995年其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）得到國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）的認(rèn)可，進(jìn)一步推進(jìn)了國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化和統(tǒng)一化進(jìn)程。在美國(guó)等的壓力下，2001年，IASC重組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB），陸續(xù)發(fā)布了若干國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），會(huì)計(jì)國(guó)際化逐漸由協(xié)調(diào)走上趨同道路，2004年IASB與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共同開(kāi)啟了一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）與IFRS趨同進(jìn)程，并經(jīng)歷了趨同（Convergence）和趨同認(rèn)可（Condorsement）兩個(gè)階段。2002年以后，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)成為必然的趨勢(shì)[2]。會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)國(guó)際化、會(huì)計(jì)趨同、會(huì)計(jì)等效、IFRS、IASB等逐漸成為研究文獻(xiàn)中的關(guān)鍵詞，相關(guān)研究成果逐漸增多。

1.會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)概念的相關(guān)文獻(xiàn)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)國(guó)際化、國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化等概念的表述不一。張春華[3]認(rèn)為，會(huì)計(jì)國(guó)際化經(jīng)歷了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)化、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同化三個(gè)階段。朱國(guó)泓、孫崢[4]認(rèn)為，從內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)國(guó)際化應(yīng)包括：會(huì)計(jì)理論、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)教育、會(huì)計(jì)人才、執(zhí)行機(jī)制國(guó)際化。李慧萍、高璐[5]則將我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化概括為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的國(guó)際化兩個(gè)方面?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)國(guó)際化是一國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化，包括的內(nèi)容較多，但會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)是指限制、縮小和減少各國(guó)會(huì)計(jì)差異的過(guò)程，是實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)“標(biāo)準(zhǔn)化”乃至“統(tǒng)一性”的進(jìn)程，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)包括IFRS制定過(guò)程的協(xié)調(diào)和IFRS制定之后的協(xié)調(diào)[6]。

國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的高級(jí)階段，是通過(guò)強(qiáng)制性或半強(qiáng)制性地形成單一的會(huì)計(jì)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)[3]。標(biāo)準(zhǔn)化是指所有的報(bào)告主體都采用相同的會(huì)計(jì)方法，而協(xié)調(diào)化是指報(bào)告主體對(duì)某種會(huì)計(jì)方法的選擇概率相同，從類型上講，會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)可分為形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)[7]。徐經(jīng)長(zhǎng)、王志超[8]進(jìn)一步將會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)分為會(huì)計(jì)信息的協(xié)調(diào)和協(xié)調(diào)化信息后果兩方面，前者包括會(huì)計(jì)目標(biāo)協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)遵循程度協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)方法選擇協(xié)調(diào)，后者包括會(huì)計(jì)信息質(zhì)量協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)后果協(xié)調(diào)等方面，內(nèi)容雖多，但核心仍然是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其遵循。

從協(xié)調(diào)的范圍上看，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)分為：雙邊協(xié)調(diào)、多邊協(xié)調(diào)和國(guó)際協(xié)調(diào)。多邊協(xié)調(diào)是指存在密切聯(lián)系的國(guó)家之間、期望建立密切聯(lián)系的國(guó)家之間的協(xié)調(diào)，或由地區(qū)性國(guó)際會(huì)計(jì)組織推動(dòng)的協(xié)調(diào)，也被稱為區(qū)域協(xié)調(diào)。國(guó)際協(xié)調(diào)是由國(guó)際會(huì)計(jì)組織推動(dòng)的旨在全球建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)活動(dòng)，相當(dāng)于全球會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，依此分類，“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)屬于會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)[9]。李扣慶等[10]認(rèn)為，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)包含企業(yè)報(bào)告的應(yīng)用環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。夏冬林[11]認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化是指在國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的指導(dǎo)下，推行能使各國(guó)理解的較為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，核心是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際化、協(xié)調(diào)化。

會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)失之寬松，國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化失之嚴(yán)格，前者意義不大，后者不可能實(shí)現(xiàn)。除這兩個(gè)概念之外，還有會(huì)計(jì)趨同和會(huì)計(jì)等效概念。IASC成立之初實(shí)施的是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)策略，但是到2004年IASB轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)趨同戰(zhàn)略。協(xié)調(diào)是允許存在差異，趨同是趨近于一致，標(biāo)準(zhǔn)化是完全一致，比較而言，趨同相對(duì)可行且有意義。

實(shí)踐上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同最早是指FASB的GAAP與IASB的IFRS的趨同，后來(lái)引申為不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)趨于一致[12]，是指各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷地國(guó)際比較和協(xié)調(diào)中，在國(guó)際強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的推動(dòng)下，向建立全球通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展的一種動(dòng)態(tài)過(guò)程[13]。原財(cái)政部副部長(zhǎng)王軍[14]認(rèn)為，“趨同是方向、趨同不等于等同、趨同是過(guò)程、趨同是互動(dòng)、趨同是新的起點(diǎn)”，趨同不是讓一國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則單方面向IFRS靠攏，而是各個(gè)國(guó)家或地區(qū)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中相互溝通，相互借鑒，相互認(rèn)可[15]。美國(guó)GAAP與IFRS的趨同工作也經(jīng)歷了趨同（Convergence，2002～2011年）和趨同認(rèn)可（Condorsement，2011年至今）兩個(gè)階段，在這個(gè)過(guò)程中，GAAP向IFRS靠攏，IFRS也受到GAAP的影響，我國(guó)和印度也采用了與IFRS趨同的模式。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效（Equivalence）最早是由歐盟提出的，其也被稱為等效認(rèn)可，是指如果根據(jù)兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表都可以對(duì)財(cái)務(wù)狀況和發(fā)展前景做出相似判斷和決策，那么就認(rèn)為這兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是等效的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效需要法律文件的認(rèn)可，等效認(rèn)可后，可以直接按照國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，無(wú)須再按IFRS進(jìn)行轉(zhuǎn)換。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同與等效都是會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的進(jìn)一步發(fā)展，目標(biāo)是一致的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的基礎(chǔ)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的一致性，而等效則不強(qiáng)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)的一致性[12]。歐盟最早只認(rèn)可美國(guó)、加拿大和日本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS等效，后來(lái)逐漸認(rèn)可我國(guó)及其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS等效。

2.會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)動(dòng)因的相關(guān)文獻(xiàn)。馮淑萍[16]認(rèn)為會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)因就是“經(jīng)濟(jì)的全球化和資本跨國(guó)流動(dòng)”，經(jīng)濟(jì)全球化使一國(guó)經(jīng)濟(jì)擴(kuò)張到他國(guó)并在全球范圍內(nèi)相互聯(lián)通，自然使作為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告工具的會(huì)計(jì)也擴(kuò)張到他國(guó)并在全球范圍內(nèi)相互聯(lián)通。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加深和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的逐步趨同化，會(huì)計(jì)國(guó)際化逐漸由國(guó)與國(guó)之間的差異協(xié)調(diào)、標(biāo)準(zhǔn)化走向趨同化。張春華[3]認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的本質(zhì)是資本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的全球趨同，動(dòng)因來(lái)自于資本的全球流動(dòng)。廖洪、張娟[17]將會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)因歸納為跨國(guó)資本市場(chǎng)、國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端解決需求、跨國(guó)公司內(nèi)部合并報(bào)表、國(guó)際組織和機(jī)構(gòu)等。朱國(guó)泓、孫崢[4]認(rèn)為跨國(guó)公司的發(fā)展是會(huì)計(jì)國(guó)際化的最大推動(dòng)力，具體地，為增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力和適應(yīng)能力，跨國(guó)公司和東道國(guó)企業(yè)都迫切需要了解對(duì)方的確切實(shí)力，以制定競(jìng)爭(zhēng)策略，為此，就有必要將IFRS作為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)資料具備基本的可比性[11]。

從國(guó)家角度來(lái)看，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)實(shí)質(zhì)上是各國(guó)利益的協(xié)調(diào)過(guò)程，目的是減少將本國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換為IFRS的成本[2]。崔玉英、孔令輝[18]認(rèn)為會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的動(dòng)因是國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)與政治利益衡量。李志偉[9]以美國(guó)和墨西哥為例，認(rèn)為美國(guó)與墨西哥進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的動(dòng)因是獲取墨西哥的廉價(jià)勞動(dòng)力和初級(jí)產(chǎn)品，并為美國(guó)資本和高端產(chǎn)品尋找市場(chǎng)。劉峰、林卉[19]認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)實(shí)際上是各國(guó)利益協(xié)調(diào)的結(jié)果。管震達(dá)[20]認(rèn)為，歐盟推進(jìn)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的目的是減少歐盟境外上市公司的會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換成本，提高歐盟內(nèi)部會(huì)計(jì)信息可比性，從而提高歐盟資本市場(chǎng)效率。通常認(rèn)為，IASC積極推進(jìn)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的目的是減少IFRS與其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，但也有一種觀點(diǎn)認(rèn)為IASC是英國(guó)為牽制其加入歐盟后不得不接受歐盟會(huì)計(jì)指令，維持英國(guó)會(huì)計(jì)在世界上的影響力而設(shè)立的，歐盟和美國(guó)參與IASC和IASB都是為了獲得上市資源，減少本國(guó)企業(yè)海外上市的轉(zhuǎn)換成本[21]。

總之，會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)因可以概括為經(jīng)濟(jì)全球化或企業(yè)投資和經(jīng)營(yíng)的國(guó)際化導(dǎo)致的會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境一體化和趨同化，具體原因包括降低會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換成本、爭(zhēng)奪上市公司資源和其他國(guó)家利益，直接驅(qū)動(dòng)因素是IASC的推動(dòng)，其是會(huì)計(jì)環(huán)境全球化或國(guó)際化帶來(lái)的必然結(jié)果。

3.會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)策略的相關(guān)文獻(xiàn)。夏冬林[11]認(rèn)為，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)應(yīng)通過(guò)IFAC、IASC這樣的民間專業(yè)組織和像聯(lián)合國(guó)（UN）、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）等世界政治經(jīng)濟(jì)性組織進(jìn)行，可首先尋求地區(qū)性的協(xié)調(diào)，然后再通過(guò)地區(qū)性協(xié)調(diào)、輻射、擴(kuò)散，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化、協(xié)調(diào)化。常勛[6]認(rèn)為應(yīng)分兩個(gè)階段實(shí)現(xiàn)全球性的國(guó)際準(zhǔn)則計(jì)劃，在3～5年內(nèi)先完成發(fā)達(dá)國(guó)家間的準(zhǔn)則趨同化，而后再轉(zhuǎn)向新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的會(huì)計(jì)趨同。

目前國(guó)際上關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同主要有“直接采用”“趨同”“認(rèn)可”“趨同認(rèn)可”四種方式，小型發(fā)達(dá)國(guó)家往往實(shí)行直接采用模式，大部分國(guó)家實(shí)行趨同模式[22]。張春華[3]認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全球趨同有激進(jìn)式和漸進(jìn)式兩種，采用哪一種取決于市場(chǎng)化進(jìn)程，但政治、經(jīng)濟(jì)、法律及文化背景相似的國(guó)家更傾向于協(xié)調(diào)。馮淑萍[16]認(rèn)為我國(guó)應(yīng)積極參與會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同進(jìn)程，走漸進(jìn)式趨同之路。程靜、劉昌勝[23]認(rèn)為，在跨境直接投資環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一條重要的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)途徑。當(dāng)跨境直接投資中至少一方非政府主導(dǎo)、雙方準(zhǔn)則存在較大差異時(shí)，若合營(yíng)企業(yè)數(shù)量與投資規(guī)模介于某一區(qū)間，通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的制度安排比其他制度安排更具效率。張?zhí)煳鱗24]認(rèn)為一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)方式應(yīng)考慮各自所處的環(huán)境，主要有三種：強(qiáng)制式（歐盟模式）、導(dǎo)引式（東盟模式）、比較式（非盟模式、亞太模式），并以華人經(jīng)濟(jì)圈為例，認(rèn)為會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)需要經(jīng)歷對(duì)比研究、醞釀、協(xié)調(diào)（非強(qiáng)制）三個(gè)階段。劉李福、解凈宇[25]分析了我國(guó)與緬甸的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)問(wèn)題，認(rèn)為即使在中緬差距如此之大的國(guó)家之間進(jìn)行投資和貿(mào)易，也應(yīng)該首先進(jìn)行會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)，中緬之間應(yīng)采用以國(guó)家機(jī)制為主導(dǎo)的協(xié)調(diào)模式，建立官方性質(zhì)的專業(yè)型組織機(jī)構(gòu)，通過(guò)國(guó)際會(huì)計(jì)交流實(shí)現(xiàn)兩國(guó)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。

總體來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的策略選擇要考慮會(huì)計(jì)環(huán)境的近似性或趨同度，分別實(shí)行“直接采用”“趨同”“認(rèn)可”“趨同認(rèn)可”等方式；在引入方式上，也應(yīng)考慮所處環(huán)境，分別采用“強(qiáng)制式”“導(dǎo)引式”“比較式”；具體實(shí)施的時(shí)候應(yīng)先從會(huì)計(jì)環(huán)境相似度高的國(guó)家或區(qū)域開(kāi)始，逐漸推廣到其他區(qū)域。

4.會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)。夏冬林、李曉強(qiáng)[26]的實(shí)證研究表明，沒(méi)有足夠的證據(jù)證明國(guó)際準(zhǔn)則優(yōu)于國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則，國(guó)家之間、公司之間在會(huì)計(jì)信息上的差異始終存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣應(yīng)該與經(jīng)濟(jì)環(huán)境聯(lián)系起來(lái)考慮。常勛[6]也認(rèn)為會(huì)計(jì)的“國(guó)別差異是不可能完全消失的，趨同化的最終結(jié)果只是‘求大同，存小異’”。王雄元、嚴(yán)艷[27]認(rèn)為會(huì)計(jì)國(guó)際化是必然趨勢(shì)但并非迫在眉睫，會(huì)計(jì)國(guó)際化是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，將呈現(xiàn)小范圍一統(tǒng)而大范圍大同小異的格局。劉峰、林卉[19]認(rèn)為，IFRS的采用并不能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)只是一種技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范化，實(shí)質(zhì)性的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)還受制于制度和人的利益兩大因素。阿蘭蒂尼[28]在對(duì)比分析了湯加和新西蘭兩個(gè)國(guó)家會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的過(guò)程后，認(rèn)為會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)包括法理協(xié)調(diào)和事實(shí)協(xié)調(diào)兩個(gè)方面，影響會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的因素包括企業(yè)的所有制體系和金融體系、文化、會(huì)計(jì)師的教育水平和職業(yè)會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，IASB和會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)積極推動(dòng)事實(shí)會(huì)計(jì)趨同，而不僅僅是法理會(huì)計(jì)趨同。

由此看來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)過(guò)程和結(jié)果不僅受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，還受到政治、法律、文化、教育、會(huì)計(jì)監(jiān)管等其他環(huán)境因素的影響，不宜在會(huì)計(jì)環(huán)境差別較大的國(guó)家強(qiáng)制推行趨同，否則結(jié)果會(huì)適得其反，所以，有學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的前提是會(huì)計(jì)環(huán)境趨同。

（二）關(guān)于“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的相關(guān)文獻(xiàn)

這方面的文獻(xiàn)起始于“一帶一路”倡議的提出，目前數(shù)量較少，水平也不高，但是現(xiàn)有的文獻(xiàn)也粗略地描繪了“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的路徑。

1.“一帶一路”會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)動(dòng)因的相關(guān)文獻(xiàn)。目前尚沒(méi)有發(fā)現(xiàn)專門(mén)研究“一帶一路”會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的文獻(xiàn)，其都是在相關(guān)“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)研究中的一種觀點(diǎn)性分析，更多的是作為協(xié)調(diào)模式論證的前提和預(yù)設(shè)。馮淑萍[29]認(rèn)為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)貿(mào)易金融的“互聯(lián)互通”，會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)職業(yè)的“互聯(lián)互通”應(yīng)當(dāng)走在前頭?！耙粠б宦贰迸c會(huì)計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施課題組認(rèn)為跨境投資和貿(mào)易都需要會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)，研究表明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異被視為跨境投資的障礙[10]。陳輝發(fā)、熊招[30]認(rèn)為資本市場(chǎng)的統(tǒng)一需要統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)信息。宋慧悅、胡本源、郭芮佳[12]認(rèn)為“一帶一路”沿線國(guó)家進(jìn)行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)可以降低交易成本。褚媛[31]認(rèn)為“一帶一路”國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以大大減少“調(diào)譯”錯(cuò)誤的成本，降低交易成本，提高財(cái)務(wù)信息的可比性。高凡[32]認(rèn)為，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一體化的重要條件和推動(dòng)力，會(huì)計(jì)與所處的環(huán)境緊密相連，這種會(huì)計(jì)環(huán)境因素包括經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化、會(huì)計(jì)職業(yè)界的狀況、教育等；隨著“一帶一路”沿線區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的加深，“一帶一路”會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一體化也是大勢(shì)所趨，是會(huì)計(jì)國(guó)際一體化的必經(jīng)之路。夏華、顧昕燕[33]以中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)為例，認(rèn)為在深入推進(jìn)“一帶一路”，升級(jí)中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)的進(jìn)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是必然趨勢(shì)?？梢?jiàn)，“一帶一路”會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)因就是“一帶一路”區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化導(dǎo)致的會(huì)計(jì)環(huán)境一體化或趨同化，會(huì)計(jì)信息和職業(yè)的互聯(lián)互通是“一帶一路”互聯(lián)互通的一部分。

2.“一帶一路”會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)策略的相關(guān)文獻(xiàn)。現(xiàn)有文獻(xiàn)中關(guān)于“一帶一路”會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的路徑與模式的研究比較具體。馮淑萍[29]認(rèn)為，亞太會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)應(yīng)通過(guò)在亞太地區(qū)舉辦論壇、設(shè)立課題、開(kāi)展技援項(xiàng)目，來(lái)增進(jìn)公眾對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的認(rèn)識(shí)、促進(jìn)行業(yè)監(jiān)管體系完善和專業(yè)人才成長(zhǎng)、推動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)組織的建設(shè)、參與國(guó)際會(huì)計(jì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的建設(shè)。陳輝發(fā)、熊招[30]認(rèn)為我國(guó)應(yīng)首先積極推進(jìn)與“一帶一路”沿線其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效認(rèn)可；其次，以雙、多邊合作機(jī)制為依托推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效；再次，推動(dòng)“一帶一路”倡議與沿線多國(guó)國(guó)家戰(zhàn)略對(duì)接，加強(qiáng)雙、多邊合作機(jī)制的創(chuàng)建，為“一帶一路”沿線國(guó)家之間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效創(chuàng)造條件；最后，根據(jù)“一帶一路”沿線國(guó)家行業(yè)領(lǐng)域之間的合作程度逐步推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效。

宋慧悅、胡本源、郭芮佳[12]研究了我國(guó)與中亞國(guó)家之間的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)路徑，認(rèn)為應(yīng)在上合組織的框架下，以我國(guó)和中亞各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)話協(xié)商的方式進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效，基本方法是首先通過(guò)比較我國(guó)和中亞各國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，參照IFRS，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)協(xié)商消除影響投資者做出相似投資決策的因素，然后討論研究發(fā)布政策性指令，最后由我國(guó)和中亞各國(guó)具體實(shí)施。夏華、顧昕燕[33]研究了我國(guó)與東盟國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)路徑問(wèn)題，認(rèn)為中國(guó)—東盟國(guó)家應(yīng)首先建立權(quán)威性的區(qū)域會(huì)計(jì)組織，推動(dòng)區(qū)域內(nèi)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)；其次，借鑒采用歐盟的雙層（政治層和技術(shù)層）認(rèn)可機(jī)制對(duì)區(qū)內(nèi)國(guó)家準(zhǔn)則實(shí)施認(rèn)可；最后，對(duì)與IFRS等效的其他國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以認(rèn)可。同時(shí)，應(yīng)注意發(fā)揮政府的作用以促進(jìn)交流，積極參與IFRS的制定。

關(guān)于協(xié)調(diào)模式問(wèn)題，宋獻(xiàn)中等[34]認(rèn)為應(yīng)借鑒歐盟模式，基于我國(guó)與沿線國(guó)家會(huì)計(jì)環(huán)境的近似性，發(fā)揮大國(guó)影響力，提高我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外溢作用，培養(yǎng)“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)人才，建立信息和案例庫(kù)，并首先從上市公司入手推動(dòng)國(guó)際準(zhǔn)則執(zhí)行，積極發(fā)揮民間學(xué)術(shù)團(tuán)體的作用，對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行廣泛宣傳。馬婷婷、陳紅[35]對(duì)比了中國(guó)—東盟和歐盟會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的模式，認(rèn)為前者由于會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜程度高、經(jīng)濟(jì)的互補(bǔ)性差、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的發(fā)展程度偏低等因素，采取了非約束性的會(huì)計(jì)趨同政策，而后者采用會(huì)計(jì)指令和會(huì)計(jì)條例的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)強(qiáng)制協(xié)調(diào)與趨同，我國(guó)應(yīng)借鑒歐盟的會(huì)計(jì)趨同模式。

對(duì)于我國(guó)在“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)中的作用，管越[36]進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，我國(guó)應(yīng)通過(guò)培養(yǎng)具有國(guó)際視野的會(huì)計(jì)人才，成立獨(dú)立的、具有廣泛代表性的專業(yè)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)，提出具有中國(guó)理念的會(huì)計(jì)概念框架和原則體系，加強(qiáng)與其他國(guó)家的對(duì)話與協(xié)商，建立協(xié)調(diào)各方利益關(guān)系的均衡點(diǎn)，借助人民幣境外結(jié)算的推廣，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)在“一帶一路”協(xié)調(diào)中的倡議、主導(dǎo)、協(xié)調(diào)作用。高凡[32]通過(guò)分析會(huì)計(jì)隨著經(jīng)濟(jì)范圍擴(kuò)大而逐步擴(kuò)大的規(guī)律性，也提出應(yīng)該由我國(guó)主導(dǎo)，推進(jìn)“一帶一路”沿線國(guó)家區(qū)域內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向IFRS趨同。王開(kāi)田等[37]更是進(jìn)一步提出我國(guó)應(yīng)借助“一帶一路”實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)中國(guó)化。

總之，多數(shù)文獻(xiàn)考慮到了“一帶一路”沿線國(guó)家環(huán)境的不同，強(qiáng)調(diào)從民間會(huì)計(jì)交流入手、從上市公司入手、從既定平臺(tái)做起、先完善本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等策略，在具體模式上突出在協(xié)商的基礎(chǔ)上借鑒歐盟模式，通過(guò)制定會(huì)計(jì)立法的方式實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。

綜上所述，隨著經(jīng)濟(jì)的全球化，會(huì)計(jì)的國(guó)際化和國(guó)際協(xié)調(diào)是大勢(shì)所趨，會(huì)計(jì)的國(guó)際化是相對(duì)于一個(gè)國(guó)家而言的一項(xiàng)系統(tǒng)性工作，會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)則是從國(guó)家、區(qū)域乃至全球角度縮小會(huì)計(jì)差異的過(guò)程；會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的核心和前提是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)?，F(xiàn)在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)走上了趨同和等效道路，趨同是基礎(chǔ)，等效是在趨同基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的。但是趨同是一個(gè)雙方或多方協(xié)進(jìn)的過(guò)程，可以通過(guò)二國(guó)之間的談判、協(xié)商解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，也可以以雙、多邊合作機(jī)制為依托推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效和趨同。在具體方式上，可以實(shí)行突變式，也可以采取漸進(jìn)式；可以采取全面推進(jìn)式，也可以采取重點(diǎn)行業(yè)突破式；可以采取自上而下強(qiáng)制式，也可以采取自下而上誘致式。

三、相關(guān)研究文獻(xiàn)對(duì)“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的啟迪

（一）從“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的動(dòng)因來(lái)分析

由于“一帶一路”沿線國(guó)家過(guò)去國(guó)際投資和貿(mào)易規(guī)模小、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，導(dǎo)致其參與會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的動(dòng)機(jī)不強(qiáng)烈。根據(jù)“中國(guó)‘一帶一路’網(wǎng)”（https://www.yidaiyilu.gov.cn/）的數(shù)據(jù)，2017年前3季度，亞投行投資總額超過(guò)37億美元，絲路基金簽約17個(gè)項(xiàng)目，承諾投資70億美元，過(guò)去3年，中資銀行累計(jì)發(fā)放貸款超過(guò)2000億美元?！耙粠б宦贰苯ㄔO(shè)背景下，跨國(guó)上市和債券發(fā)行量越來(lái)越多，據(jù)證監(jiān)會(huì)統(tǒng)計(jì)，截至目前，已有7家境內(nèi)外企業(yè)發(fā)行“一帶一路”債券的申請(qǐng)獲得通過(guò)，擬發(fā)行金額合計(jì)500億元。其中，4家境內(nèi)外企業(yè)已發(fā)行35億元“一帶一路”債券；中國(guó)銀行近期在境外成功完成32億美元等值“一帶一路”主題債券發(fā)行。

晨哨集團(tuán)最新發(fā)布的《2014～2017中資“一帶一路”沿線國(guó)家投資并購(gòu)發(fā)展報(bào)告》顯示，自2014年開(kāi)始，中資在“一帶一路”沿線64國(guó)進(jìn)行的并購(gòu)?fù)顿Y逐季增加，到2017年4月，累計(jì)參與交易303宗，占中資海外并購(gòu)交易總數(shù)的19.02%，其中199宗披露了交易金額，累計(jì)約1022.08億美元，占中資海外并購(gòu)交易總金額的17.06%；根據(jù)商務(wù)部的統(tǒng)計(jì)，2018年1～4月，我國(guó)企業(yè)對(duì)“一帶一路”沿線有關(guān)國(guó)家新增投資合計(jì)46.7億美元，同比增長(zhǎng)17.3%。在“一帶一路”沿線國(guó)家新簽對(duì)外承包工程合同額288.3億美元，占同期總額的47%。

對(duì)于跨境投融資，投融資雙方、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)、跨國(guó)公司報(bào)表合并、東道國(guó)監(jiān)管、跨國(guó)公司內(nèi)部決策等都需要統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告，國(guó)際貿(mào)易的增長(zhǎng)也要求貿(mào)易雙方通過(guò)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告了解彼此的財(cái)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況以便進(jìn)行決策，而國(guó)際貿(mào)易糾紛的調(diào)查和裁決也需要統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告。所以，“一帶一路”設(shè)施相通、貿(mào)易暢通、資金融通都需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策的溝通和協(xié)調(diào)。

（二）從“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的可行性來(lái)分析

根據(jù)以上動(dòng)因，隨著“五通”的持續(xù)建設(shè)，“一帶一路”沿線國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、文化將逐步融合，并形成統(tǒng)一的會(huì)計(jì)環(huán)境，這為實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了前提條件。而且，從1989年IASC啟動(dòng)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)以來(lái)，IFRS正逐步成為全球唯一的通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并覆蓋了超過(guò)140個(gè)國(guó)家（地區(qū)）[19]。

在“一帶一路”沿線的65個(gè)國(guó)家中，有54個(gè)（83%）國(guó)家已經(jīng)要求所有或大多數(shù)國(guó)內(nèi)上市公司和金融機(jī)構(gòu)按照IFRS編制財(cái)務(wù)報(bào)表；有3個(gè)國(guó)家（越南、老撾、埃及）目前使用本國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；有2個(gè)國(guó)家（印度、印度尼西亞）與IFRS持續(xù)趨同；泰國(guó)正在直接采用IFRS的過(guò)程之中；烏茲別克斯坦僅要求本國(guó)銀行按照IFRS進(jìn)行報(bào)告；另有4個(gè)國(guó)家（土庫(kù)曼斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、黎巴嫩）不在指南研究范圍內(nèi)[10]?？梢?jiàn)，“一帶一路”沿線各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大同小異，可以在IFRS的基礎(chǔ)上逐步通過(guò)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)縮小差異。

（三）從“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的困難來(lái)分析

沿線56個(gè)國(guó)家橫跨亞歐非，政治、經(jīng)濟(jì)、文化、民族、宗教等差異較大，有西方發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，也有新興市場(chǎng)國(guó)家和欠發(fā)達(dá)國(guó)家；有天主教、基督教信仰，也有伊斯蘭、佛教和儒道文化信仰；有大陸法系國(guó)家，也有海洋法系國(guó)家；有政治上相對(duì)集權(quán)的國(guó)家，也有政治上相對(duì)分權(quán)的國(guó)家；既有社會(huì)主義國(guó)家，也有資本主義國(guó)家；既有資本市場(chǎng)比較健全的國(guó)家，也有資本市場(chǎng)不健全甚至根本就不存在資本市場(chǎng)的國(guó)家。

我們知道，會(huì)計(jì)環(huán)境會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的需求和供給，在不同的會(huì)計(jì)環(huán)境下，即使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，會(huì)計(jì)信息的提供也是不同的。在大陸法系國(guó)家，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告等會(huì)計(jì)方面的規(guī)定往往具有強(qiáng)制性，而海洋法系國(guó)家由民間組織制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，往往不具有強(qiáng)制性；文化偏向保守的國(guó)家，可能導(dǎo)致企業(yè)低估資產(chǎn)，高估減值準(zhǔn)備等，反之亦反；如果社會(huì)上有保守秘密的傾向，則可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息偏少；經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，會(huì)計(jì)就比較復(fù)雜、先進(jìn)，會(huì)計(jì)披露要求高；多民族國(guó)家在考量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)更具備多元視角；一些宗教信仰濃厚的國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更容易受到宗教的影響，如伊斯蘭國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到“沙利亞法”（Shari'a）的影響[38]。大量研究表明，會(huì)計(jì)環(huán)境不同會(huì)導(dǎo)致本國(guó)會(huì)計(jì)與IFRS趨同[39]，所以，不同國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受本國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，“一帶一路”沿線國(guó)家的會(huì)計(jì)趨同更難，而且更為重要的是實(shí)質(zhì)趨同。

（四）從“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的策略來(lái)分析

“一帶一路”倡議得到沿線大多數(shù)國(guó)家的響應(yīng)，說(shuō)明該倡議適應(yīng)沿線國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展現(xiàn)狀。根據(jù)前文，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與會(huì)計(jì)環(huán)境相匹配，“一帶一路”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過(guò)程和結(jié)果也應(yīng)與“一帶一路”倡議的特色和沿線國(guó)家現(xiàn)狀相適應(yīng)，具體協(xié)調(diào)策略分析如下：

1.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是形式協(xié)調(diào)還是實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)？實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)非常困難，也難以操作，應(yīng)先易后難，首先著手形式協(xié)調(diào)，促進(jìn)沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向IFRS趨同，在此基礎(chǔ)上通過(guò)審計(jì)監(jiān)管等效等方式實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)。

2.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是雙邊協(xié)調(diào)還是多邊協(xié)調(diào)？筆者認(rèn)為二者應(yīng)同時(shí)進(jìn)行。在實(shí)踐中，雙邊投資和貿(mào)易可以通過(guò)雙邊協(xié)商方式實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，同時(shí)，在金磚國(guó)家財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議、上合組織財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議、亞歐財(cái)長(zhǎng)會(huì)議乃至“一帶一路”國(guó)際合作峰會(huì)框架內(nèi)探討會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同問(wèn)題。

3.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是協(xié)調(diào)、趨同還是等效認(rèn)可？筆者認(rèn)為應(yīng)區(qū)別對(duì)待。對(duì)于差異較大國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)選擇協(xié)調(diào)，差異較小國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)選擇趨同，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異很小的國(guó)家或區(qū)域應(yīng)實(shí)行等效認(rèn)可方式。

4.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是利用現(xiàn)有協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)還是另起爐灶？筆者認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)利用IASB的影響力促進(jìn)“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。但是“一帶一路”沿線國(guó)家和相關(guān)區(qū)域性會(huì)計(jì)組織應(yīng)積極參與IASB的IFRS制定過(guò)程，使之體現(xiàn)“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特色，此外，我國(guó)應(yīng)積極利用上合組織、金磚國(guó)家組織等相關(guān)平臺(tái)主導(dǎo)多邊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)過(guò)程，同時(shí)我國(guó)相關(guān)部門(mén)應(yīng)審時(shí)度勢(shì)，積極發(fā)揮我國(guó)的影響力，推動(dòng)在“一帶一路”“五通”框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。

5.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是以IFRS為基礎(chǔ)進(jìn)行還是另行制定自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？IFRS已經(jīng)覆蓋了近150個(gè)國(guó)家，IFRS概念框架和相關(guān)規(guī)則也逐漸成熟，我國(guó)及其他大國(guó)應(yīng)通過(guò)積極參與IASB的IFRS制定過(guò)程，明確“一帶一路”沿線國(guó)家訴求，促進(jìn)雙向、多向趨同，我國(guó)也應(yīng)該積極宣傳、推介中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，積極參與“一帶一路”區(qū)域會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)商。

6.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是區(qū)域協(xié)調(diào)優(yōu)先還是國(guó)際協(xié)調(diào)優(yōu)先？“一帶一路”倡議是一個(gè)開(kāi)放式倡議，“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)也應(yīng)該采取開(kāi)放式進(jìn)行。應(yīng)借力會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)推進(jìn)“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)，同時(shí)積極推進(jìn)“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。

7.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是通過(guò)超國(guó)家強(qiáng)力機(jī)構(gòu)以及立法形式推進(jìn)還是協(xié)商推進(jìn)？會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和商業(yè)語(yǔ)言，而且是有經(jīng)濟(jì)后果的，是一種界定經(jīng)濟(jì)利益的活動(dòng)，即便作為技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，其轉(zhuǎn)換也需要付出巨大的成本。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)要基于共商、共建、共享原則協(xié)商推進(jìn)，但是我國(guó)應(yīng)發(fā)揮倡議、協(xié)調(diào)和主導(dǎo)的作用。

8.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是由政府推動(dòng)還是民間組織推動(dòng)？筆者認(rèn)為應(yīng)該是政府和民間并行，要發(fā)揮“一帶一路”沿線國(guó)家各區(qū)域性會(huì)計(jì)組織、教育培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和跨國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用，同時(shí)發(fā)揮政府在政府間組織協(xié)商平臺(tái)中的作用，共同促進(jìn)“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，采取自上而下與自下而上相結(jié)合的模式。

9.“一帶一路”會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)是長(zhǎng)期策略還是短期策略？筆者認(rèn)為其是一個(gè)長(zhǎng)期策略，是一個(gè)在IFRS協(xié)調(diào)背景下的持續(xù)的“一帶一路”沿線國(guó)家會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)、等效和趨同過(guò)程，按照和而不同原則，在具有多元會(huì)計(jì)環(huán)境的“一帶一路”沿線國(guó)家，達(dá)到會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化是不可能的，應(yīng)采取漸進(jìn)原則。

10.會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)與審計(jì)監(jiān)管等效的關(guān)系如何？企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和審計(jì)監(jiān)管等效是“一枚硬幣的兩面”，需要一同安排、一同協(xié)商、一同推進(jìn)[40]。

四、結(jié)論

經(jīng)濟(jì)全球化促進(jìn)了會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化促進(jìn)了區(qū)域會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，“一帶一路”以建設(shè)三個(gè)共同體為目標(biāo)，必然要求會(huì)計(jì)的區(qū)域協(xié)調(diào)，但是由于政治、經(jīng)濟(jì)、文化、宗教、會(huì)計(jì)發(fā)展水平和模式等的差異，“一帶一路”沿線國(guó)家實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)又存在著很大的困難。根據(jù)本文文獻(xiàn)分析得到的啟示，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的動(dòng)因是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化或者會(huì)計(jì)環(huán)境的趨同性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域協(xié)調(diào)過(guò)程和結(jié)果應(yīng)與區(qū)域會(huì)計(jì)環(huán)境相適應(yīng)，“會(huì)計(jì)是反應(yīng)性的”，“一帶一路”倡議適應(yīng)了覆蓋區(qū)域差異較大的現(xiàn)實(shí)。所以，作為會(huì)計(jì)文化環(huán)境的一部分，“一帶一路”區(qū)域內(nèi)會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)既要適應(yīng)沿線國(guó)家發(fā)展現(xiàn)實(shí)，也應(yīng)與“一帶一路”倡議相適應(yīng)，也就是應(yīng)以“三同”為目標(biāo)，在“五通”建設(shè)框架內(nèi)，通過(guò)“共商、共建、共享”實(shí)現(xiàn)，并隨著“一帶一路”建設(shè)的發(fā)展而持續(xù)發(fā)展完善。

我國(guó)作為“一帶一路”倡議國(guó)、協(xié)調(diào)國(guó)、建設(shè)主導(dǎo)國(guó)，第一，應(yīng)承擔(dān)大國(guó)和倡議提出國(guó)的義務(wù)，積極提供會(huì)計(jì)公共產(chǎn)品，利用設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通機(jī)會(huì)，充分發(fā)揮財(cái)政部、中注協(xié)、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、央行等政府相關(guān)部門(mén)的作用，積極在各種平臺(tái)中提出議題，推動(dòng)會(huì)計(jì)政策協(xié)調(diào)。第二，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通中的作用，進(jìn)一步開(kāi)放國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)，通過(guò)民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的鑒證職能促進(jìn)“一帶一路”沿線各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)。第三，積極利用亞投行、絲路基金等金融組織的投融資約束，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則區(qū)域內(nèi)國(guó)際協(xié)調(diào)。第四，利用高校在人文相通中的作用，積極吸引“一帶一路”沿線國(guó)家（尤其是中西亞、東歐、非洲等國(guó)家）的留學(xué)生，開(kāi)設(shè)相關(guān)會(huì)計(jì)專業(yè)課程，宣傳和推廣我國(guó)相對(duì)較為先進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。