《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)
——會(huì)計(jì)調(diào)整》解析

馬永義（教授）

財(cái)政部于2018年10月21日發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——會(huì)計(jì)調(diào)整》（財(cái)會(huì)[2018]28號(hào)）[1]（以下簡(jiǎn)稱《7號(hào)準(zhǔn)則》），從內(nèi)在的技術(shù)邏輯上來研判，《7號(hào)準(zhǔn)則》主要借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》[2]（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》）的寫法，此舉與我國(guó)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）[3]的外在表述方式存在一定的差異，因此本文擬對(duì)《7號(hào)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容加以解析。

一、為什么《7號(hào)準(zhǔn)則》選擇了借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的策略

通過認(rèn)真研讀我國(guó)目前已經(jīng)發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則（財(cái)會(huì)[2016]12號(hào)）[4]、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財(cái)會(huì)[2017]11號(hào)）[5]、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——政府儲(chǔ)備物資》（財(cái)會(huì)[2017]23號(hào)）[6]以及《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)）[7]中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的使用說明可以判定，總體而言，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)資產(chǎn)要素所確立的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則基本上是借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及2001年度已經(jīng)發(fā)布的相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。該跡象的最突出表現(xiàn)是，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的適用范圍的界定、置換方式取得的各類非貨幣性資產(chǎn)入賬金額的確定規(guī)則，其中，前者與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定相一致，后者與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（財(cái)會(huì)字[1999]29號(hào)）[8]相一致。需要指出的是，目前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法適用范圍的界定、置換方式取得各類非貨幣性資產(chǎn)的入賬金額的確定，分別與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》存在著較大的差異。

既然政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在技術(shù)層面上對(duì)資產(chǎn)要素所確立的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)范采取了借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和2001年度已經(jīng)發(fā)布的相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的策略，《7號(hào)準(zhǔn)則》在技術(shù)層面上瞄準(zhǔn)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十章“會(huì)計(jì)調(diào)整”也就順理成章了。

二、《7號(hào)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相關(guān)基礎(chǔ)概念的簡(jiǎn)要比較

《7號(hào)準(zhǔn)則》第二條所界定的相關(guān)概念與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百二十條給出的相關(guān)概念基本上是一致的。

（一）關(guān)于“會(huì)計(jì)調(diào)整”概念的簡(jiǎn)要比較

《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)“會(huì)計(jì)調(diào)整”給出的定義，從實(shí)質(zhì)上與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十章給出的“會(huì)計(jì)調(diào)整”的定義幾乎是一致的。從具體表述上看，只不過是將后者的“企業(yè)”“會(huì)計(jì)制度”和“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”分別替換為“政府會(huì)計(jì)主體”“政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度”和“報(bào)告日后事項(xiàng)”。其中，對(duì)于用“報(bào)告日后事項(xiàng)”取代“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”的緣由，財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)人在就印發(fā)《7號(hào)準(zhǔn)則》的答記者問中，給出了如下答案：“由于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中沒有明確提出‘資產(chǎn)負(fù)債表日’這一概念，因此會(huì)計(jì)調(diào)整準(zhǔn)則借鑒國(guó)際公共部門準(zhǔn)則的規(guī)定，采用了‘報(bào)告日后事項(xiàng)’的概念”。筆者認(rèn)為，雖然早在2006年我國(guó)就發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，由于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)體系下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)采取了瞄準(zhǔn)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和2001年度已經(jīng)發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《7號(hào)準(zhǔn)則》借鑒國(guó)際公共部門準(zhǔn)則用“報(bào)告日后事項(xiàng)”取代“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”的做法也就無可厚非了。

（二）關(guān)于“會(huì)計(jì)政策”概念的簡(jiǎn)要比較

與“會(huì)計(jì)調(diào)整”概念相一致，《7號(hào)準(zhǔn)則》在具體描述中同樣用“政府會(huì)計(jì)主體”取代了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“企業(yè)”（筆者注：本文比較的下述相關(guān)概念中同樣存在此類現(xiàn)象，行文中不再贅述）?！?號(hào)準(zhǔn)則》用“特定原則”和“會(huì)計(jì)處理原則”分別取代了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的“具體原則”和“會(huì)計(jì)原則”，筆者認(rèn)為這只是在措辭風(fēng)格上存在差別，并無實(shí)質(zhì)性差異。

（三）關(guān)于“會(huì)計(jì)估計(jì)”概念的簡(jiǎn)要比較

《7號(hào)準(zhǔn)則》用“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”取代了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的“交易或事項(xiàng)”，需要指出的是，從目前已經(jīng)發(fā)布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系可以發(fā)現(xiàn)，作為一項(xiàng)整體性安排，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中用“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)”取代了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的“交易或事項(xiàng)”。筆者認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”或“交易”發(fā)生后會(huì)涉及通過貨幣資金來加以結(jié)算，通常對(duì)應(yīng)著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的收款或付款憑證，而“事項(xiàng)”的發(fā)生不會(huì)涉及貨幣資金的結(jié)算問題，通常對(duì)應(yīng)著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中大量存在的轉(zhuǎn)賬憑證。用“經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”取代“交易”與政府會(huì)計(jì)主體所承擔(dān)的使命更加匹配。

除此之外，《7號(hào)準(zhǔn)則》在舉例中刪除了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》舉例中的“固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值”，此舉與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》第十六條中“計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)不考慮預(yù)計(jì)凈殘值”的規(guī)定是相互呼應(yīng)的。

（四）關(guān)于“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”概念的簡(jiǎn)要比較

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有所不同，《7號(hào)準(zhǔn)則》將政府會(huì)計(jì)主體在報(bào)告方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤也納入了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的范疇，此外還以列舉的方式對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的具體表現(xiàn)進(jìn)行了表述，所列舉的事項(xiàng)與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》基本一致，但不包括存貨、固定資產(chǎn)的盤盈。筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》將存貨、固定資產(chǎn)盤盈納入會(huì)計(jì)差錯(cuò)的范疇，可以有效規(guī)避企業(yè)通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目來人為操縱損益。

（五）關(guān)于“報(bào)告日后事項(xiàng)”概念的簡(jiǎn)要比較

上文已對(duì)用“報(bào)告日后事項(xiàng)”取代“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”的成因進(jìn)行了剖析，在“報(bào)告日后事項(xiàng)”概念的具體表述中，用“報(bào)告”取代了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”概念中的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”，此舉與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令[2015]第78號(hào)）[9]中所規(guī)定的政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)提供“雙報(bào)告”原則是相呼應(yīng)的。

三、《7號(hào)準(zhǔn)則》相關(guān)條款解析

由于《7號(hào)準(zhǔn)則》內(nèi)在的技術(shù)邏輯是在借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的基礎(chǔ)上形成的，現(xiàn)采取與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相對(duì)比的方式，對(duì)《7號(hào)準(zhǔn)則》的相關(guān)條款加以解析。

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)確定原則與程序的相關(guān)條款解析

《7號(hào)準(zhǔn)則》在對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行界定的基礎(chǔ)上，通過其第三條對(duì)政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的確定原則和程序做出了具體規(guī)定，即：政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則及相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，確定本政府會(huì)計(jì)主體具體的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，并履行本政府會(huì)計(jì)主體內(nèi)部報(bào)批程序；法律、行政法規(guī)等規(guī)定應(yīng)當(dāng)報(bào)送有關(guān)方面批準(zhǔn)或備案的，從其規(guī)定。

筆者認(rèn)為，對(duì)政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的確定原則和程序作出專門規(guī)定是必要的，其中強(qiáng)調(diào)履行內(nèi)部報(bào)批和外部批準(zhǔn)或備案程序更加符合政府會(huì)計(jì)主體與各級(jí)財(cái)政總預(yù)算聯(lián)系更加緊密的實(shí)際狀況。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有該專門條款的做法，也是與企業(yè)具有會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的自我選擇權(quán)的實(shí)際狀況相適應(yīng)的。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)政策及其變更相關(guān)條款解析

《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)主體確定會(huì)計(jì)政策時(shí)的總體要求做出規(guī)定，概括而言，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)對(duì)相同或相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用相同的會(huì)計(jì)政策，借此確保不同會(huì)計(jì)主體之間會(huì)計(jì)政策的橫向可比性。此外，在通常情況下，還要確保前后會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)政策的一致性。

需要注意的是，《7號(hào)準(zhǔn)則》的第四條在強(qiáng)調(diào)不同會(huì)計(jì)主體之間會(huì)計(jì)政策橫向可比的同時(shí)，又增加了“其他政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度另有規(guī)定的除外”，筆者認(rèn)為，該準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)例外情形是與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下存在多項(xiàng)固定資產(chǎn)類準(zhǔn)則（如固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房、文化文物資產(chǎn)等）的總體安排相關(guān)聯(lián)的。

《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)主體變更會(huì)計(jì)政策的條件和不屬于會(huì)計(jì)政策變更情形的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)定是一致的，簡(jiǎn)言之，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)區(qū)分為依法變更和自主變更兩種情況，對(duì)具有本質(zhì)差別的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)以及初次發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)而采用的會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更的范疇。此外，《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)依法變更和自主變更會(huì)計(jì)政策的確認(rèn)與計(jì)量原則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)定也是一致的，簡(jiǎn)言之，依法變更時(shí)依法從事，自主變更時(shí)必須追溯調(diào)整。

《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)追溯調(diào)整法的應(yīng)用規(guī)則、比較報(bào)表的編制規(guī)則以及會(huì)計(jì)政策變更的影響，或者累計(jì)影響不能合理確定情形下的處理規(guī)則的規(guī)定，也是與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的相關(guān)處理規(guī)定相一致的。

（三）關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更相關(guān)條款解析

《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)政府會(huì)計(jì)主體可能需要修訂會(huì)計(jì)估計(jì)的情形界定，即賴以估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化、取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)以及原有情況發(fā)生了變化等情形，也是與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相一致的。

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比較，《7號(hào)準(zhǔn)則》增加了對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)具體操作規(guī)則的明確描述，即“會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)以掌握的新情況、新進(jìn)展等真實(shí)、可靠的信息為依據(jù)”，借此更加強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)估計(jì)變更的嚴(yán)肅性，該條款也與后文中的濫用會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的條款前后呼應(yīng)。

與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)定相一致，《7號(hào)準(zhǔn)則》同樣要求對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更采用未來適用法，即不需要追溯計(jì)算前期產(chǎn)生的影響或者累計(jì)影響，只需要依據(jù)所變更估計(jì)的影響效力對(duì)變更當(dāng)期或（和）未來期間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。

當(dāng)出現(xiàn)難以區(qū)分某項(xiàng)變更事項(xiàng)是屬于會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情形時(shí)，《7號(hào)準(zhǔn)則》同樣規(guī)定按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更來加以處理。

（四）關(guān)于差錯(cuò)更正相關(guān)條款解析

《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的分類及會(huì)計(jì)處理規(guī)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)規(guī)則是一致的。簡(jiǎn)言之：“本期差錯(cuò)，調(diào)本期”，即調(diào)整本報(bào)告期報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目；“前期重大差錯(cuò)，調(diào)期初”，即調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期期初的相關(guān)凈資產(chǎn)項(xiàng)目或預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項(xiàng)目，并調(diào)整其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，如果不影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的收入、費(fèi)用或預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的預(yù)算收支，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)；“前期非重大差錯(cuò)，調(diào)本期”，即應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的本期數(shù)；報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的前期重大差錯(cuò)視同本期發(fā)現(xiàn)的前期重大差錯(cuò)；報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)的本期或前期非重大差錯(cuò)視同報(bào)告日后事項(xiàng)的調(diào)整事項(xiàng)。

與前期重大差錯(cuò)的賬務(wù)處理規(guī)則相對(duì)應(yīng)，《7號(hào)準(zhǔn)則》對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表的處理規(guī)則也做出了類似的規(guī)定，即應(yīng)當(dāng)調(diào)整各期間的收入或者費(fèi)用以及其他相關(guān)項(xiàng)目，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間所涉及的各項(xiàng)凈資產(chǎn)項(xiàng)目的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的金額也應(yīng)一并調(diào)整。需要強(qiáng)調(diào)的是，該項(xiàng)規(guī)定只是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表而言的，換言之該項(xiàng)規(guī)定不適用于編制比較預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表。

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比較，《7號(hào)準(zhǔn)則》還增加了對(duì)比較報(bào)表期間和以前非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理規(guī)定，即應(yīng)當(dāng)調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的本期數(shù)，這樣就使得對(duì)比較財(cái)務(wù)報(bào)表的編制規(guī)定更加完整，并與本期發(fā)現(xiàn)的和前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的賬務(wù)處理規(guī)則相銜接。

由于《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所厘定的政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算規(guī)則呈現(xiàn)出了“雙系統(tǒng)”“雙基礎(chǔ)”和“雙報(bào)告”的技術(shù)特征，《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》分別在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和預(yù)算會(huì)計(jì)賬套設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目對(duì)前期差錯(cuò)予以更正。其中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的“以前年度盈余調(diào)整”科目的使用規(guī)則，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的“以前年度損益調(diào)整”科目基本一致，在此不再贅述。

在2012年和2013年度的事業(yè)單位和行政單位的財(cái)務(wù)制度改革過程中，為了滿足財(cái)政部門精細(xì)化管理的需要，要求行政事業(yè)單位在資金管理層面必須區(qū)分財(cái)政資金、非財(cái)政專項(xiàng)資金和非財(cái)政非專項(xiàng)資金的界限以及各類結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的界限，在繼而展開的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革過程中，相對(duì)應(yīng)地分別設(shè)置了“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)基金”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目來核算各類資金的結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余情況。與此相關(guān)聯(lián)，在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，自然就需要在厘清各類資金界限的基礎(chǔ)上對(duì)各類資金的結(jié)轉(zhuǎn)或結(jié)余加以調(diào)整。具體而言，在“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政撥款結(jié)余”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“事業(yè)基金”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目下設(shè)置“年初余額調(diào)整”明細(xì)科目以分別核算。《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的相關(guān)會(huì)計(jì)科目設(shè)置和使用說明中基本沿襲了上述做法。

綜上所述，不難判定，伴隨著《7號(hào)準(zhǔn)則》的實(shí)施，政府會(huì)計(jì)主體在發(fā)生前期差錯(cuò)事項(xiàng)時(shí)，其會(huì)計(jì)處理要遠(yuǎn)比企業(yè)會(huì)計(jì)主體復(fù)雜得多。

（五）關(guān)于報(bào)告日后事項(xiàng)相關(guān)條款解析

與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相一致，《7號(hào)準(zhǔn)則》將報(bào)告日后事項(xiàng)劃分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)，并對(duì)調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)分別制定了處理規(guī)則。簡(jiǎn)言之，調(diào)整事項(xiàng)視同本報(bào)告期發(fā)生的事項(xiàng)，納入本報(bào)告期的會(huì)計(jì)處理并據(jù)此對(duì)報(bào)告日?qǐng)?bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；對(duì)于非調(diào)整事項(xiàng)只需在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以相應(yīng)的披露。

四、《7號(hào)準(zhǔn)則》實(shí)施可能帶來的影響

無論從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論層面，還是從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)層面而言，會(huì)計(jì)政策的選擇均主要分布在資產(chǎn)要素領(lǐng)域。由于現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中不要求計(jì)提各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（壞賬準(zhǔn)備除外）、不準(zhǔn)許對(duì)固定資產(chǎn)采用加速折舊法、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)忽視凈殘值，因而與企業(yè)會(huì)計(jì)主體相比較，政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)政策選擇空間會(huì)大大縮小。

盡管目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革及政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)在黨中央、全國(guó)人大和國(guó)務(wù)院的合理推動(dòng)下正大刀闊斧地向前推進(jìn)，但行政單位和事業(yè)單位所面臨的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)制度的大環(huán)境并沒有發(fā)生明顯改變，而行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所面對(duì)的宏觀政策環(huán)境一直是“財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”，即便政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已陸續(xù)進(jìn)入實(shí)施階段，但政府會(huì)計(jì)主體所面臨的“財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)”的外在環(huán)境基因并不會(huì)因此而發(fā)生改變。與企業(yè)會(huì)計(jì)主體相比較，政府會(huì)計(jì)主體在預(yù)算的編制與執(zhí)行、資產(chǎn)的購(gòu)置與處置、人員經(jīng)費(fèi)與公用經(jīng)費(fèi)的開支范圍和開支標(biāo)準(zhǔn)等方面面臨相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)則和財(cái)務(wù)制度的限定更加嚴(yán)格。由此不難預(yù)見，受制于財(cái)務(wù)規(guī)則或財(cái)務(wù)制度的限定與約束，與企業(yè)會(huì)計(jì)主體相比較，政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的自有裁量空間也會(huì)大大縮減。

但毋庸置疑的是，與以往行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相比較，固定資產(chǎn)折舊年限的確定、無形資產(chǎn)攤銷年限的確定、發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的選擇、壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法的確定等事項(xiàng)必將大大增加政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的運(yùn)用空間。

總而言之，《7號(hào)準(zhǔn)則》借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的做法，將會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正以及報(bào)告日后事項(xiàng)的處理一并稱之為會(huì)計(jì)調(diào)整，并對(duì)各類調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量規(guī)則分別加以規(guī)范，此舉對(duì)于健全政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、規(guī)范各類調(diào)整事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、提高政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必將起到積極的推動(dòng)作用。