推進稅收治理現(xiàn)代化的思考

張 斌

內(nèi)容提要:現(xiàn)代稅收制度的本質(zhì)是稅收治理的現(xiàn)代化?，F(xiàn)代稅收制度具有稅收法定、公開透明、各稅種協(xié)調(diào)配合、動態(tài)優(yōu)化和征管高效等特征，具體包括稅收理念和稅收理論的現(xiàn)代化、稅收治理制度環(huán)境的現(xiàn)代化、稅法制訂過程的現(xiàn)代化、稅制體系的現(xiàn)代化和稅收管理現(xiàn)代化五個方面。其中，稅收治理現(xiàn)代化的核心是貫徹稅法制訂和執(zhí)行全過程的稅收法治現(xiàn)代化。

黨的十九大報告從全局和戰(zhàn)略的高度，強調(diào)要加快建立現(xiàn)代財政制度，明確了深化財稅體制改革的目標要求和主要任務(wù)。稅收制度是現(xiàn)代財政制度的重要組成部分，推進稅收治理現(xiàn)代化是增強稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用的必然要求。在中國特色社會主義進入新時代的歷史背景下，回顧改革開放四十年來財稅體制改革的歷程，我們已經(jīng)基本建立了與社會主義市場經(jīng)濟相匹配的稅制體系，下一步的稅制改革要按照推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求，在加快建立現(xiàn)代財政制度的框架內(nèi)致力于推進稅收治理的現(xiàn)代化。

一、稅收治理現(xiàn)代化與現(xiàn)代稅收制度

從理論上說，“治理”的概念不同于“統(tǒng)治”的概念，從統(tǒng)治走向治理，是人類政治發(fā)展的普遍趨勢。統(tǒng)治是政府依靠壟斷性的國家權(quán)力對社會進行控制，治理則是各個社會主體運用公共權(quán)威來維護社會秩序。治理體制和治理行為主要體現(xiàn)國家的工具理性。治理是一種政治行為，它體現(xiàn)著一定的政治價值，但治理行為的技術(shù)性因素要重于其價值性因素。治理是實現(xiàn)一定社會政治目標的手段，相對于國家的統(tǒng)治體制而言，治理體制是一種工具理性。①俞可平:《論國家治理現(xiàn)代化》，社會科學(xué)文獻出版社2014年版，第2-3頁。

而現(xiàn)代化是一個涉及經(jīng)濟、政治、社會和心理等多層面的“總體轉(zhuǎn)變”，不同學(xué)科對“現(xiàn)代化”有不同角度的解讀。②參見錢乘旦主編:《世界現(xiàn)代化歷程》（總論卷）第一章現(xiàn)代化的概念，江蘇人民出版社2012年版，第3-15頁。總的來看，相對于“傳統(tǒng)”而言的“現(xiàn)代”描述的是一個基于生產(chǎn)力快速發(fā)展并繼而影響整個經(jīng)濟、社會、文化、心理等多個領(lǐng)域，以“理性”為特征的，具有“整體性”的社會狀態(tài)。現(xiàn)代化強調(diào)的是從傳統(tǒng)社會向現(xiàn)代社會轉(zhuǎn)變的過程。

衡量一個國家的治理體系是否現(xiàn)代化，至少有五個標準。其一是公共權(quán)力運行的制度化和規(guī)范化，它要求政府治理、企業(yè)治理和社會治理有完善的制度安排和規(guī)范的公共秩序。其二是民主化，即公共治理和制度安排都必須保障主權(quán)在民或人民當家作主，所有公共政策都要從根本上體現(xiàn)人民的意志和人民的主體地位。其三是法治，即憲法和法律成為公共治理的最高權(quán)威，在法律面前人人平等，不允許任何組織和個人有超越法律的權(quán)力。其四是效率，即國家治理體系應(yīng)當有效維護社會穩(wěn)定和社會秩序，有利于提高行政效率和經(jīng)濟效益。其五是協(xié)調(diào)，現(xiàn)代國家治理體系是一個有機的制度系統(tǒng)，從中央到地方各個層級，從政府治理到社會治理，各種制度安排作為一個統(tǒng)一的整體相互協(xié)調(diào)，密不可分。①俞可平:《論國家治理現(xiàn)代化》，社會科學(xué)文獻出版社2014年版，第3-5頁。

財政作為國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱是與國家治理密不可分的。現(xiàn)代財政制度是相對于傳統(tǒng)財政制度而言的，不同國家政治文化傳統(tǒng)的巨大差異以及現(xiàn)代化模式和路徑選擇的差異使得現(xiàn)代財政制度的建立過程需要符合各自的國情特征，不同國家最終成型的具體制度安排也不會完全相同。但從總體上看，現(xiàn)代財政制度作為國家治理體系的重要組成部分，要符合國家治理現(xiàn)代化的一般要求，即公共權(quán)力運行的制度化和規(guī)范化；民主化；法治；效率和協(xié)調(diào)。

稅收制度作為財政制度的重要組成部分，現(xiàn)代稅收制度的本質(zhì)可以理解為稅收治理的現(xiàn)代化。稅收治理現(xiàn)代化不僅是國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要組成部分，同時作為國家治理的重要工具在國家治理中發(fā)揮著基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用。

現(xiàn)代稅收制度的本質(zhì)是稅收治理的現(xiàn)代化，兩者的區(qū)別在于，現(xiàn)代稅收制度是指稅收制度應(yīng)具備現(xiàn)代化的特征，強調(diào)的是制度建設(shè)的結(jié)果；而稅收治理現(xiàn)代化突出的是“治理”理念，強調(diào)稅收制度制訂和執(zhí)行全過程中的“協(xié)商共治”特征，主要體現(xiàn)為在稅收立法環(huán)節(jié)擁有政治權(quán)利的納稅人通過立法機構(gòu)參與稅法的制訂過程；在稅制運行環(huán)節(jié)，作為行政相對人的納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間基于共同遵守稅法構(gòu)建的權(quán)利義務(wù)平等的征納關(guān)系。

制訂出“好”的稅法并使其得到有效實施是任何社會都追求的目標，而只有在現(xiàn)代社會，以政治權(quán)利的平等為前提，不允許任何特殊利益集團擁有凌駕于其他人之上的特權(quán)時，基于民主、法治、協(xié)商、共治、效率等原則的現(xiàn)代稅收治理才有實現(xiàn)的可能。

二、現(xiàn)代稅收制度的基本特征

中國特色社會主義制度與西方政治制度有本質(zhì)的區(qū)別，但從市場經(jīng)濟發(fā)展的一般規(guī)律的角度分析，我們可以西方成熟市場經(jīng)濟國家的稅收制度作為現(xiàn)代稅收制度的參照系總結(jié)和歸納與成熟市場經(jīng)濟體制相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收制度的基本特征。這些特征可以概括為:

第一，稅收法定主義是稅收立法的基本原則。在市場經(jīng)濟條件下，稅收制度是政府與市場分配關(guān)系的重要基礎(chǔ)性制度，為了規(guī)范政府的征稅行為，限制政府的隨意征稅權(quán)，由立法機關(guān)掌握稅收立法權(quán)，實施稅收法定主義是稅收立法的基本原則。

第二，預(yù)算法定和財政收支的公開透明是納稅人自愿主動納稅并有效參與稅收治理的制度基礎(chǔ)?，F(xiàn)代財政制度所要求的稅收法定與預(yù)算法定是相輔相成的，稅收治理的現(xiàn)代化離不開財政支出的法定和公開透明，只有同時實現(xiàn)預(yù)算法定和財政收支的公開透明，使納稅人的稅收負擔(dān)與所享受的公共服務(wù)相聯(lián)系，才能真正促進納稅人自愿主動納稅。在這個意義上，稅款使用的民主化、法治化是稅收治理現(xiàn)代化的重要制度基礎(chǔ)。

第三，在發(fā)揮好稅收籌集財政收入作用的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅種屬性構(gòu)建各稅種各司其職、協(xié)調(diào)配合、功能齊全的復(fù)合稅制體系是現(xiàn)代稅收制度的基本要求。在市場經(jīng)濟條件下，稅收不僅是政府籌集財政收入的主要手段，同時也是調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟活動的重要政策工具，不同的稅種在為政府籌集收入的同時具有不同的功能特征。隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，世界大多數(shù)國家和地區(qū)（經(jīng)濟體）均建立了復(fù)合稅制體系以實現(xiàn)多重政策目標。盡管構(gòu)成復(fù)合稅制體系的各稅種的名稱和內(nèi)容在各國之間有所差異，但從稅制基本要素的角度分析，現(xiàn)代復(fù)合稅制體系主要由以下稅種構(gòu)成:公司所得稅、個人所得稅、社會保障稅（費）、對商品和服務(wù)普遍征收一般流轉(zhuǎn)稅和選擇性課征的特殊流轉(zhuǎn)稅、財產(chǎn)稅等。需要注意的是，現(xiàn)代復(fù)合稅制體系是建立在工業(yè)社會基礎(chǔ)上的，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，信息搜集和處理方式的根本性變革帶來了稅制重構(gòu)的可能。

第四，稅收制度是體現(xiàn)國家治理理念的基礎(chǔ)性制度安排，公平和效率的權(quán)衡是推進稅制改革的主要因素?，F(xiàn)代稅收制度不僅是應(yīng)對經(jīng)濟危機、促進結(jié)構(gòu)調(diào)整的政策工具，其更為重要的功能是體現(xiàn)國家治理理念的基礎(chǔ)性制度安排。經(jīng)濟發(fā)展水平接近的西方成熟市場經(jīng)濟國家之間宏觀稅負水平和稅制結(jié)構(gòu)仍有較大差異，如美國、日本屬于宏觀稅負水平較高且主要依賴直接稅的國家，而北歐和西歐國家的宏觀稅負水平普遍較高且間接稅的比重相對較高，其中一個重要的原因是社會福利制度和福利支出的差異，而這與北歐和西歐國家民主社會主義政黨的長期執(zhí)政有密切的關(guān)系。稅收制度實際上反映了一個國家主流意識形態(tài)和社會觀念對公平和效率兩者之間的權(quán)衡。上世紀80年代以來新自由主義興起引發(fā)的減稅浪潮等一系列世界性稅制改革，其背后也反映了公平和效率關(guān)系的重新調(diào)整。

第五，與現(xiàn)代稅收制度相匹配的高效的現(xiàn)代稅收管理體系使名義稅制得到了較好的執(zhí)行，法定稅負與實際稅負更加接近。稅收治理現(xiàn)代化的關(guān)鍵在于按照稅收法定原則制訂出來的“好”的稅法要能夠得到有效實施，稅收征管對名義稅制的扭曲較小，這就離不開高效的現(xiàn)代稅收管理體系的建設(shè)。從稅收治理的角度來看，現(xiàn)代稅收管理與傳統(tǒng)稅收管理的本質(zhì)區(qū)別在于:在稅收征納關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)和納稅人都依據(jù)法律履行各自的權(quán)利和義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)依法而不是依靠不受約束的權(quán)力征稅。以納稅人自主申報制度為基礎(chǔ)，“還權(quán)還責(zé)”于納稅人，樹立稅制運行全流程中納稅人和稅務(wù)機關(guān)同等重要的、平等的主體地位是現(xiàn)代稅收治理的基本理念。從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，采用現(xiàn)代化的稅收管理技術(shù)和手段，持續(xù)推動機構(gòu)設(shè)置和管理流程的優(yōu)化以提高納稅人遵從和稅收管理效率是稅收治理現(xiàn)代化的基本要求。

三、稅收治理現(xiàn)代化的基本框架

稅收治理現(xiàn)代化可以概括為稅收理念和稅收理論的現(xiàn)代化、稅收治理制度環(huán)境的現(xiàn)代化、稅法制訂過程的現(xiàn)代化、稅制體系的現(xiàn)代化和稅收管理現(xiàn)代化五個方面。

稅收理念與理論的現(xiàn)代化是稅收治理現(xiàn)代化的思想基礎(chǔ)，具有先導(dǎo)性作用，貫穿于稅收治理的全過程，包括稅收理念的現(xiàn)代化和稅收理論的現(xiàn)代化兩個方面。其中，稅收理念的現(xiàn)代化反映的是民主、法治、公平、效率、和諧等現(xiàn)代治理理念體現(xiàn)在稅制設(shè)計、制訂和執(zhí)行的全過程；而稅收理論的現(xiàn)代化是在貫徹現(xiàn)代稅收理念前提下實現(xiàn)稅收治理體系完備、高效，治理能力持續(xù)提升的思想基礎(chǔ)，是實現(xiàn)稅收治理科學(xué)性的保障。

稅收治理環(huán)境的現(xiàn)代化是指稅收治理現(xiàn)代化的制度環(huán)境、社會環(huán)境等外部條件，主要包括稅款使用與預(yù)算公開、部門協(xié)作與信用環(huán)境等方面。其中，稅款使用與預(yù)算公開是奠定納稅人自愿主動納稅最重要的制度基礎(chǔ)，是稅收“取之于民、用之于民”，在財政領(lǐng)域體現(xiàn)人民當家作主最基本的制度保障；而部門協(xié)作與信用環(huán)境是推進稅收治理現(xiàn)代化最重要的外部支撐條件。

稅收法治現(xiàn)代化是指稅制運行全過程的法治化，強調(diào)稅制運行的規(guī)范化和有法可依，如稅收立法環(huán)節(jié)的立法程序與民意參與、稅制運行環(huán)節(jié)的執(zhí)法監(jiān)督與納稅人權(quán)益保護等。

稅制體系現(xiàn)代化強調(diào)稅收作為社會治理的工具，在推進國家治理現(xiàn)代化中對經(jīng)濟社會的影響，主要包括稅負在社會各階層分配的公平和稅收作為治理工具在優(yōu)化資源配置、促進市場統(tǒng)一、促進資源節(jié)約、環(huán)境保護以及促進創(chuàng)新和研發(fā)投入等諸多方面發(fā)揮的作用，前者主要體現(xiàn)為直接稅比例和稅制結(jié)構(gòu)，后者則體現(xiàn)為現(xiàn)代復(fù)合稅制體系的完備程度。

稅收管理現(xiàn)代化的目標是以盡可能低的社會成本（包括征管成本和納稅人遵從成本）準確地實施稅法。要在專業(yè)化分工不斷深化、經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜的現(xiàn)代社會，建立與之相匹配的高效稅收管理體系，需要以納稅人自主申報為基礎(chǔ)重塑稅收管理的全流程，具體來說包括機構(gòu)、人員與流程優(yōu)化，信息技術(shù)與風(fēng)險管理水平，納稅服務(wù)與中介作用，違法懲戒與強制手段等方面。

四、稅收治理視角下的稅收法治現(xiàn)代化

從稅收治理的角度看，從“統(tǒng)治”到“治理”轉(zhuǎn)變的核心是涉稅各方的“共治”，使得相互沖突的或者不同的利益得以調(diào)和。而從“治理”角度來理解現(xiàn)代稅收制度，貫穿其中的核心是稅收法治，也就是在稅法制訂、執(zhí)行的過程中不同涉稅群體在法治的框架下進行利益博弈并最終達到調(diào)和或“和諧”狀態(tài)的過程。

我們首先要區(qū)分名義稅制和實際稅制。稅收治理不僅是指通過“法治”的治理方式制訂出“好”的稅法（名義稅制），也包括通過“法治”將制訂的“好”稅法在實際運行中得到有效實施，即名義稅制與實際稅制的偏離度最小。從動態(tài)角度看，在稅制變遷的過程中，稅收治理現(xiàn)代化下的稅收法治，還應(yīng)能夠?qū)崿F(xiàn)隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，稅收制度的持續(xù)優(yōu)化和改善。

現(xiàn)代社會隨著經(jīng)濟活動的日趨復(fù)雜，新的交易方式和交易手段不斷出現(xiàn)，名義稅制所規(guī)定的正式規(guī)則不可能解決征稅過程中出現(xiàn)的所有問題，作為征稅代理人的稅務(wù)行政機關(guān)需要通過行政立法的方式及時處理各種新問題。行政機關(guān)職能的擴張及其日益專業(yè)化使其相對于立法和司法機關(guān)，尤其是相對于立法機關(guān)具有信息和效率等多方面的優(yōu)勢，稅法立法在這方面的沖擊尤其明顯。

面對行政立法權(quán)的日益擴張，需要從兩個方面對其進行限制:第一是加強立法機關(guān)對行政立法的監(jiān)督。第二是加強司法機關(guān)對行政立法的監(jiān)督，其中既包括各國最高法院或憲法法院對涉嫌違憲的行政立法的審查與否決，還包括司法機關(guān)對行政訴訟的審判權(quán)，對抽象行政行為的訴訟權(quán)使普通公民成為監(jiān)督行政立法的重要力量，司法機關(guān)實際上擁有了對行政立法的否決權(quán)。

對我國當前的稅收法治現(xiàn)代化建設(shè)而言，首先要落實稅收法定原則，切實加強全國人民代表大會在稅法制訂和立法監(jiān)督中的作用；其次要按照稅收法定原則規(guī)范政府非稅收入，適度擴大地方政府的稅收和非稅收入立法權(quán)；再次要高度重視行政機關(guān)和財稅主管部門行政立法能力的提高。尤其是稅務(wù)機關(guān)對新出現(xiàn)的交易形態(tài)和涉稅事項，應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)及時制定并頒布全面、細致和具有可操作性的處理規(guī)則，做到稅收執(zhí)法規(guī)則和尺度在全國范圍內(nèi)的統(tǒng)一，致力于為納稅人提供公平、確定的稅法解釋和服務(wù)。

稅收法治的現(xiàn)代化還要求充分發(fā)揮司法機關(guān)的作用。司法機關(guān)不僅要在行政訴訟中糾正稅務(wù)機關(guān)在特定稅務(wù)案件中的違法行為，切實保障納稅人權(quán)益；對稅務(wù)機關(guān)按照部門規(guī)章處理的行政訴訟案件，司法機關(guān)還應(yīng)通過司法解釋在實質(zhì)上糾正或否定部門規(guī)章的相關(guān)規(guī)定。未來，應(yīng)積極研究建立稅務(wù)法院的可行性，加強對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權(quán)的司法監(jiān)督。