中國(guó)稅制改革:回顧與展望

劉 佐

內(nèi)容提要:本文回顧了改革開(kāi)放四十年來(lái)我國(guó)稅制改革的主要內(nèi)容，包括增值稅的引進(jìn)、稅制改革進(jìn)程、稅制改革成效與未來(lái)展望。從四十年來(lái)的進(jìn)程看，稅制改革大體可以劃分為三個(gè)階段:起步階段、改革深化階段、改革完善階段。稅制改革成效卓著，稅收收入持續(xù)快速增長(zhǎng)，稅收結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化。今后可以落實(shí)稅收法定原則、合理調(diào)整宏觀稅負(fù)、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和完善主體稅種為重點(diǎn)，全面深化稅制改革，以取得新的重大進(jìn)展。

一、增值稅的引進(jìn)

增值稅是怎樣引進(jìn)中國(guó)的？1979年2月，財(cái)政部主辦的《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》月刊第二期刊登了署名財(cái)政部科研所外國(guó)財(cái)政室的《西歐九國(guó)共同體的增值稅》一文，很快引起了財(cái)政部稅務(wù)總局有關(guān)處室人員、總局領(lǐng)導(dǎo)和部領(lǐng)導(dǎo)的高度重視。因?yàn)樾轮袊?guó)成立后稅制建設(shè)中的一大難題就是商品流通中的重復(fù)征稅，而且一直未能找到比較理想的解決辦法，所以上述文章中介紹的增值稅讓大家眼前一亮。經(jīng)過(guò)研究和調(diào)查，當(dāng)年3月，稅務(wù)總局就在關(guān)于稅制改革的調(diào)查研究報(bào)告中提出了引進(jìn)增值稅的建議，并引起了財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)注。經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，在調(diào)查、測(cè)算的基礎(chǔ)上，當(dāng)年9月，湖北省財(cái)政廳決定自當(dāng)年10月起在襄樊市機(jī)械行業(yè)進(jìn)行增值稅試點(diǎn)。次年，財(cái)政部稅務(wù)總局局長(zhǎng)劉志城率團(tuán)專程赴法國(guó)，對(duì)該國(guó)的增值稅制度作了全面、深入的考察。此后，增值稅試點(diǎn)逐步推進(jìn)，征收面逐步擴(kuò)大，經(jīng)過(guò)1984年、1994年和2016年三次重大改革，最終得以全面推行。

我國(guó)引進(jìn)增值稅初期也曾經(jīng)遇到一些阻力，甚至有些人把它當(dāng)做資本主義的東西加以批判，所以對(duì)于我國(guó)能否引進(jìn)增值稅一度出現(xiàn)爭(zhēng)議。這時(shí)候，財(cái)政部科研所所長(zhǎng)許毅老師挺身而出，堅(jiān)決支持引進(jìn)增值稅。他在1979年5月財(cái)政部召開(kāi)的全國(guó)稅務(wù)工作會(huì)議上的講話中明確提出，增值稅可以解決重復(fù)征稅的矛盾，不要嫌增值稅這個(gè)詞來(lái)自資本主義國(guó)家就全盤(pán)否定它。許毅老師和其他著名學(xué)者的大力支持，對(duì)于我國(guó)引進(jìn)增值稅起到了重要的促進(jìn)作用。勇于開(kāi)拓的學(xué)者們不僅發(fā)揮了自己的智慧，而且借鑒了不少國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，發(fā)表了很多真知灼見(jiàn)。由此可見(jiàn)，在改革開(kāi)放中，理論界和科研部門對(duì)于財(cái)稅改革的貢獻(xiàn)是很大的。

二、稅制改革進(jìn)程

四十年來(lái)我國(guó)稅制改革的進(jìn)程大體上可以劃分為三個(gè)階段。

第一個(gè)階段是1978年至1993年（中共十一屆三中全會(huì)至中共十四屆三中全會(huì)以前），即經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期。這是我國(guó)改革開(kāi)放以后稅制改革的起步階段。這個(gè)階段稅收工作的主要成績(jī)，首先是從思想上撥亂反正，正確認(rèn)識(shí)社會(huì)主義社會(huì)中稅收的地位和作用。在稅制改革方面，以適應(yīng)對(duì)外開(kāi)放需要、建立涉外稅收制度為起點(diǎn)，繼而配合城市的經(jīng)濟(jì)改革，實(shí)行了國(guó)營(yíng)企業(yè)“利改稅”和工商稅收制度的全面改革。在稅務(wù)機(jī)構(gòu)和隊(duì)伍建設(shè)方面，也取得了很大的進(jìn)展，包括恢復(fù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)，增加稅務(wù)人員，省級(jí)稅務(wù)局和財(cái)政部稅務(wù)總局先后升格等。

這個(gè)階段的改革中也有一些不足，如在所有制理論、稅利關(guān)系等方面的認(rèn)識(shí)存在一些偏差，某些稅負(fù)不夠合理；稅收萬(wàn)能論有所抬頭，開(kāi)征某些稅費(fèi)的效果不太理想。

第二個(gè)階段是1994年至2013年（中共十四屆三中全會(huì)至中共十八屆三中全會(huì)以前），即建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期。這是我國(guó)改革開(kāi)放以后稅制改革深化的階段，逐步建立了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制需要的新稅制。特別是1994年稅制改革，其主要內(nèi)容，一是全面改革貨物和勞務(wù)稅制，實(shí)行了增值稅、消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅并行，內(nèi)外統(tǒng)一的貨物和勞務(wù)稅制；二是改革企業(yè)所得稅制，將過(guò)去對(duì)國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)分別征收的多種企業(yè)所得稅合并為統(tǒng)一的企業(yè)所得稅；三是改革個(gè)人所得稅制，將過(guò)去對(duì)外國(guó)人征收的個(gè)人所得稅、對(duì)中國(guó)人征收的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶所得稅合并為統(tǒng)一的個(gè)人所得稅；四是大幅度調(diào)整其他稅收，如擴(kuò)大資源稅的征收范圍，開(kāi)征土地增值稅，取消鹽稅、燒油特別稅、集市交易稅等12個(gè)稅種。與此同時(shí)，實(shí)行了分稅制財(cái)政管理體制改革，加強(qiáng)了國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)稅收工作的領(lǐng)導(dǎo)，并將省以下稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為國(guó)稅局、地稅局兩個(gè)系統(tǒng)。此后，繼續(xù)完善稅制，主要內(nèi)容一是逐步統(tǒng)一了城鄉(xiāng)稅制，以取消農(nóng)業(yè)稅為代表；二是逐步統(tǒng)一了內(nèi)外稅制，以企業(yè)所得稅“兩法合并”為代表。此外，逐步取消了一些過(guò)時(shí)的稅種，如固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅、筵席稅等。

1994年稅制改革中存在的主要不足，一是由于多項(xiàng)改革同步實(shí)施，相互制約嚴(yán)重；二是由于時(shí)間緊、任務(wù)重，準(zhǔn)備工作比較倉(cāng)促；三是由于經(jīng)濟(jì)、財(cái)政狀況緊張，有些改革受到了很大的制約。此后的改革中出現(xiàn)的主要問(wèn)題是，由于認(rèn)識(shí)不同和利益博弈，某些改革耗時(shí)比較久，甚至嚴(yán)重滯后。

第三個(gè)階段從2013年（中共十八屆三中全會(huì)）開(kāi)始，即全面深化改革時(shí)期，這是我國(guó)改革開(kāi)放以后稅制改革完善的階段，改革的目標(biāo)是建立適應(yīng)新時(shí)代要求的現(xiàn)代稅收制度。近5年來(lái)，稅制改革已經(jīng)取得了一些重要的進(jìn)展。例如，在貨物和勞務(wù)稅改革方面，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)已經(jīng)全面推行，消費(fèi)稅也做了一些重要的調(diào)整。在所得稅方面，采取了很多鼓勵(lì)企業(yè)發(fā)展的措施，如加速固定資產(chǎn)折舊、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除和小微企業(yè)減半征稅等；個(gè)人所得稅法修正案已經(jīng)提交全國(guó)人大常委會(huì)審議。在財(cái)產(chǎn)稅方面，資源稅改革已經(jīng)全面推行，主要內(nèi)容是把從量定額征收為主改為從價(jià)定額征收為主；房地產(chǎn)稅的立法正在準(zhǔn)備中。此外，2018年3月全國(guó)人民代表大會(huì)已經(jīng)通過(guò)了《關(guān)于國(guó)務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的決定》，規(guī)定省級(jí)以下國(guó)稅、地稅機(jī)構(gòu)合并，具體承擔(dān)所轄區(qū)域以內(nèi)各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)，實(shí)行以國(guó)家稅務(wù)總局為主與省級(jí)人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制。目前此項(xiàng)改革正在順利實(shí)施，其最大的好處就是有利于精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，提高工作效率，降低征納成本。

三、稅制改革成果

從我國(guó)的稅收收入來(lái)看，四十年來(lái)的變化很大。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、效率提高、分配制度改革和管理工作加強(qiáng)，全國(guó)稅收收入持續(xù)快速增長(zhǎng)，從1978年的519.3億元增加到2017年的144369.9億元，增長(zhǎng)了277倍；稅收收入占財(cái)政收入、國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重也分別從1978年的45.9%、14.2%提高到2017年的83.6%、17.5%，分別提高了37.7和3.3個(gè)百分點(diǎn)。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的提高、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化和分配制度的改革，我國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)也發(fā)生了很大的變化:分稅種類別看，貨物和勞務(wù)稅收入占全國(guó)稅收收入的比重從1978年的83.6%下降到2017年的51.9%，降低了31.7個(gè)百分點(diǎn)；所得稅收入占全國(guó)稅收收入的比重從1978年的10.4%上升到2017年的33.9%，提高了23.5個(gè)百分點(diǎn)；財(cái)產(chǎn)稅收入占全國(guó)稅收收入的比重從1978年的0.2%上升到2017年的9.5%，提高了9.3個(gè)百分點(diǎn)。分所有制看，1978年，來(lái)自國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)的稅收收入占全國(guó)稅收收入的比重分別為七成、三成左右，來(lái)自個(gè)體經(jīng)濟(jì)的稅收占全國(guó)稅收收入的比重不足1%；2017年，來(lái)自股份制企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者、涉外企業(yè)、國(guó)有企業(yè)的稅收收入占全國(guó)稅收收入的比重分別為49.4%、18.1%、18.7%和9.5%。

四、稅制改革展望

根據(jù)中共十八屆三中全會(huì)、四中全會(huì)的決定和十九大報(bào)告，全國(guó)人大通過(guò)的“十三五”規(guī)劃、2018年政府工作報(bào)告，近期外國(guó)稅制改革的發(fā)展趨勢(shì)，今后我國(guó)稅制改革的趨勢(shì)，可以落實(shí)稅收法定原則、合理調(diào)整宏觀稅負(fù)、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和完善主體稅種為重點(diǎn)，全面深化改革，以取得新的重大進(jìn)展。

在落實(shí)稅收法定原則方面，應(yīng)當(dāng)正確理解稅收法定的含義、落實(shí)稅收法定原則的具體內(nèi)容和時(shí)間要求，不應(yīng)當(dāng)認(rèn)為稅收法定就是全國(guó)人大制定稅法，落實(shí)稅收法定原則就是盡快把現(xiàn)行稅收行政法規(guī)全部升格為法律和廢止1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)。

在宏觀稅負(fù)方面，經(jīng)過(guò)反復(fù)研究，近年來(lái)各方面的看法已經(jīng)大體趨于一致。應(yīng)當(dāng)首先注意統(tǒng)計(jì)口徑，然后在此基礎(chǔ)上作出客觀的分析，提出適當(dāng)?shù)膶?duì)策。僅按我國(guó)現(xiàn)有的18種稅收統(tǒng)計(jì)顯然不夠完整，數(shù)字太小；把財(cái)政的“四本賬”直接相加，不考慮其中重復(fù)計(jì)算的因素和特殊因素，顯然邏輯錯(cuò)誤，數(shù)字太大。財(cái)政部公布的2015年數(shù)字是30.1%，以此而論，應(yīng)該可以認(rèn)為我國(guó)的宏觀稅負(fù)偏高，所以決策層先后提出了降低宏觀稅負(fù)和減稅降費(fèi)的要求，并取得了一定的成效，今后應(yīng)當(dāng)繼續(xù)努力。

在稅制結(jié)構(gòu)方面，應(yīng)當(dāng)首先在稅種設(shè)置方面進(jìn)一步優(yōu)化，在現(xiàn)有的18種稅收中，有些稅種可能需要簡(jiǎn)并（如與房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種），有些稅種可能需要取消，還可能需要增加新稅種（如將目前的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)改為社會(huì)保險(xiǎn)稅）。在貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入占比方面，預(yù)期貨物和勞務(wù)稅收入的占比會(huì)在近年來(lái)逐步下降的基礎(chǔ)上繼續(xù)下降，所得稅收入的占比則會(huì)在近年來(lái)逐步上升的基礎(chǔ)上繼續(xù)上升。但是，在短期和中期內(nèi)，受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和國(guó)民收入分配格局所限，個(gè)人所得稅收入的占比不太可能大幅度提高。在中央稅、地方稅和共享稅收入占比方面，根據(jù)目前我國(guó)各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅源分布很不平衡的情況，應(yīng)當(dāng)大幅度提高中央稅收入的占比，適當(dāng)提高地方稅收入的占比，大幅度降低共享稅收入的占比，由此導(dǎo)致的某些地方本級(jí)財(cái)政收入的不足，可以通過(guò)合理的中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付處理。

在稅種改革方面，目前應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)推進(jìn)增值稅、消費(fèi)稅、個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅4個(gè)稅種的改革。其中，增值稅改革的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是盡快完善“營(yíng)改增”試點(diǎn)，調(diào)整稅基、稅率和征收率，并抓緊立法工作。消費(fèi)稅改革的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是調(diào)整征稅范圍、稅率（稅額標(biāo)準(zhǔn)）和征稅環(huán)節(jié)，并與相關(guān)稅種適當(dāng)協(xié)調(diào)，盡快立法。個(gè)人所得稅改革的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是調(diào)整征稅范圍，改變征稅模式，調(diào)整稅基和稅率，當(dāng)務(wù)之急是盡快修改個(gè)人所得稅法，通過(guò)調(diào)整稅前扣除和稅率適當(dāng)降低工薪所得的稅負(fù)，同時(shí)加快實(shí)行綜合征收為主、分項(xiàng)征收為輔的征收模式的準(zhǔn)備工作。房地產(chǎn)稅改革的當(dāng)務(wù)之急應(yīng)當(dāng)是在一系列相關(guān)的基本問(wèn)題上統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，如什么是房地產(chǎn)稅，其職能是什么，應(yīng)當(dāng)怎樣征收，如何起步為好，等等。否則，眾說(shuō)紛紜，意見(jiàn)不一，將難以決策。