從國(guó)有企業(yè)分類角度論我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)

魏鵬超

管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的社會(huì)條件下，人們從事管理會(huì)計(jì)工作所追求和期望達(dá)到的預(yù)期結(jié)果。企業(yè)承擔(dān)的功能不同，其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)也應(yīng)有所差異。而在我國(guó)特有的制度背景下，國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占據(jù)著主導(dǎo)地位，因此在設(shè)定我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)應(yīng)充分考慮這一主體。本文將在管理會(huì)計(jì)目標(biāo)研究成果的基礎(chǔ)上，厘清研究思路與脈絡(luò)，針對(duì)已有文獻(xiàn)的不足，以國(guó)有企業(yè)分類為研究切入點(diǎn)，探求我國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。

一、文獻(xiàn)評(píng)述

綜觀既有文獻(xiàn)，有關(guān)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的論述較為零散，總的來(lái)看，大致經(jīng)歷了如下研究過(guò)程。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）最早對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了研究，在1966出版的《基本會(huì)計(jì)理論》中提出：“管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為管理者服務(wù)，幫助管理者制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)進(jìn)行合理決策。”全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NAA）下設(shè)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IMA的前身）在其1986年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告：管理會(huì)計(jì)目標(biāo)》中則認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)不僅應(yīng)向各級(jí)管理人員提供決策有用的信息，還應(yīng)向股東、債權(quán)人及其他企業(yè)外部利益關(guān)系者提供決策有關(guān)的信息。這一表述在當(dāng)時(shí)引起了較大的爭(zhēng)議，這一目標(biāo)定位顯然范圍過(guò)大，顯得無(wú)所不包，很難展開理論研究，也很難指導(dǎo)實(shí)踐。最終IMA在2008年對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了修訂，刪除了向股東、債權(quán)人及其他企業(yè)外部利益關(guān)系者提供決策有關(guān)的信息這一目標(biāo)，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)是一種深度參與管理活動(dòng)以及幫助管理者制定并實(shí)施組織戰(zhàn)略的職業(yè)。不難發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是為管理和決策提供信息，還是參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，其終極目標(biāo)都在于落實(shí)組織戰(zhàn)略、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

國(guó)外學(xué)者對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述雖然不完全一致，但實(shí)質(zhì)相同。Kaplan、Atkinson[1]綜合了已有的研究成果，進(jìn)一步提出管理會(huì)計(jì)是創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值的系統(tǒng)，目標(biāo)是幫助企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。在這里，“創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值”實(shí)質(zhì)上是指幫助企業(yè)提升價(jià)值創(chuàng)造能力，這與提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益具有相同的意義[2]。國(guó)內(nèi)學(xué)者也普遍認(rèn)可這一目標(biāo)，其基本邏輯在于，會(huì)計(jì)作為一項(xiàng)價(jià)值管理活動(dòng)，“其與經(jīng)濟(jì)效益有著天然的血緣關(guān)系”[3]。具體來(lái)說(shuō)，“會(huì)計(jì)為經(jīng)濟(jì)效益而算，為經(jīng)濟(jì)效益而管”[4]。管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)控制職能的深化，“是一門有助于提高經(jīng)濟(jì)效益的學(xué)科”[5]。

從以上研究脈絡(luò)中可以發(fā)現(xiàn)，雖然國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)同國(guó)外研究一樣將提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益作為管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，但是國(guó)內(nèi)學(xué)者鮮少結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情，特別是經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境，深入細(xì)致地研究管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。管理會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性決定了管理會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)受到其所處時(shí)空條件下各種環(huán)境因素的影響，西方管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的產(chǎn)生和發(fā)展有其特定環(huán)境基礎(chǔ)，我國(guó)企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)也應(yīng)當(dāng)結(jié)合本國(guó)國(guó)情的實(shí)際需要，分類別、分層次審慎考慮，不能全盤照搬國(guó)外學(xué)者觀點(diǎn)。

我國(guó)是以社會(huì)主義公有制為主體的國(guó)家，國(guó)有經(jīng)濟(jì)是公有制經(jīng)濟(jì)制度的核心和基礎(chǔ)，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著主導(dǎo)作用。因而，設(shè)定適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)就應(yīng)當(dāng)充分考慮國(guó)有企業(yè)這一類重要應(yīng)用主體，特別是承擔(dān)不同功能的國(guó)有企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的差異性要求，如果忽視了這一點(diǎn)，那么設(shè)定的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是不完備的，也就無(wú)法有效發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的應(yīng)有功能進(jìn)而指導(dǎo)實(shí)踐工作。然而，現(xiàn)有文獻(xiàn)鮮少依據(jù)我國(guó)國(guó)情深入細(xì)致地對(duì)承擔(dān)不同功能的企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分類研究。具體來(lái)說(shuō)，對(duì)于以營(yíng)利為目的的商業(yè)類國(guó)有企業(yè)，其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為提高經(jīng)濟(jì)效益是合適的；但對(duì)于不以營(yíng)利為目、提供（準(zhǔn)）公共產(chǎn)品或服務(wù)（如自來(lái)水、供電、郵政、市政建設(shè)、公共交通、鐵路、港口、碼頭等）的公益類國(guó)有企業(yè)，其追求的是公共利益、社會(huì)效益的最大化，如果將這些企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)也定位為提高經(jīng)濟(jì)效益，顯然是不合適的，不利于企業(yè)發(fā)展。

那么公益類或非營(yíng)利性企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)如何定位？這與現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)有何區(qū)別和聯(lián)系？能否將其統(tǒng)一于現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)框架之下？這是本研究的興趣所在。本文試圖以此為切入點(diǎn)進(jìn)行研究，彌補(bǔ)現(xiàn)有文獻(xiàn)的不足，增強(qiáng)研究的實(shí)用性。

二、我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的抉擇

改革開放以來(lái)，我國(guó)市場(chǎng)化改革取得了舉世矚目的成績(jī)，特別是國(guó)有企業(yè)的發(fā)展，但與此同時(shí)，也帶來(lái)了一些社會(huì)問(wèn)題。在國(guó)有企業(yè)的發(fā)展中，由于沒(méi)有準(zhǔn)確界定國(guó)有企業(yè)的功能并進(jìn)行分類，導(dǎo)致了國(guó)有企業(yè)的多重目標(biāo)，常常顧此失彼，左右搖擺，出現(xiàn)了營(yíng)利性與公益性并存的局面。一方面，本應(yīng)專注于以營(yíng)利為目的的國(guó)有企業(yè)，卻承擔(dān)了許多應(yīng)由政府履行或通過(guò)政府購(gòu)買服務(wù)履行的社會(huì)職責(zé)，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益低下；另一方面，本應(yīng)專注于不以營(yíng)利為目的、承擔(dān)公共服務(wù)責(zé)任、實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的國(guó)有企業(yè)，卻受市場(chǎng)化影響，過(guò)分強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效果，追逐利潤(rùn)最大化，導(dǎo)致反映公共利益的社會(huì)效益被逐步擠出。

不難看出，在設(shè)定管理會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)區(qū)別對(duì)待以營(yíng)利為目的的國(guó)有企業(yè)和不以營(yíng)利為目的的國(guó)有企業(yè)。因?yàn)椴煌膰?guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的功能定位不同，追求的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)也不盡相同，從而形成不同類別的國(guó)有企業(yè)。不同功能下的國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。根據(jù)國(guó)有企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中功能定位和戰(zhàn)略目標(biāo)的不同，可以將其分為商業(yè)類和公益類[6]。商業(yè)類國(guó)有企業(yè)是由國(guó)家出資或控股的，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化為目標(biāo)而實(shí)行商業(yè)化運(yùn)作的企業(yè)，在本質(zhì)上是營(yíng)利性企業(yè)；公益類國(guó)有企業(yè)是以保障民生、服務(wù)社會(huì)、提供公共產(chǎn)品和服務(wù)為主要目標(biāo)，在本質(zhì)上是非營(yíng)利性企業(yè)。本文將我國(guó)企業(yè)劃分為營(yíng)利性企業(yè)和非營(yíng)利性企業(yè)，分別論述各自經(jīng)營(yíng)目標(biāo)對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生的影響，并從中找出差異與共性。

（一）營(yíng)利性企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)

商業(yè)類國(guó)有企業(yè)以追求利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，其興亡盛衰取決于市場(chǎng)，不能將社會(huì)效益放在同等地位，應(yīng)當(dāng)心無(wú)旁騖地為國(guó)家創(chuàng)造和積累財(cái)富，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本保值增值。只有努力提高經(jīng)濟(jì)效益，才能用更多的紅利充實(shí)社會(huì)保障基金，反哺全民，真正體現(xiàn)全民所有性質(zhì)，實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期社會(huì)效益[7]。不難發(fā)現(xiàn)，商業(yè)類國(guó)有企業(yè)和一般營(yíng)利性企業(yè)都屬于營(yíng)利性企業(yè)，它們的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是一致的，都是為了獲得正向經(jīng)濟(jì)效果以及正向經(jīng)濟(jì)效率，實(shí)現(xiàn)提高經(jīng)濟(jì)效益這個(gè)目標(biāo)。對(duì)于一些因國(guó)家戰(zhàn)略需要，主業(yè)處于關(guān)系國(guó)家安全、國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域的商業(yè)類國(guó)有企業(yè)，可能投資回報(bào)率和利潤(rùn)較低，但其營(yíng)利性特征未變，管理會(huì)計(jì)目標(biāo)仍然是提高經(jīng)濟(jì)效益。

（二）非營(yíng)利性企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)

公益類國(guó)有企業(yè)是為滿足社會(huì)公共需求、提供（準(zhǔn)）公共產(chǎn)品或服務(wù)、保障人民群眾公共利益而設(shè)立的不以營(yíng)利為目的的國(guó)有企業(yè)。公益性功能特點(diǎn)決定了社會(huì)效益是公益類國(guó)有企業(yè)的立足之本，它的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是追求公共利益、社會(huì)效益的最大化，而不是經(jīng)濟(jì)效果，因而與營(yíng)利性企業(yè)的目標(biāo)略有差異。保護(hù)人民群眾利益，提供公共產(chǎn)品和服務(wù)是政府的責(zé)任，公益類企業(yè)作為政府這項(xiàng)責(zé)任的實(shí)現(xiàn)者，應(yīng)當(dāng)將公共利益、社會(huì)效益作為企業(yè)目標(biāo)，保障人民集體的利益。從某種意義上來(lái)說(shuō)，公益類國(guó)有企業(yè)更能體現(xiàn)國(guó)有企業(yè)的本質(zhì)，它的發(fā)展對(duì)提升人民群眾福利和幸福感、增進(jìn)集體利益最大化有著重要意義。公益類企業(yè)的公益性決定了企業(yè)不應(yīng)以營(yíng)利為目標(biāo)，而應(yīng)當(dāng)全神貫注追求社會(huì)效益，摒棄為了追求利潤(rùn)偷工減料、降低服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量等行為。

同時(shí)，公益類企業(yè)的企業(yè)性決定了企業(yè)并不能為了提高社會(huì)效益而不計(jì)成本，不能一味追求社會(huì)效益而忽視成本管控，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率低下。科斯交易理論認(rèn)為，企業(yè)是價(jià)格機(jī)制的替代物，是一種替代市場(chǎng)進(jìn)行資源配置的組織，降低交易成本、提高資源配置效率是企業(yè)的本質(zhì)。在這里，資源配置效率實(shí)際上仍是一種投入產(chǎn)出關(guān)系即經(jīng)濟(jì)效率，無(wú)論什么企業(yè)都不能超越這一本質(zhì)，公益類企業(yè)也不例外[8]。因此，公益類企業(yè)進(jìn)行有效率的運(yùn)營(yíng)，以低成本實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益是很重要的，應(yīng)在追求社會(huì)效益的目標(biāo)中不斷增強(qiáng)成本控制，努力追求收入與成本的平衡，提高經(jīng)濟(jì)效率。從管理會(huì)計(jì)的角度看，經(jīng)濟(jì)效率是實(shí)現(xiàn)企業(yè)使命的促進(jìn)因素，也是完成使命的限制條件，應(yīng)在經(jīng)濟(jì)效率的驅(qū)動(dòng)下，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部管理的改善并最終實(shí)現(xiàn)人民群眾的利益。換言之，公益類企業(yè)的管理會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)能夠幫助企業(yè)自覺(jué)地控制成本，用最小的成本達(dá)到最高的運(yùn)營(yíng)效率，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)最大的社會(huì)效益，因此應(yīng)將提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效率作為其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。

目前，提供公益類產(chǎn)品或服務(wù)的基本都是國(guó)有企業(yè)，但這并不意味著只有國(guó)有企業(yè)才具備這樣的資格，民營(yíng)企業(yè)同樣具有這樣的能力。只要相應(yīng)配套到位，如獲得財(cái)政支持，民營(yíng)企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)可能會(huì)更好，并且有助于豐富公益類產(chǎn)品或服務(wù)的供給。在這里，不論何種性質(zhì)的公益類企業(yè)，其非營(yíng)利性特性決定了公益類企業(yè)都應(yīng)追求社會(huì)效益，而不是經(jīng)濟(jì)效果，其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)都是以最少的經(jīng)濟(jì)投入獲得最高的運(yùn)營(yíng)效率，即以提高經(jīng)濟(jì)效率作為管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。本文將公益類國(guó)有企業(yè)與一般的非營(yíng)利性企業(yè)統(tǒng)稱為非營(yíng)利性企業(yè)，它們都應(yīng)當(dāng)在追求社會(huì)效益的過(guò)程中不斷增強(qiáng)自身活力，以提高經(jīng)濟(jì)效率作為管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

三、進(jìn)一步分析：經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)概念辨析

營(yíng)利性企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益，而非營(yíng)利性企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效率。那么，這兩類企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)有無(wú)聯(lián)系？如果有，那是怎樣的一種關(guān)系？換言之，經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)概念存在何種差異與共性？能否將二者統(tǒng)一于現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)框架之下？為了回答這些問(wèn)題，需要對(duì)經(jīng)濟(jì)效益以及與其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)效率、經(jīng)濟(jì)效果等重要概念進(jìn)行辨析。

（一）經(jīng)濟(jì)效益相關(guān)概念的歷史與邏輯

從歷史與邏輯的角度看，1959年，我國(guó)學(xué)界受蘇聯(lián)經(jīng)濟(jì)效果研究的影響，首次將經(jīng)濟(jì)效果概念作為一個(gè)獨(dú)立問(wèn)題提出來(lái)并進(jìn)行了深入研究。國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不能“只算政治賬，不算經(jīng)濟(jì)賬，應(yīng)當(dāng)尊重經(jīng)濟(jì)規(guī)律，注重經(jīng)濟(jì)效果”。經(jīng)濟(jì)效果這個(gè)概念，在經(jīng)濟(jì)工作中起到了積極的作用。

隨著改革開放和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深化，經(jīng)濟(jì)效果并不能科學(xué)、完整地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，特別是不能深刻地揭示經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)投入與產(chǎn)出的內(nèi)涵與內(nèi)在聯(lián)系。人們逐步意識(shí)到過(guò)分注重經(jīng)濟(jì)效果，不計(jì)代價(jià)忽視成本，會(huì)造成資源浪費(fèi)，經(jīng)濟(jì)效率低下，從此，經(jīng)濟(jì)效率的概念開始深入人心。

1980年前后，學(xué)術(shù)界根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新變化，提出了經(jīng)濟(jì)效益概念，并于1981年11月在第五屆人大四次會(huì)議中首次以政府文件的形式提出經(jīng)濟(jì)效益概念。之后，經(jīng)濟(jì)效益逐步取代經(jīng)濟(jì)效果，并被賦予了新的含義，也就是說(shuō)，經(jīng)濟(jì)工作不應(yīng)只注重經(jīng)濟(jì)效果，還應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)效率，重視投入產(chǎn)出比，節(jié)約成本。十二大報(bào)告中明確指出：要厲行節(jié)約，反對(duì)浪費(fèi)，把全部經(jīng)濟(jì)工作轉(zhuǎn)移到以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心的軌道上來(lái)。此后，經(jīng)濟(jì)效益成為我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)理論中的重要概念，經(jīng)濟(jì)效益被定義為：要以盡量少的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)消耗，生產(chǎn)出更多的符合社會(huì)需要的產(chǎn)品。

從歷史與邏輯的角度不難看出，人們對(duì)三個(gè)概念的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了“重視經(jīng)濟(jì)效果—注重經(jīng)濟(jì)效率—二者統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)效益”這樣一個(gè)過(guò)程，也就是說(shuō)，經(jīng)濟(jì)效益涵蓋了經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。

（二）三個(gè)概念的辨析

1.經(jīng)濟(jì)效果。對(duì)于經(jīng)濟(jì)效果，我國(guó)學(xué)界存在三種不同觀點(diǎn)：第一類觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)效果是產(chǎn)出與投入之比。這種表述似有不妥，它更像是經(jīng)濟(jì)效率，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)效果通常用絕對(duì)指標(biāo)而不是相對(duì)指標(biāo)表示。第二類觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)效果指有效的或好的結(jié)果。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為經(jīng)濟(jì)效果可以是有效的或者好的結(jié)果，也可以是無(wú)效的或壞的結(jié)果。

本文傾向于第三種觀點(diǎn)，即經(jīng)濟(jì)效果是一種結(jié)果，是一個(gè)中性概念。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)效果是對(duì)經(jīng)濟(jì)工作的一種客觀反映，若只將經(jīng)濟(jì)效果定性為有效、好的結(jié)果，將無(wú)法全面反映經(jīng)濟(jì)工作的全貌。此外，好與壞、有效與無(wú)效，這種評(píng)價(jià)本身是偏主觀的，在不同語(yǔ)境下可能會(huì)讓人產(chǎn)生不同的理解，隨評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不同而不同，不利于對(duì)經(jīng)濟(jì)效果做出客觀評(píng)價(jià)。因此，有學(xué)者提出使用“正向”和“負(fù)向”對(duì)經(jīng)濟(jì)效果進(jìn)行評(píng)價(jià)。本文是比較贊同的，因?yàn)椤罢颉薄柏?fù)向”與人們的預(yù)期有關(guān)，一般是符合客觀規(guī)律的，是偏客觀的、中性的，與經(jīng)濟(jì)效果作為一個(gè)中性概念更為匹配。由此可以得出，經(jīng)濟(jì)效果可能是符合人們預(yù)期的正向結(jié)果（大多是好的結(jié)果），也可能是人們非預(yù)期的負(fù)向結(jié)果（大多是壞的結(jié)果）。人們總是期望組織通過(guò)再生產(chǎn)過(guò)程達(dá)到目標(biāo)，做正確的事，獲得正向經(jīng)濟(jì)效果。

2.經(jīng)濟(jì)效率。我國(guó)學(xué)界對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的認(rèn)識(shí)相對(duì)來(lái)說(shuō)是比較一致的，即指產(chǎn)出與投入之比，用來(lái)衡量一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)決策或行為要達(dá)到某種水平的產(chǎn)出所需要的經(jīng)濟(jì)投入。經(jīng)濟(jì)效率指標(biāo)可以引導(dǎo)企業(yè)在既定目標(biāo)的情況下正確地做事，節(jié)約資源，減少投入，通常用相對(duì)指標(biāo)表示。西方學(xué)界對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的認(rèn)識(shí)，以Samuelson、Nordhaus[9]為代表，他們認(rèn)為，效率是指最有效地使用社會(huì)資源以滿足人類的愿望和需要。更確切地說(shuō)，在不會(huì)使其他人情況變壞的前提條件下，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)如果不再有可能增進(jìn)任何人的經(jīng)濟(jì)福利，那么，該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)就是有效率的。陳迅、白遠(yuǎn)良[10]進(jìn)一步解釋，在生產(chǎn)技術(shù)條件一定的前提下，如果經(jīng)濟(jì)再也不可能以現(xiàn)有的可供使用的資源使得社會(huì)成員獲得更多的福利，便稱經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)了效率。也就是說(shuō)，西方學(xué)者將經(jīng)濟(jì)效率理解為資源配置效率，而資源配置效率實(shí)質(zhì)上是指企業(yè)對(duì)現(xiàn)有的可供使用的資源確定最佳的資源配置，以實(shí)現(xiàn)人民群眾的經(jīng)濟(jì)福利最大化。在這里，資源配置效率本質(zhì)上仍是一種投入產(chǎn)出關(guān)系，類似于物理學(xué)中的杠桿原理，要尋求投入與產(chǎn)出之間的最佳支點(diǎn)，從而達(dá)到最佳經(jīng)濟(jì)效率，這與我國(guó)學(xué)者的觀點(diǎn)在本質(zhì)上是一致的。

經(jīng)濟(jì)效率中的投入可以是時(shí)間的投入，也可以是其他勞動(dòng)量、實(shí)物量和價(jià)值量的投入，比如勞動(dòng)耗費(fèi)、勞動(dòng)占用、資本和自然資源等；產(chǎn)出包括產(chǎn)品、產(chǎn)量、收入和利潤(rùn)等。經(jīng)濟(jì)效率與經(jīng)濟(jì)效果類似，也有正向與負(fù)向之分，正向經(jīng)濟(jì)效率是符合人們預(yù)期的產(chǎn)出與投入之比，負(fù)向經(jīng)濟(jì)效率是人們非預(yù)期的產(chǎn)出與投入之比。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，總是期望采用正確的方法做事，獲得正向經(jīng)濟(jì)效率。

3.經(jīng)濟(jì)效益?！缎氯A詞典》（2001年修訂版）從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度將效益（Benefit）解釋為效果和收益，收益是指生產(chǎn)上或商業(yè)上的收入。經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)質(zhì)是勞動(dòng)時(shí)間的節(jié)約，即以盡量少的勞動(dòng)耗費(fèi)獲得較多的經(jīng)營(yíng)成果。我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)理論將經(jīng)濟(jì)效益定義為：要以盡量少的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)消耗，生產(chǎn)出更多的符合社會(huì)需要的產(chǎn)品。其內(nèi)涵是在再生產(chǎn)過(guò)程中，企業(yè)一方面要盡量節(jié)約活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)的投入，提高產(chǎn)出與投入之比，獲得正向經(jīng)濟(jì)效率，另一方面要增加符合社會(huì)需要的產(chǎn)出以獲得正向經(jīng)濟(jì)效果，二者從內(nèi)涵上統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)效益。

前文從歷史與邏輯的角度也說(shuō)明了相比經(jīng)濟(jì)效果、經(jīng)濟(jì)效率，經(jīng)濟(jì)效益更能科學(xué)地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌，更能深刻地反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中有關(guān)投入與產(chǎn)出的內(nèi)涵，因此，經(jīng)濟(jì)效果和經(jīng)濟(jì)效率從歷史與邏輯的角度也統(tǒng)一于經(jīng)濟(jì)效益，二者是經(jīng)濟(jì)效益的有機(jī)組成部分。在經(jīng)濟(jì)效率一定的情況下，經(jīng)濟(jì)效果與經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)為同向關(guān)系；在經(jīng)濟(jì)效果一定的情況下，經(jīng)濟(jì)效率與經(jīng)濟(jì)效益表現(xiàn)為同向關(guān)系。從過(guò)程與結(jié)果的關(guān)系看，經(jīng)濟(jì)效益在結(jié)果上反映的是投入與產(chǎn)出形成的經(jīng)營(yíng)成果，即經(jīng)濟(jì)效果方面的內(nèi)容；在過(guò)程上反映的是投入與產(chǎn)出之比，即經(jīng)濟(jì)效率方面的內(nèi)容。沒(méi)有過(guò)程就沒(méi)有結(jié)果，結(jié)果是過(guò)程的目標(biāo)，經(jīng)濟(jì)效益實(shí)現(xiàn)了過(guò)程與結(jié)果的統(tǒng)一。

也有學(xué)者采用數(shù)學(xué)模型論證了經(jīng)濟(jì)效益是經(jīng)濟(jì)效果與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一關(guān)系。何傳啟[11]認(rèn)為，效益的數(shù)學(xué)模型為：，其中，B（t）表示某一系統(tǒng)的效益，V（t）表示效果評(píng)價(jià)函數(shù)，也就是效果，O（t）表示某一時(shí)間內(nèi)系統(tǒng)的產(chǎn)出，I（t）是某一時(shí)間內(nèi)系統(tǒng)的投入。若令，則E為某一時(shí)間內(nèi)系統(tǒng)效益指數(shù)，也就是效率。因此，該數(shù)學(xué)模型可以理解為：效益=效果×效率。吳君民等[12]進(jìn)一步指出，效果與效率不應(yīng)是相乘的關(guān)系，因?yàn)樨?fù)向效果和負(fù)向效率相乘會(huì)得出正向效益這個(gè)錯(cuò)誤的結(jié)論，因而應(yīng)當(dāng)修正為“邏輯與”的關(guān)系，即：效益=效果∧效率。正向效果與正向效率會(huì)產(chǎn)生正向效益；其他各類組合都會(huì)產(chǎn)生負(fù)向效益。

總之，無(wú)論是從經(jīng)濟(jì)效益的內(nèi)涵，抑或是從歷史與邏輯的角度，還是從過(guò)程與結(jié)果的角度以及數(shù)學(xué)模型的角度看，經(jīng)濟(jì)效益都包含了經(jīng)濟(jì)效果與經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面，是二者的統(tǒng)一。通常情況下，經(jīng)濟(jì)效益的“效果”方面更多偏向用絕對(duì)指標(biāo)表示，包括可計(jì)量的“有形、直接”的效果和難以或無(wú)法計(jì)量的“無(wú)形、間接”的效果（如企業(yè)為改善環(huán)境而付出的代價(jià)所產(chǎn)生的社會(huì)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)效益，而非自身短期經(jīng)濟(jì)效益；非營(yíng)利性組織提供的公共物品所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益）；經(jīng)濟(jì)效益的“效率”方面偏向用相對(duì)指標(biāo)表示，且依賴于“效果”（產(chǎn)出）與投入之比。

（三）兩類企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的差異與共性

1.差異。營(yíng)利性企業(yè)與非營(yíng)利性企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)存在差異，一個(gè)是追求經(jīng)濟(jì)效益，另一個(gè)是追求經(jīng)濟(jì)效率。營(yíng)利性企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本形式是利潤(rùn)、ROI、ROE、EVA、利益相關(guān)者價(jià)值、股東價(jià)值，以利潤(rùn)、股東價(jià)值等為出發(fā)點(diǎn)，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益；非營(yíng)利性企業(yè)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本形式是經(jīng)濟(jì)效率，以成本為出發(fā)點(diǎn)，提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率。

2.共性。經(jīng)濟(jì)效益是經(jīng)濟(jì)效果與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一。營(yíng)利性企業(yè)因其營(yíng)利性目的，追求的是經(jīng)濟(jì)效果與經(jīng)濟(jì)效率相統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)效益，是全面的經(jīng)濟(jì)效益。非營(yíng)利性企業(yè)則不同，社會(huì)效益是其立足之本，非營(yíng)利性是其主要特性。因而，非營(yíng)利性企業(yè)不以追求利潤(rùn)為目標(biāo)，相比經(jīng)營(yíng)結(jié)果而言，更加注重經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的效率，不能將經(jīng)濟(jì)效益的全部?jī)?nèi)容作為管理會(huì)計(jì)目標(biāo)，而應(yīng)當(dāng)定位于經(jīng)濟(jì)效益的效率方面。這類企業(yè)側(cè)重于追求以經(jīng)濟(jì)效率為目的的經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)質(zhì)是對(duì)經(jīng)濟(jì)效率的追求。總體上看，兩類企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)都是提高經(jīng)濟(jì)效益。營(yíng)利性企業(yè)追求的是經(jīng)濟(jì)效益的全部?jī)?nèi)容，是全面的經(jīng)濟(jì)效益；非營(yíng)利性企業(yè)追求的是經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)效率方面，是部分經(jīng)濟(jì)效益。

四、結(jié)論與展望

管理會(huì)計(jì)的社會(huì)屬性決定了設(shè)定適合我國(guó)國(guó)情的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)充分考慮國(guó)有企業(yè)這一類重要應(yīng)用主體，特別是承擔(dān)不同功能的國(guó)有企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的差異性要求，不同功能下的國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)會(huì)對(duì)管理會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生不同的影響。本文認(rèn)為，商業(yè)類國(guó)有企業(yè)與一般營(yíng)利性企業(yè)一樣都屬于以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化為目標(biāo)而實(shí)行商業(yè)化運(yùn)作的企業(yè)，在本質(zhì)上是營(yíng)利性企業(yè)，其營(yíng)利性經(jīng)營(yíng)目標(biāo)決定了其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益；公益類國(guó)有企業(yè)在本質(zhì)上是提供（準(zhǔn)）公共產(chǎn)品和服務(wù)的非營(yíng)利性企業(yè)，其追求社會(huì)效益最大化的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)決定了其管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是以最少的經(jīng)濟(jì)投入獲得最高的運(yùn)營(yíng)效率，即提高經(jīng)濟(jì)效率。

關(guān)于經(jīng)濟(jì)效益與經(jīng)濟(jì)效率這兩個(gè)目標(biāo)，無(wú)論是從歷史與邏輯的角度，抑或是從過(guò)程與結(jié)果的角度以及數(shù)學(xué)模型的角度看，都充分說(shuō)明了經(jīng)濟(jì)效益是經(jīng)濟(jì)效率與經(jīng)濟(jì)效果的統(tǒng)一。其意義在于：營(yíng)利性企業(yè)管理會(huì)計(jì)追求的是經(jīng)濟(jì)效果與經(jīng)濟(jì)效率相統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)效益，是全面的經(jīng)濟(jì)效益；非營(yíng)利性企業(yè)管理會(huì)計(jì)追求的是經(jīng)濟(jì)效益的經(jīng)濟(jì)效率方面，是部分經(jīng)濟(jì)效益，該類企業(yè)的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)可統(tǒng)一于現(xiàn)有的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)框架之下，但有所側(cè)重。

本文僅結(jié)合我國(guó)國(guó)情探討了管理會(huì)計(jì)的總目標(biāo)，在實(shí)踐中要落實(shí)這一終極目標(biāo)還應(yīng)進(jìn)一步分解，形成具體目標(biāo)。如何結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)一步細(xì)化總目標(biāo)，形成富有邏輯性、易區(qū)分、可操作且能整合至統(tǒng)一的概念框架之下的目標(biāo)結(jié)構(gòu)將是下一步的研究方向。