結算審計案例分析與探討

崔 志 華

(太原市政工程總公司，山西 太原 030002)

在目前市場經(jīng)濟條件下，政府投資或以政府投資為主的建設項目，建設方和施工方均依據(jù)國家法律、法規(guī)和部門規(guī)章或規(guī)范性文件簽訂《建設工程施工合同》。建設工程竣工驗收后，建設單位對施工單位上報的結算，原則上以《合同》中關于工程價款及調整的約定進行審核。但因地方城市出臺的審計條例，規(guī)定政府投資和以政府投資為主的建設項目，以審計結果作為項目竣工結算付款的依據(jù)。該規(guī)定的實施，讓審計機關直接介入甲乙方具體的經(jīng)濟活動，給乙方結算結果帶來很多不確定因素。為了積累應對結算審計經(jīng)驗，筆者把近年來參與市政工程建設結算審計中遇到的問題列舉數(shù)例，并提出個人觀點，如有錯誤請予以指正。

1 由于變更引起合同計價上的調整

案例：2010年3月我單位中標承建的某市立交橋工程，在瀝青混凝土面層施工時，原設計路面上面層為5 cm厚AC-13細粒式改性瀝青混凝土，下面層為1 cm后表處+7 cm厚AC-20中粒式普通瀝青混凝土。但監(jiān)理工程師提出：為保證路面質量，要求將下面層變更為8 cm厚改性瀝青混凝土。我單位依照業(yè)主下發(fā)的變更通知單施工。因《2011市政工程預算定額》沒有改性瀝青混凝土定額，我方參照《公路預算定額》和山西省交通運輸廳補充規(guī)定，結合市政預算定額，確定下面層改性瀝青混凝土綜合單價為124.65元/m2，上報監(jiān)理和業(yè)主審定通過。

在完工后的2013年8月接受當?shù)貙徲嬀纸M織的結算審計中，審計造價師卻認為5 cm厚上面層與8 cm厚的下面層兩種產(chǎn)品類似，將上面層5 cm厚單價，按厚度比例折算為下面層8 cm厚改性瀝青混凝土單價，為104.86元/m2。因兩個單價相差近20元/m2，我方不同意該意見，并提出理由：

1)上面層是AC-13改性瀝青細粒式混凝土，下面層為AC-20改性瀝青中粒式混凝土，兩者含油量不同、生產(chǎn)時間不同、石子級配規(guī)格不同、現(xiàn)場攤鋪厚度、碾壓變數(shù)、施工機械組合不同，沒有可比性。這種折算方法不符合按照預算定額組價審計的原則。假如能夠折算，常見的橋梁混凝土結構中，不同部位、不同厚度、不同強度的混凝土的單價也可以按厚度折算，不必再套用定額計算各部位混凝土單價，這顯然不合常理。

2)根據(jù)《合同》通用條款31.2款第三條“合同中沒有適用或類似于變更工程的價格，由承包人提出適當?shù)淖兏鼉r格，經(jīng)工程師確認后執(zhí)行”條款。施工中，業(yè)主、監(jiān)理都認為適用于該條款，單價當時也已予以批準和執(zhí)行。

3)如果按審計師的簡單換算思路組價的話，假如原單價偏低，則得出的新單價也會偏低，反之，原單價偏高，則得出的新單價也會偏高。因此，當該單價是不平衡報價時，該方法對增加的工程量部分的定價也一定是不科學合理的。

4)根據(jù)財政部、建設部印發(fā)的(財建[2004]369號)《建設工程價款結算暫行辦法》第十五條的規(guī)定：“發(fā)包人和承包人要加強施工現(xiàn)場的造價控制，及時對工程合同外的事項如實紀錄并履行書面手續(xù)。凡由發(fā)、承包雙方授權的現(xiàn)場代表簽字的現(xiàn)場簽證以及發(fā)、承包雙方協(xié)商確定的索賠等費用，應在工程竣工結算中如實辦理?！?/p>

但審計造價師卻固持己見，直接否定了業(yè)主、監(jiān)理批復的單價，我方申辯無門，被迫放棄。

2 由于招標工程量清單項目特征不符造成的合同價調整

案例：業(yè)主提供的招標工程量計價清單中，混凝土防撞護欄項目特征描述只有C30混凝土制作、運輸、安裝，計量單位為：M3，將防撞護欄頂上設計的不銹鋼管護欄遺漏。我方在投標時，預算人員未核查圖紙，就依據(jù)項目描述的一般混凝土防撞護欄組價。施工中發(fā)現(xiàn)圖紙上的防撞護欄上有不銹鋼欄桿，我方及時向業(yè)主、監(jiān)理提交防撞護欄價格調增報告，并獲得批復。

在結算審計中，審計造價師認為我方在招標期間未能提出疑義，并有可能存在不平衡報價，因此不予認可。我方提出理由：

1)根據(jù)2013《清單計價規(guī)范》4.1.2：招標工程量清單必須作為招標文件的組成部分，其準確性和完整性應由招標人負責。投標人依據(jù)工程量清單進行投標報價，對工程量清單不負有核實的義務，更不具有修改和調整的權力。

2)根據(jù)《清單計價規(guī)范》9.4.2：承包人按照發(fā)包人提供的設計圖紙實施合同工程時，若在合同履行期間出現(xiàn)設計圖紙與招標工程量清單任一項目特征描述不符，且該變化引起該項目工程造價增減變化的，應按照實際施工的項目特征，重新確定相應工程量清單項目的綜合單價，并調整合同價款。

我方據(jù)理力爭，堅持請上級核定，解決上述糾紛，維護了單位利益。

3 由于施工條件變化引起的合同價調整

案例：工程主線橋第16，17，18跨設計是29 m預制混凝土箱梁，因需上跨主干道和南同蒲鐵路線進行安裝，經(jīng)與鐵路相關部門、交通管理部門協(xié)調，最后確定我項目部于4月12日～20日每天早晨6：00～7：00，下午3：00～4：00兩個“窗口”吊裝預制箱梁，錯開交通流量高峰期和鐵路運營時刻。吊裝時段內，需提前全部封閉主干道1 h。由于每天每次只能吊裝3片預制梁，因此比計劃延誤工期5 d，租用的5臺250 t重型吊裝設備和3臺運輸設備，每天只能工作2 h，給我方造成一定的機械臺班浪費。我方做現(xiàn)場簽證，并讓現(xiàn)場監(jiān)理、業(yè)主代表簽字認可。

在審計中，審計造價師經(jīng)過嚴格推理計算，確定吊裝項目處于《實施性施工組織設計》中的施工進度網(wǎng)絡圖關鍵線路上，并與施工日記核對后，給予了工期補償。

對于機械設備臺班損失，造價師認為跨鐵路吊裝難度是施工單位在投標前考察現(xiàn)場，是有經(jīng)驗工程師能夠考慮到的，因此不予認可補償費用。

4 承包商體會和總結

4.1 承包商體會

1)承包商在審計過程中地位尷尬，處于弱勢地位，違背權責對等原則?！秾徲嫹ā芬?guī)定：“審計機關對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算進行審計監(jiān)督”。業(yè)主雖是被審核方，但也是希望通過審計過程降低工程成本，節(jié)約投資。監(jiān)理是業(yè)主的雇傭“管家”，更不可能獨立、公正，審計時要看業(yè)主的眼色行事。承包商因不是被審計方，就沒有提議申辯權。但被審計的主要內容卻是承包商的工程結算，其審計結果直接影響到承包商利益。如承包商認為扣減不合理需要申述理由時，還需要履行監(jiān)理、業(yè)主審核程序后，才能讓業(yè)主轉達給審計局。如果業(yè)主的職業(yè)道德和業(yè)務能力不及，將直接影響到審計結果。

2)審計過程違背公正原則。審計局往往是通過招標方式從社會上確定一家審計事務所來完成對工程項目的審計工作，審計事務所的收費方式是按“審減額提成”。因此，這種管理體制不可避免地會違背審計的公平、公正原則，造成“只減不加”的潛規(guī)，勢必損害承包商的合法利益。

審計人員帶著完成其單位制定的審減額指標來工作，所以他們也很難公正的作為第三方對工程結算進行審計。

3)地方的結算審計規(guī)定與現(xiàn)行的2013版《建設過程施工合同(示范文本)》、GB 50500—2013建筑工程工程量清單計價規(guī)范沖突，承包商有法難依。在《示范文本》竣工結算條款中，并沒有將審計結果作為竣工結算依據(jù)的相關規(guī)定。《計價規(guī)范》11.3.8規(guī)定：合同工程竣工結算核對完成，發(fā)承包雙方簽字確認后，發(fā)包人不得要求承包人與另一個或多個工程造價咨詢人重復核對竣工結算。承包商想有法可依，但在地方法規(guī)面前，又是弱勢群體，不可能與地方政府相抗。

4.2 被審計總結

1)承包商必須做好《實施性施工組織設計》，以及施工過程中進度計劃網(wǎng)絡圖的及時調整，做好現(xiàn)場施工日記、簽證或變更資料等相關佐證材料，才可以在審計中有理、有據(jù)、且精準、全面地應對審計專業(yè)人員。

2)承包商應著重培養(yǎng)和提高現(xiàn)場施工技術人員的技術經(jīng)營意識，讓施工技術人員能不僅從技術角度，還能從經(jīng)濟效益的角度來把控施工過程的變更或簽證的文件編寫、審批，防止因變更簽證的技術與計價規(guī)范脫節(jié)，給工程結算審計造成失真、失據(jù)、自相矛盾的現(xiàn)象。

3)承包單位造價人員在投標組價、報價時，必須在充分理解圖紙的情況下進行，不能一味相信和依賴業(yè)主提供的項目清單，有疑問必須及時在招標過程中提出。

4)承包商應深入學習、運用《建設工程工程量清單計價規(guī)范》，該法規(guī)很大程度上保護了承包商的合法利益。

5)承包商要敢于按合同約定進行造價鑒定，并向仲裁機構申請仲裁或向人民法院起訴。

在黨的十八大以來，黨中央和國務院加大了對政府部門的“簡政放權”改革力度，更加尊重市場經(jīng)濟規(guī)律，重視和發(fā)揮市場主體作用。因此，我們希望承包商在社會主義市場環(huán)境下的法律地位、經(jīng)濟利益會進一步獲得保證。

[1] GB 50500—2013,建設工程工程量清單計價規(guī)范[S].

[2] 建設過程施工合同(示范文本)2013版[Z].

[3] 財建[2004]369號,建設工程價款結算暫行辦法[S].