營改增后公立醫(yī)院增值稅納稅情況分析及對策

趙鳳萍

[摘 要] 一般認(rèn)為，公立醫(yī)院作為公益性與非營利性單位，不需要繳納稅收。但隨著營改增的全面實(shí)施以及業(yè)務(wù)種類的增加，公立醫(yī)院也存在部分業(yè)務(wù)需要繳納增值稅的情況，需要相關(guān)人員掌握增值稅相關(guān)知識。

[關(guān)鍵詞] 營改增；公立醫(yī)院；增值稅

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 03. 008

[中圖分類號] F810.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）03- 0020- 02

0 前 言

公立醫(yī)院作為政府舉辦的納入財政預(yù)算管理的醫(yī)療機(jī)構(gòu)，是我國醫(yī)療服務(wù)體系的骨干力量，承擔(dān)著社會基本醫(yī)療保障和公共衛(wèi)生服務(wù)的重要職能，其收入來源主要包括醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)、藥品銷售、國家財政補(bǔ)助。長期以來，由于其公益性與非營利性的定位，我國公立醫(yī)院獲得的各種收入基本都是納入財政預(yù)算管理而免交各種稅費(fèi)。但隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公立醫(yī)院從事的經(jīng)營活動規(guī)模和范圍不斷擴(kuò)大，獲得的收入類型日趨多樣化，數(shù)額也大幅增加，其中有部分收入已經(jīng)屬于營改增后增值稅征收范圍，醫(yī)院財務(wù)人員需要準(zhǔn)確掌握相關(guān)稅收政策，計(jì)算應(yīng)納稅額，避免稅收風(fēng)險。

1 營改增后公立醫(yī)院增值稅納稅情況分析

目前，我國公立醫(yī)院的收入主要包括醫(yī)療收入、財政補(bǔ)助收入、科教項(xiàng)目收入、培訓(xùn)收入、食堂收入、租金收入等。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱通知）的規(guī)定，自2016年5月1日起，在中華人民共和國境內(nèi)提供醫(yī)學(xué)檢查、診斷、治療、康復(fù)、預(yù)防、保健、接生、計(jì)劃生育、防疫服務(wù)等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護(hù)車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)的單位和個人，需要交納增值稅。但依據(jù)國務(wù)院《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例》（國務(wù)院令第149號）及衛(wèi)生部《醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理?xiàng)l例實(shí)施細(xì)則》（衛(wèi)生部令第35號）的規(guī)定，經(jīng)登記取得《醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證》的機(jī)構(gòu)，以及軍隊(duì)、武警部隊(duì)各級各類醫(yī)療機(jī)構(gòu)，提供醫(yī)療服務(wù)獲得的收入免征增值稅，這意味著公立醫(yī)院獲得的醫(yī)療收入和財政補(bǔ)助收入都屬于免稅收入或不征稅收入，無需繳納增值稅。但由于營改增后租賃業(yè)、教育業(yè)都納入增值稅征收范圍，醫(yī)院獲得的進(jìn)修培訓(xùn)收入、藥品臨床試驗(yàn)收入、財產(chǎn)租賃收入均需要交納增值稅?？平添?xiàng)目收入按照其來源，可以分為橫向項(xiàng)目收入和縱向項(xiàng)目收入?？v向科技項(xiàng)目是指上級科技主管部門或機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)立項(xiàng)的各類計(jì)劃（規(guī)劃）、基金項(xiàng)目（如國家自然科學(xué)基金），公立醫(yī)院獲得這些項(xiàng)目收入屬于財政撥款，無需納稅，橫向科技項(xiàng)目指其他企事業(yè)單位委托醫(yī)院所從事的各類科技開發(fā)、科技服務(wù)、科學(xué)研究等項(xiàng)目，公立醫(yī)院從這些單位獲得的科研經(jīng)費(fèi)不屬于財政撥款，就需要納稅。此外，醫(yī)院食堂如果對外提供餐飲服務(wù)，也應(yīng)該按照生活服務(wù)業(yè)納稅。

2 公立醫(yī)院常見增值稅業(yè)務(wù)處理

營改增后，登記為一般納稅人的公立醫(yī)院應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”科目，下設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等三級明細(xì)科目，月末如有貸方余額再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”科目。具體業(yè)務(wù)包括以下內(nèi)容。

2.1 購買可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的貨物或勞務(wù)

（1）公立醫(yī)院為從事經(jīng)營活動，獲得經(jīng)營收入，購買貨物或勞務(wù)并取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（根據(jù)相關(guān)文件精神，如果公立醫(yī)院購買的貨物或勞務(wù)既用于應(yīng)稅項(xiàng)目，也用于免稅項(xiàng)目，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）。會計(jì)處理為，借：固定資產(chǎn)或庫存物資等 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 貸：銀行存款或應(yīng)付賬款等。

[例1] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）購買一批醫(yī)療設(shè)備，兼用于臨床醫(yī)療和進(jìn)修醫(yī)生培訓(xùn)，已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票，注明不含增值稅價格為500萬元，增值稅額為85萬元，貨款已經(jīng)支付。醫(yī)院應(yīng)做的賬務(wù)處理為，

借：固定資產(chǎn) 500 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 85 貸：銀行存款 585

[例2] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）的食堂（在為本單位職工服務(wù)的同時也面對社會提供餐飲服務(wù)，未獨(dú)立核算）購買各種餐具、消毒設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票，注明不含增值稅價格為10萬元，增值稅額為1.7萬元，貨款已經(jīng)支付。醫(yī)院應(yīng)做的賬務(wù)處理為，

借：庫存物資 10 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1.7

貸：銀行存款 11.7

（2）公立醫(yī)院從事經(jīng)營活動，獲得經(jīng)營收入，應(yīng)依法計(jì)算繳納增值稅，會計(jì)處理為，借：銀行存款或其他應(yīng)收款等 貸：其他收入 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）。

[例3] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）將醫(yī)院擁有產(chǎn)權(quán)的沿街門市房對外出租，款項(xiàng)已經(jīng)收到，開出增值稅專用發(fā)票注明租金收入為10萬元，增值稅額為1.1萬元。醫(yī)院應(yīng)做的賬務(wù)處理為，

借：銀行存款 11.1

貸：其他收入 10

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1.1

[例4] 2017年，某公立醫(yī)院（一般納稅人）接收醫(yī)生臨床實(shí)習(xí)培訓(xùn)，收取培訓(xùn)費(fèi)，開出增值稅專用發(fā)票注明租金收入為50萬元，增值稅額為8.5萬元。醫(yī)院應(yīng)做的賬務(wù)處理為，

借：銀行存款 58.5

貸：其他收入 50 應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8.5

2.2 期末處理

月末，如果“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”出現(xiàn)貸方余額，則轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”科目貸方，會計(jì)處理為，借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅；如果“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”出現(xiàn)借方余額，則轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅”科目借方，會計(jì)處理為，借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出多交增值稅）。

[例5] 2017年12月末，某公立醫(yī)院（一般納稅人）“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”為貸方余額25 000元，說明其存在應(yīng)交未交的增值稅，會計(jì)處理為，

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 25 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 25 000

下月實(shí)際繳納增值稅時，會計(jì)處理為，

借：應(yīng)交稅費(fèi)-未交增值稅 25 000 貸：銀行存款 25 000

3 營改增后公立醫(yī)院納稅存在的問題分析

3.1 適用稅率提高，稅負(fù)有所增加

通知規(guī)定，年應(yīng)征增值稅銷售額超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)（目前為500萬元）的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。目前，公立醫(yī)院年應(yīng)稅銷售額一般都會超過500萬元，因此公立醫(yī)院基本都應(yīng)該登記為一般納稅人，這意味著：①公立醫(yī)院出租動產(chǎn)取得租金收入，適用17%的增值稅稅率；②公立醫(yī)院出租不動產(chǎn)取得租金收入，適用11%的增值稅稅率；③公立醫(yī)院收取的進(jìn)修培訓(xùn)收入和藥品臨床試驗(yàn)收入，適用6%的增值稅稅率；④公立醫(yī)院食堂對外經(jīng)營獲得的收入，適用6%的增值稅稅率。營改增之前，公立醫(yī)院如果獲得經(jīng)營收入，也只按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。雖然公立醫(yī)院如果登記為一般納稅人，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但由于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足，導(dǎo)致大部分公立醫(yī)院的實(shí)際稅負(fù)會增加。

3.2 可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不足

（1）根據(jù)增值稅計(jì)稅原理，公立醫(yī)院收取的醫(yī)療收入免稅，為提供醫(yī)療服務(wù)而購入的儀器設(shè)備、藥品、不動產(chǎn)等支付的增值稅額也相應(yīng)的不得抵扣。

（2）臨床試驗(yàn)、進(jìn)修培訓(xùn)業(yè)務(wù)屬于知識與智能密集型服務(wù)，主要是以人工成本為主，所涉及的外購貨物或服務(wù)很少。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，人工成本不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致最終應(yīng)納稅額增加。

3.3 獲得增值稅專用發(fā)票的意識不強(qiáng)

我國現(xiàn)行增值稅制度的基本原理是憑票扣稅，一般納稅人必須取得增值稅專用發(fā)票才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但受傳統(tǒng)稅收政策和觀念影響，長期以來公立醫(yī)院一直基本屬于免稅狀態(tài)，對增值稅的理解和把握不足，很多公立醫(yī)院對購買貨物或勞務(wù)的發(fā)票類型沒有要求，采購人員為避免麻煩，往往要求對方企業(yè)開具增值稅普通發(fā)票，導(dǎo)致最終不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

4 解決上述問題的措施

4.1 加大稅務(wù)相關(guān)知識培訓(xùn)力度

鑒于公立醫(yī)院相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)人員、采購人員對增值稅缺乏了解，建議有關(guān)部門應(yīng)在醫(yī)院內(nèi)部加大培訓(xùn)力度，讓相關(guān)人員充分了解增值稅相關(guān)知識，增強(qiáng)納稅意識。

4.2 培養(yǎng)相關(guān)人員獲取增值稅專用發(fā)票抵扣意識

由于我國現(xiàn)行增值稅制度實(shí)行憑票扣稅，如果公立醫(yī)院登記為一般納稅人，必須取得增值稅專用發(fā)票才可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。醫(yī)院財務(wù)與采購人員應(yīng)注意盡量從其他一般納稅人企業(yè)購買相關(guān)的產(chǎn)品或服務(wù)，在簽訂合同時應(yīng)標(biāo)明對方企業(yè)應(yīng)在收款后及時開具增值稅專用發(fā)票。

4.3 增值稅免稅業(yè)務(wù)與應(yīng)稅業(yè)務(wù)分別核算

公立醫(yī)院的醫(yī)療收入、財政補(bǔ)助收入、縱向課題收入都屬于免稅收入，為獲得這些收入而購買的產(chǎn)品和服務(wù)也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，公立醫(yī)院對于臨床試驗(yàn)、進(jìn)修培訓(xùn)業(yè)務(wù)、租賃收入等應(yīng)稅經(jīng)營收入應(yīng)當(dāng)與免稅收入分開單獨(dú)核算，為獲得這些收入而購買的產(chǎn)品和服務(wù)應(yīng)及時抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，避免稅收損失。

綜上所述，隨著公立醫(yī)院從事的經(jīng)營活動規(guī)模和范圍不斷擴(kuò)大，其中有部分收入屬于增值稅應(yīng)稅收入，醫(yī)院財務(wù)人員需要準(zhǔn)確掌握相關(guān)稅收政策，計(jì)算應(yīng)納稅額，避免稅收風(fēng)險。

主要參考文獻(xiàn)

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[2]陳潔.營改增”對公立醫(yī)院稅負(fù)的影響及對策[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2017（1）.