消費稅改革的合法性違反與建構(gòu)

彭禮堂，吳穎輝

消費稅作為一種特別流轉(zhuǎn)稅，由于其課稅范圍具有選擇性且直接或間接影響稅收公平和稅收中性，因之承載了組織財政收入、矯正負外部性、調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)合理消費等多重目的[1]，被賦予了諸多功能。消費稅改革需要在稅收法定范圍中進行，對消費稅立法目的進行調(diào)整，對消費稅進行功能減負，使消費稅真正成為引導(dǎo)消費者的特別調(diào)節(jié)稅[2]。

一、我國消費稅改革的歷程回顧

廣義的消費稅中國自古有之。1994年以前，我國增值稅和產(chǎn)品稅承載著消費稅的部分功能。1984年國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國產(chǎn)品稅條例(草案)》《中華人民共和國增值稅條例(草案)》《中華人民共和國營業(yè)稅條例(草案)》等條例(草案)，對商品流轉(zhuǎn)額和非商品流轉(zhuǎn)額分別征收產(chǎn)品稅、增值稅、營業(yè)稅等?！吨腥A人民共和國產(chǎn)品稅條例(草案)》將工業(yè)品分為24大類別270項，稅目稅率表相當(dāng)復(fù)雜?！吨腥A人民共和國產(chǎn)品稅條例(草案)》第2條第2款還規(guī)定，個別稅目、稅率的調(diào)整由國務(wù)院授權(quán)財政部確定。1989年，基于規(guī)范經(jīng)濟秩序和維護國家與消費者合法權(quán)益的考量，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于對彩色電視機征收特別消費稅有關(guān)問題的通知》和《關(guān)于對小汽車征收特別消費稅有關(guān)問題的通知》，對彩色電視機和小汽車兩種商品開征特別消費稅。

現(xiàn)行的消費稅在1994年分稅制改革時新設(shè)置的作為獨立的有選擇的針對特定的消費品征收消費稅的稅種。根據(jù)1993年底制定的《中華人民共和國消費稅暫行條例》的規(guī)定，條例確定對煙、酒、化妝品、成品油、汽車等11種消費品征收消費稅。隨后《消費稅暫行條例實施細則》出臺后，消費稅征收內(nèi)容、范圍繼續(xù)細化。2006年財政部、國家稅務(wù)總局對消費稅進行改革，對白酒、摩托車、小汽車等應(yīng)稅消費品的稅率進行了調(diào)整，將普通民眾普遍消費的日常生活用品的護膚護發(fā)品從消費稅的應(yīng)稅消費品稅目中剔除，增加了成品油、奢侈品及環(huán)境污染產(chǎn)品等應(yīng)稅消費品稅目。

2008年11月國務(wù)院修訂了《中華人民共和國消費稅暫行條例》，同時對《消費稅暫行條例實施細則》進行重新修訂。消費稅納稅主體范圍擴大，消費稅稅目調(diào)整為煙、酒及酒精、貴重首飾及珠寶玉石、化妝品、鞭炮焰火、成品油、汽車輪胎、小汽車、摩托車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板等14類，調(diào)整的消費稅稅目使得消費稅稅收幅度大大提高。接著，國務(wù)院又出臺了《關(guān)于實施成品油價格和稅費改革的通知》，決定實施成品油價格和稅費改革。財政部、國家稅務(wù)總局連續(xù)下發(fā)《關(guān)于提高成品油消費稅稅率的通知》《關(guān)于提高成品油消費稅稅率后相關(guān)成品油消費稅政策的通知》，決定從2009年1月1日起對成品油消費稅進行調(diào)整。2009年5月，財政部、國家稅務(wù)總局又發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整煙產(chǎn)品消費稅政策的通知》，提高了卷煙的消費稅稅率。

近年來我國消費稅改革非常頻繁，消費稅改革相關(guān)的規(guī)范性法律文件眾多，發(fā)布主體多為財政部、國家稅務(wù)總局。2012年11月6日，國家稅務(wù)總局下達《關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》，再次申明了成品油消費稅的稅收范圍。2013年9月9日，國家稅務(wù)總局再次下達《關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題補充規(guī)定的公告》，對征收中的具體問題予以補充。2014年11月25日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于調(diào)整消費稅政策的通知》，取消對小排量摩托車、汽車輪胎、車用含鉛汽油、酒精征收消費稅。財政部、國家稅務(wù)總局2014年11月28日、2014年12月12日和2015年1月12日相繼發(fā)布《關(guān)于提高成品油消費稅的通知》《關(guān)于進一步提高成品油消費稅的通知》和《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費稅的通知》，兩個月內(nèi)連續(xù)三次調(diào)增了成品油消費稅的稅率。2015年1月26日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于對電池、涂料征收消費稅的通知》，將電池、涂料列入消費稅征收范圍，在生產(chǎn)、委托加工和進口環(huán)節(jié)征收適用4%的消費稅稅率；對部分電池、涂料免征消費稅。同年5月7日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅率從5%提高到11%，并按0.005元/支加征從量稅。2018年11月2日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于成品油消費稅征收管理有關(guān)問題的公告》，規(guī)定調(diào)整成品油發(fā)票開具方式等內(nèi)容。

二、我國消費稅改革的合法性違反

中國消費稅改革主要集中在稅目和稅率等內(nèi)容方面，行政權(quán)在消費稅改革中占主導(dǎo)地位，改革太過于靈活。雖然消費稅改革使得消費稅在籌集財政收入、矯正商品的外部性功能和調(diào)節(jié)收入分配等方面發(fā)揮了重要作用，但從法律人視角去審視消費稅改革的整個過程，消費稅改革存在形式合法性違反和實質(zhì)合法性違反的問題。

(一)消費稅改革依據(jù)合法性違反問題

稅收法定原則[3]與罪刑法定原則構(gòu)成公民財產(chǎn)權(quán)保護和人身保障的兩大基石。由于稅收法定原則與全體納稅人密切相關(guān)，它影響范圍之廣更甚于罪刑法定原則。稅收法定包括稅種法定、稅收要素法定、稅收程序法定等內(nèi)容。它在彰顯憲法精神、規(guī)范征稅權(quán)力、保障納稅人權(quán)利方面發(fā)揮著重要的作用。改革，史稱“變法”，必須依據(jù)憲法法律，在憲法法律范圍進行。消費稅改革必須由稅收法定原則引領(lǐng)。我國現(xiàn)行消費稅的主體框架為1993年制定、2008年修改的《中華人民共和國消費稅暫行條例》(以下簡稱《消費稅暫行條例》)，目前還沒有制定出單行的《消費稅法》。而消費稅改革的主要依據(jù)卻不是《消費稅暫行條例》(不可能是未來的單行《消費稅法》)，消費稅改革由財政部、國家稅務(wù)總局等財稅行政主管部門主導(dǎo)。消費稅改革涉及的消費稅稅目、稅率規(guī)定或調(diào)整多出自財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的規(guī)范性文件或通知公告。如前所述，2006年將高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板整體納入消費稅稅目范圍課征消費稅，即是通過財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整和完善消費稅政策的通知》實施的；2015年將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價稅率從5%提高到11%并按0.005/支加征從量稅，也是通過財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整卷煙消費稅的通知》實現(xiàn)的。由于消費稅改革依據(jù)法律行政法規(guī)少、部委規(guī)章多，財政部、國家稅務(wù)總局2006年甚至突破法律范圍對消費稅進行大規(guī)模的調(diào)整；2014年底至2015年初連續(xù)三次上調(diào)成品油消費稅；2015年5月上調(diào)卷煙消費稅。這一系列的消費稅改革舉措過于頻繁，加上財政部、國家稅務(wù)總局主導(dǎo)，從而引發(fā)了廣大納稅人的一片質(zhì)疑之聲。消費稅改革一直游離于稅收法定原則的框架之外，消費稅改革的法律依據(jù)缺乏。

(二)消費稅改革授權(quán)立法合法性違反問題

依據(jù)稅收法定原則，政府征稅、納稅人納稅都應(yīng)有最高權(quán)力機關(guān)通過的法律作為依據(jù)。消費稅作為我國第四大主體稅種，應(yīng)當(dāng)通過狹義的《消費稅法》來規(guī)范，而我國目前還沒有出臺《消費稅法》。規(guī)范我國消費稅的最高層次的規(guī)范性法律文件是國務(wù)院制定、修改的《消費稅暫行條例》，它只有區(qū)區(qū)17條，是基于最高立法機關(guān)的授權(quán)法而制定的法律文件。歷史上，我國最高立法機關(guān)對國務(wù)院曾有過兩次授權(quán)，分別是在1984年9月18日第六屆全國人大常委會作出的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院改革工商稅制和發(fā)布試行有關(guān)稅收條例〈草案〉的決定》(以下簡稱“84授權(quán)決定”)、1985年4月10日第六屆全國人大第三次會議通過的《關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟體制改革和對外開放方面可以制定暫行條例的規(guī)定或者條例的決定》(以下簡稱“85授權(quán)決定”)。這兩個“授權(quán)決定”雖然立法機關(guān)對授權(quán)目的有所限制，但從授權(quán)條文本身的內(nèi)容來看，授權(quán)法的授權(quán)范圍明顯過大，更缺乏對法律內(nèi)容的限制，使國務(wù)院擁有相關(guān)稅種的選擇、納稅人和征稅對象的確定、稅率的高低、減免稅裁量等不受制約的決定權(quán)。《消費稅暫行條例》就是在這一背景中制定的。根據(jù)該條例，國務(wù)院有規(guī)定消費稅納稅人、稅目和稅率等稅種法要素的權(quán)力。1984授權(quán)法已于2009年被全國人大常委會廢止，而1985年授權(quán)法雖未被廢止，該授權(quán)法的授權(quán)卻屬無特定目標、無特定范圍、無特定期限的“空白授權(quán)”。在稅收法定原則下，“一般性、空白性的委任是不被允許的”[4]，且空白授權(quán)也與2000年3月15日全國人大通過的《中華人民共和國立法法》(以下簡稱《立法法》)第10條規(guī)定的“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)具有明確性”要求相違背。因此，消費稅改革所依據(jù)的“85授權(quán)決定”并不符合《立法法》授權(quán)必須明確具體的規(guī)定。

在消費稅改革中，國務(wù)院對財政部、國家稅務(wù)總局的轉(zhuǎn)授權(quán)行為亦不合法。前面所說的“85授權(quán)決定”沒有授予國務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)立法的權(quán)力，而《立法法》規(guī)定對非國有財產(chǎn)的征收和稅收制度可進行授權(quán)立法，被授權(quán)的國務(wù)院卻無權(quán)轉(zhuǎn)授此權(quán)力。消費稅改革實踐中，消費稅稅目、稅率的調(diào)整權(quán)源自全國人大對國務(wù)院的授權(quán)，國務(wù)院竟轉(zhuǎn)授給財政部、國家稅務(wù)總局，使財政部、國家稅務(wù)總局成為消費稅改革的實質(zhì)主導(dǎo)者。如《消費稅暫行條例》第3條規(guī)定，條例所附《消費稅稅目稅率(稅額)表》中所列應(yīng)稅消費品的具體范圍，由財政部、國家稅務(wù)總局確定。而在幾乎所有消費稅稅目增減和稅率調(diào)整的改革實踐中，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的部委規(guī)章都試圖通過文首部分列明“經(jīng)國務(wù)院批準”字樣謀求合法性，結(jié)果卻適得其反。經(jīng)國務(wù)院批準可能連轉(zhuǎn)授權(quán)的層次都達不到，其合法性自然受到更多質(zhì)疑了[5]。

(三)消費稅改革目的合法性違反問題

目的合法性是指消費稅改革的直接目的應(yīng)該是引導(dǎo)合理消費，最終目的是保障納稅人權(quán)利。舍此即存在目的或?qū)嵸|(zhì)合法性違反問題?！拔覈F(xiàn)行消費稅是1994年稅制改革中新設(shè)置的一個稅種，其目的是為了調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費方向、保障國家財政收入?！盵6]不過，我國《消費稅暫行條例》頒布“暫行”至今(僅在2008年作過修改)，條例尚未設(shè)置立法目的條款。反而是財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布涉及消費稅稅目、稅率、征稅環(huán)節(jié)等消費稅改革的相關(guān)規(guī)范性法律文件，大多在文本第一句都明確提及立法目的，強調(diào)消費稅改革主要目的為財政目的，兼具經(jīng)濟目的、社會目的。然而消費稅作為引導(dǎo)消費的特別調(diào)節(jié)稅，主要應(yīng)突出其引導(dǎo)人們健康合理消費的功能[注]2004—2014年，作為我國第四大稅種，我國消費稅收入基本穩(wěn)定，對全部稅收收入的貢獻度基本呈總上升趨勢。消費稅收入占全部稅收收入比重(%)分別為：6.22、5.68、5.42、4.84、4.74、8.00、8.29、7.73、7.83、7.45、7.47。數(shù)據(jù)來源于財政部網(wǎng)站。，因此不宜提倡多元立法目的。消費稅立法的直接目的應(yīng)該單一，主要應(yīng)定位為引導(dǎo)消費行為功能。其實不論是引導(dǎo)理性消費、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、調(diào)節(jié)收入分配、還是保護環(huán)境，都屬于對公眾消費行為的調(diào)節(jié)或引導(dǎo)。盡管有時也附帶達到了其他目的，立法卻應(yīng)強調(diào)的是唯一直接的目的，否則，多元立法目的勢必難以確定多元目的主次，進而在無形中增加對消費稅法條文的理解與適用的難度，進而產(chǎn)生不必要的爭議。目前我國消費稅共有15個稅目[注]目前我國消費稅15類稅目分別是：煙、酒、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托車、小汽車、高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、實木地板、電池、涂料等。，分別承載了組織財政收入、調(diào)節(jié)收入分配、引導(dǎo)理性消費、保護生態(tài)環(huán)境等多元目的，從實際效果看，消費稅立法目的多元，對消費稅法律制度的實施和消費稅的征管難以發(fā)揮明確的指引作用。有學(xué)者以比例原則為分析工具，研究消費稅立法目的得出兩個推論：第一，消費稅補償外部性的功能基本無效，調(diào)節(jié)收入分配乏力，更多成為攫取財政收入的工具；第二，由于承載著過多目的，當(dāng)前的消費稅稅制既不符合稽征經(jīng)濟的要求，也與量能課稅原則相違背[2]。消費稅改革的終極目的是保障納稅人權(quán)利。消費稅改革，不論是增加應(yīng)稅消費品覆蓋范圍，還是調(diào)整稅目稅率，都應(yīng)堅守納稅人基本權(quán)利立場，保障納稅人最低限度的生存權(quán)，堅守征稅是否成為必要，避免在對納入消費稅課稅范圍的消費品實施差別稅率時，導(dǎo)致購買相同消費品的公民稅負不公。消費稅改革實踐中，在我國財政收入尚且充裕、所得稅和增值稅已成為主要籌集財政收入手段的情況下，再以消費稅來作為增加財政收入的手段，這一目的本身的正當(dāng)性自然容易受到人們的質(zhì)疑。涉及少數(shù)納稅人基本生活保障的消費品也不應(yīng)列入征稅范圍，稅率設(shè)計亦應(yīng)更多地考慮公民的現(xiàn)實需求。

(四)消費稅改革程序合法性違反問題

中國消費稅改革亦存在程序合法性問題。這一問題體現(xiàn)在消費稅改革依據(jù)的程序規(guī)則的缺失和公民有序參與流于形式。消費稅改革實質(zhì)是一個變法過程，理應(yīng)做到改革有法有據(jù)、實現(xiàn)消費稅改革決策與消費稅立法相銜接。除1993年《消費稅暫行條例》立法改革和2008年《消費稅暫行條例》修法改革兩次外，消費稅改革實踐都是政策代替法律，突破現(xiàn)有法律框架，卻并未得到人大特別授權(quán)。即使認可“經(jīng)國務(wù)院批準”的稅收規(guī)范性文件具有行政法規(guī)性質(zhì)，最高行政機關(guān)層面也幾乎從未真正建立起監(jiān)督財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅改革的監(jiān)督和制約機制，導(dǎo)致每次消費稅改革均可視為財政部、國家稅務(wù)總局主導(dǎo)的改革。即便是財政部、國家稅務(wù)總局有權(quán)主導(dǎo)消費稅改革，有權(quán)制定稅收部委規(guī)章，每次消費改革過程中卻缺失公民有序參與或完全流于形式。如2008年底成品油消費稅調(diào)整之前，財政部門提出了改革方案，決定在全社會征求意見，并根據(jù)意見最終確定調(diào)整方案。而在2014年11月28日至2015年1月12日，不到兩個月時間，財政部、國家稅務(wù)總局連續(xù)三次上調(diào)成品油消費稅，完全不按既定方案來進行，不僅在油價下調(diào)的同時提高了消費稅，違反從量計征本意，還突破程序搞突然襲擊，完全剝奪納稅人的知情權(quán)和參與權(quán)，有違法之嫌。

三、我國消費稅改革的合法性建構(gòu)

針對中國消費稅改革存在的依據(jù)合法性違反、授權(quán)立法合法性違反、目的合法性違反和程序合法性違反等問題，消費稅改革合法性建構(gòu)可從以下方案選擇、付諸行動。

(一)最優(yōu)方案：出臺《消費稅法》

修訂后的《中華人民共和國立法法》第8條第6款規(guī)定：稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，表明我國在《立法法》層面確立了稅收法定原則。稅收法定要求稅種法法定，自然要求將《消費稅暫行條例》上升為法律即制定《消費稅法》；稅收法定要求稅收要素法定，要求稅率、稅目、征稅范圍等要素的規(guī)定或變動只能依照狹義的法律進行。

制定《消費稅法》已納入2018年全國人大常委會立法工作計劃，希望能借進一步落實好稅收法定原則的有利契機，加快推進《消費稅法》的立法進程。《消費稅法》立法必須做到既滿足形式意義上的稅收法定，又符合實質(zhì)意義上的稅收法定的要求。《消費稅法》應(yīng)規(guī)定征稅對象、稅率、稅目等稅收要素以及消費稅的開征、停征、減征、免征、退稅、補稅等事項?！断M稅法》也應(yīng)規(guī)定立法目的的條款，使立法目的既成為制約《消費稅法》一般規(guī)定的準則，又對消費稅稅目稅率調(diào)整、《消費稅法》文本的實施以及《消費稅法》條文的解釋進行指引?！傲⒎康某蔀榱⒎ǖ钠瘘c，貫穿于立法過程中，最后體現(xiàn)于立法實效上”[7]，不僅形式上遵循稅收法定，沒有狹義的《消費稅法》納稅人可不納稅，沒有狹義的《消費稅法》國家不應(yīng)征消費稅；而且內(nèi)容上《消費稅法》應(yīng)稅消費品的選擇范圍、有差別的稅率調(diào)整都得考慮納稅人的基本權(quán)利、現(xiàn)實需求和納稅是否必要等等，進而使制定出來的《消費稅法》不僅滿足稅收形式法定的要求，同時也符合法治內(nèi)容實質(zhì)正義需要。

(二)次優(yōu)方案：嚴格限制消費稅授權(quán)立法

在《消費稅法》還未出臺或者《立法法》允許一定程度的授權(quán)立法存在的情況下，絕對禁止消費稅授權(quán)立法，畢竟不太符合現(xiàn)實。由于消費稅事涉公民財產(chǎn)減損、負擔(dān)增加和自由限制，因此必須嚴格限制消費稅授權(quán)立法；國務(wù)院在進行消費稅授權(quán)立法時必須符合法律(人民)意旨，消費稅授權(quán)立法必須在法律范圍，依照全國人大制定的法律或全國人大的授權(quán)進行；國務(wù)院進行消費稅授權(quán)立法必須符合授權(quán)明確性要求，明確消費稅授權(quán)事項、授權(quán)目的、授權(quán)期限、被授權(quán)機關(guān)和授權(quán)立法形式等。全國人大及其常委會進行消費稅立法是常態(tài)，國務(wù)院進行消費稅授權(quán)立法是例外；全國人大及其常委會是享有消費稅專有立法權(quán)，國務(wù)院享有的只是一定范圍的消費稅授權(quán)立法權(quán)[8]。

根據(jù)《立法法》規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度屬于法律相對保留事項，一般應(yīng)由全國人大及其常委會制定稅收法律，國務(wù)院只能按照授權(quán)明確性原則，取得全國人大及其常委會就部分事項授予的稅收授權(quán)立法權(quán)。國務(wù)院作為被授權(quán)機關(guān)，無權(quán)將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)。實踐中的《消費稅暫行條例》是依照全國人大“85授權(quán)決定”進行的授權(quán)立法，但“85授權(quán)決定”屬空白授權(quán)，與《立法法》關(guān)于授權(quán)決定的授權(quán)明確性要求相沖突，因此全國人大應(yīng)當(dāng)撤銷該授權(quán)決定?！?5授權(quán)決定”撤銷后，《消費稅暫行條例》這種消費稅授權(quán)立法不再存在“授權(quán)法”依據(jù)，授權(quán)立法合法性不復(fù)存在。如果在短期《消費稅暫行條例》還不能及時上升為《消費稅法》，或者在我國國務(wù)院消費稅授權(quán)立法還不能完全禁止的情況下，全國人大及其常委會對國務(wù)院的消費稅授權(quán)立法必須采取“一事一授權(quán)”的方式重新授權(quán)，而且授權(quán)必須明確具體內(nèi)容，不應(yīng)該無視屬于憲法性法律的《立法法》的存在，繼續(xù)進行空白授權(quán)。基于稅收原則上應(yīng)當(dāng)由全國人大常委會立法創(chuàng)設(shè)事由，消費稅立法權(quán)一般應(yīng)由全國人大及其常委會行使。為改變目前消費稅授權(quán)立法長期化、常態(tài)化的狀況，應(yīng)該對國務(wù)院的稅收授權(quán)立法進行較為嚴格的法律監(jiān)督，建立授權(quán)機關(guān)的批準制度，將授權(quán)機關(guān)的批準作為稅收授權(quán)立法生效的要件，使消費稅稅制改革、稅收征管和稅款使用均在法律允許的范圍。先立法修法后進行改革，使消費稅授權(quán)立法得到嚴格限制，只在極小范圍內(nèi)進行。

(三)應(yīng)急方案：清理廢止一批消費稅規(guī)范性文件

作為嚴格意義上的稅收法定的主張者和擁護者，筆者認為，隨著稅收民主法治建設(shè)的發(fā)展，禁止稅收授權(quán)立法存在，將稅收立法事項規(guī)定為全國人大及其常委會的絕對保留事項將是大勢所趨[8]。盡管目前全國人大及其常委會對國務(wù)院的授權(quán)仍不可避免，卻正如前文所說，這種授權(quán)應(yīng)僅限于部分事項和例外的非常態(tài)行為。而中國消費稅改革一直由行政機關(guān)主導(dǎo)，每次消費稅改革涉及消費稅稅目稅率調(diào)整，幾乎無一例外地通過國務(wù)院或國務(wù)院財政部、國家稅務(wù)總局頒布規(guī)范性文件進行，“二次立法”“三次立法”在一定范圍內(nèi)持續(xù)存在。這些“立法”，有的是國務(wù)院的修法行為，如2008年修訂的《消費稅暫行條例》在消費稅稅目稅率上做的大程度的調(diào)整；有的是國務(wù)院出臺的行政措施行為，如2008年國務(wù)院《關(guān)于實施成品油價格和稅費改革的通知》；更多的是將經(jīng)國務(wù)院批準、由財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文，推進消費稅稅目稅率調(diào)整這一方式作為消費稅改革的最主要的方式，如2014年(經(jīng)國務(wù)院批準)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于提高成品油消費稅的通知》；還有一種情況就是財政部和國家稅務(wù)總局直接聯(lián)合發(fā)文調(diào)整消費稅的稅目稅率，如2015年財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)提高成品油消費稅的通知》?？梢?，消費稅改革稅目稅率調(diào)整由行政主導(dǎo)、政策僭越法律的現(xiàn)象普遍存在。在消費稅領(lǐng)域貫徹落實稅收法定原則，實現(xiàn)消費稅改革最低限度法治化的今天的中國，必須清理或廢止這些消費稅規(guī)范性文件[9]。

考慮到歷史原因，國務(wù)院根據(jù)全國人大授權(quán)已經(jīng)制定《消費稅暫行條例》，考慮到《消費稅暫行條例》上升為《消費稅法》非一日之功，況且《消費稅暫行條例》一直在稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間得以施行。從現(xiàn)實層面看，國務(wù)院是該條例的制定機關(guān)，消費稅的稅目稅率、調(diào)整權(quán)也應(yīng)該由國務(wù)院作出，還應(yīng)以修改《條例》的方式進行。若以其他方式調(diào)整稅目稅率，而《條例》所附《消費稅稅目稅率(稅額)表》未作調(diào)整，則納稅人納稅義務(wù)不應(yīng)調(diào)整。不過由于國務(wù)院制定《消費稅暫行條例》的授權(quán)法“85授權(quán)決定”的空白授權(quán)有與《立法法》相違背之嫌，因而過渡時期的補救辦法是，全國人大常委會可在需要國務(wù)院調(diào)整消費稅稅目稅率事項時作出特別授權(quán)，國務(wù)院遵循修改行政法規(guī)所必經(jīng)的立法、起草、審查、決定、公布等程序進行修改。至于國務(wù)院出臺的消費稅改革的通知，是通過國務(wù)院常務(wù)會議的方式產(chǎn)生，它不是國務(wù)院全體會議經(jīng)由立法程序產(chǎn)生，不是行政法規(guī)，不屬法的范疇。

消費稅改革規(guī)范性文件中，經(jīng)國務(wù)院批準的“財政部和國稅總局聯(lián)合發(fā)文”和沒有經(jīng)國務(wù)院批準字樣的“財政部和國稅總局聯(lián)合發(fā)文”或僅由“國家稅務(wù)總局發(fā)文”，無論是否帶“經(jīng)國務(wù)院批準”字樣，還是聯(lián)合發(fā)文或者單獨發(fā)文，涉及消費稅稅目稅率調(diào)整行為的，既不符合《立法法》規(guī)定，又不符合《消費稅暫行條例》要求?！读⒎ǚā返?0條明確禁止稅收法律保留事項轉(zhuǎn)授權(quán)，國務(wù)院無權(quán)將全國人大的立法授權(quán)轉(zhuǎn)授給財政部和國家稅務(wù)總局；《消費稅暫行條例》第2條規(guī)定消費稅稅目稅率的調(diào)整由國務(wù)院決定，國務(wù)院組成部門無權(quán)調(diào)整消費稅稅目稅率。因此，這幾類消費稅改革的規(guī)范性文件因違反現(xiàn)行法律規(guī)定，應(yīng)該被廢止。