基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法的會計事務(wù)所運營效率分析

胡曉清

（山東科技大學(xué)經(jīng)濟管理系，山東泰安271000）

0 引言

目前，我國會計師事務(wù)所的發(fā)展現(xiàn)狀令人堪憂，國內(nèi)優(yōu)秀會計師事務(wù)所與“國際四大”之間仍存在較懸殊的實力差距。此外，國內(nèi)會計師事務(wù)所之間實力良莠不齊，發(fā)展滯后、效益不高，純技術(shù)效率、配置效率的低下是各所運營效益低下的普遍原因。大多數(shù)會計師事務(wù)所在經(jīng)濟危機，以及我國經(jīng)濟發(fā)展速度緩慢等制約條件下都存在逆生長現(xiàn)象，在規(guī)模、收入方面取得了不小的發(fā)展；但是，僅僅靠提高收入、擴大規(guī)模并不能提高事務(wù)所的整體競爭能力，反而會導(dǎo)致忽視質(zhì)量的狀況發(fā)生。唯有提高整體審計技術(shù)、優(yōu)化人才資源配置、合理控制規(guī)模，才能有效促進(jìn)行業(yè)的進(jìn)步。

本文利用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法對我國會計師事務(wù)所的運營效益進(jìn)行了實證分析。挖掘國內(nèi)優(yōu)秀會計師事務(wù)所的發(fā)展?jié)摿Γ瑢⑵渑c“國際四大”相對比，分析出運營效益低下的原因，并尋找突破點，擴大國內(nèi)會計師事務(wù)所的發(fā)展空間。

1 數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）理論模型

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）以線性規(guī)劃為基礎(chǔ)，通過相同限制條件下的目標(biāo)函數(shù)所求得的最大值確定每個決策單元（DMU），確保評價結(jié)果建立在客觀公平的基礎(chǔ)上。DEA法中用途最廣的是CCR模型和BCC模型，這兩種模型的目標(biāo)函數(shù)大同小異，主要區(qū)別在于對評價對象的適用條件不同。CCR模型側(cè)重的是對研究對象規(guī)模效率分析，BCC模型側(cè)重的是對研究對象技術(shù)效率的分析，因此對運營效益的研究結(jié)果也不相同?？傊?，DEA方法能通過投入、產(chǎn)出指標(biāo)的分析，在數(shù)學(xué)知識的基礎(chǔ)上，客觀地反映研究對象的運營效益，極大程度地避免了人為主觀因素的影響。

1.1 CCR模型

CCR模型是初始的DEA法，通過多個決策單元的效率狀況來從整體上判斷投、入產(chǎn)出指標(biāo)的合理性和有效性。假設(shè)共有n個DMU，m個輸入指標(biāo)，s個輸出指標(biāo)，那么每個決策單元DMUj的效率評價指數(shù)公式為：

式（1）中，h為效率評價指數(shù)，且hj始終小于等于1；j為決策單元的序數(shù)，j=1，2，…，n；i=1，2，…，m；r=1，2，…，s；v和u是分別代表i、r的權(quán)系數(shù)；x、y分別為投入總量、投入總量；xij表示第j單元的第i個類型的產(chǎn)出總量，且xij＞0；yrj表示第j單元的第r個類型的產(chǎn)出總量，且yrj＞0。

當(dāng)權(quán)重盡可能到發(fā)生變化時，為了研究hjo能達(dá)到的最大值，CCR模型作了如下調(diào)整：

在上述線性規(guī)劃模型及其對偶規(guī)劃模型多基礎(chǔ)上，再引入松弛變量s+和剩余變量s-，整理可得：

引入非阿基米德無窮小量ε，建立具有非阿基米德無窮小量ε的CCR模型：

CCR模型不僅能用來評價研究對象的運營效益，還能判斷每個決策單元的規(guī)模效應(yīng)，具有一定的實用性。

1.2 BCC模型

因為CCR模型的適用條件具有一定的局限性，因此西方運籌學(xué)家Banker等（2013）在CCR模型的基礎(chǔ)上提出了新的改進(jìn)方案，增加了一個新的假設(shè)，即形成BCC模型。這種模型側(cè)重分析研究對象的純技術(shù)效率和規(guī)模效率，總結(jié)決策單元的投入產(chǎn)出數(shù)量恰當(dāng)與否；并在分析結(jié)果上進(jìn)行調(diào)整，或縮減過多的投入，或增加不足的產(chǎn)出，從而改善經(jīng)營效率，提高運營效益。

在DEA法中，涉及以下三個效率概念：

純技術(shù)效率（PTE），即技術(shù)層面對生產(chǎn)效率的影響。只有當(dāng)PTE=1時，決策單元的純技術(shù)才被視為有效狀態(tài)，除此之外都是無效的。本文對會計師事務(wù)所運營效益的研究中，PTE因素包括事務(wù)所的管理水平、對資源的配置水平、內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)督力度等。

規(guī)模效率（SE），即事務(wù)所的規(guī)模變化對運營效益的影響。只有當(dāng)SE=1時，事務(wù)所的規(guī)模處于有效狀態(tài)，其余情況下則為無效。在本文中，SE因素包括事務(wù)所的分所數(shù)量、擁有會計師資格的從業(yè)人數(shù)、在市場中的份額比例等。

綜合技術(shù)效率（TE），即對DMU的技術(shù)效率、資源配置能力整體狀況的綜合衡量，也可看作為PTE和SE的乘積。同樣，只有當(dāng)TE=1時，決策單元技術(shù)才有效。

2 會計師事務(wù)所的運營效率統(tǒng)計研究

2.1 投入、產(chǎn)出的指標(biāo)選取

在DEA法中，投入、產(chǎn)出指標(biāo)的恰當(dāng)選取是合理研究的前提，不僅要滿足經(jīng)驗法則，確保高效的解釋力度，而且要符合單調(diào)性原則。本文通過Spearman相關(guān)性系數(shù)分析在8個投入指標(biāo)：注冊會計師人數(shù)、培訓(xùn)完成率、分所數(shù)量、從業(yè)人員人數(shù)、合伙人跨度、年輕人員人數(shù)、經(jīng)驗豐富人員人數(shù)和高學(xué)歷人員人數(shù)中進(jìn)行相關(guān)性檢測。由于培訓(xùn)完成率的指標(biāo)在某段時期內(nèi)處于負(fù)相關(guān)，所以將培訓(xùn)完成率這一指標(biāo)剔除，最終確定7個投入指標(biāo)。產(chǎn)出指標(biāo)本文只選取了一個，即會計師事務(wù)所的年度總收入。所有指標(biāo)的選取都同時滿足經(jīng)驗法則和單調(diào)性原則。

注冊會計師人數(shù)是會計師事務(wù)所的精英力量，是人力資源配置的主體，代表了會計師事務(wù)所潛在的競爭力。

分所數(shù)量是會計師事務(wù)所規(guī)模大小的反映。

從業(yè)人員人數(shù)是指在會計師事務(wù)所基層工作的人員，不具備一定的會計從業(yè)資格。

合伙人跨度是指基層員工人數(shù)與合伙人人數(shù)的比值。一般每個會計師事務(wù)所的注冊會計師人數(shù)是一定的，而從業(yè)人員的人數(shù)變化相對來說比較大，所以合伙人跨度要控制在合理的范圍內(nèi)，才能高效配置有利資源，提高運營效率。

年輕人員人數(shù)。在本文中，將40歲以下的注冊會計師定義為年輕人員。因為在這個年齡段的會計師大多富有創(chuàng)造力，能為會計師事務(wù)所創(chuàng)新技術(shù)能力帶來預(yù)想不到的收益。

經(jīng)驗豐富人員人數(shù)。相對于年輕會計師而言，在40～60歲年齡段的會計師具有豐富的經(jīng)驗，是會計師事務(wù)所的中堅力量。

高學(xué)歷人員人數(shù)是指受教育程度較高的注冊會計師。具備扎實的理論基礎(chǔ)、擁有較高的教育水平不僅能提高會計師事務(wù)所的純技術(shù)效率，而且能提高事務(wù)所的運營效益。

年度總收入是會計師事務(wù)所運營效益的成果體現(xiàn)，作為本文唯一的產(chǎn)出指標(biāo)。

2.2 運營效益分析步驟

（1）通過數(shù)據(jù)測算軟件統(tǒng)計2013—2015年我國會計師事務(wù)所的運營效率。

（2）對會計師事務(wù)所進(jìn)行分類，共五大類：安永、畢馬威、德勤和普華構(gòu)成的“國際四大”為一類；我國本土?xí)嫀熓聞?wù)所構(gòu)成的“本土全部”為一類；統(tǒng)計效率排名前十的我國會計師事務(wù)所構(gòu)成的“本土前十”為一類；其余統(tǒng)計的會計師事務(wù)所構(gòu)成的“本土其他”為一類；調(diào)查的所有會計師事務(wù)所構(gòu)成的“整體”為一類。

（3）對上述中的三類會計師事務(wù)所進(jìn)行PTE分析、SE分析、TE分析，探索提高運營效益的方法。

2.32013 —2015年會計師事務(wù)所的運營效率

2013—2015 年會計師事務(wù)所的運營效率如表1所示。

表1 2013—2015年會計師事務(wù)所的運營效率統(tǒng)計

2.4 對比年份分析

根據(jù)表1的統(tǒng)計結(jié)果，對TE、PTE、SE這三個指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計描述。計算結(jié)果如表2所示（樣本量均為50）。

表2 2013—2015年會計師事務(wù)所的效率指標(biāo)統(tǒng)計

根據(jù)表2的統(tǒng)計結(jié)果可知，我國會計師事務(wù)所的整體運營效率比較低，2013年的TE值僅為0.595，說明我國會計師事務(wù)所的運營效率起點較低。但是2014年TE值達(dá)到0.617，2015年又上了一個階梯，達(dá)到0.706，整體處于逐年上升的趨勢，說明我國會計師事務(wù)所的運營狀況在逐年改進(jìn)，而且改進(jìn)趨勢以加速度發(fā)展。綜合技術(shù)效率TE受到純技術(shù)效率PTE和規(guī)模效率SE的影響，而且TE相當(dāng)于純技術(shù)效率和規(guī)模效率的乘積，所以綜合技術(shù)效率值低的原因是純技術(shù)效率低，或是規(guī)模效率低，或是兩者同時低的狀況造成的。

對比分析標(biāo)準(zhǔn)差發(fā)現(xiàn)，三個效率指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)差逐年降低，說明我國會計師事務(wù)所運營效率之間的差距在逐漸縮小，但是降低的程度比較小，從另一個角度反映運營效率雖然在改善，但是改善效果不佳，沒有抓住重點。

三個效率指標(biāo)的最大值最小值之間也有較大差異，其中規(guī)模效率都最小值在2015年有所降低，從側(cè)面反映了我國會計師事務(wù)所發(fā)展比較艱難?？傊@三年來，我國會計師事務(wù)所運營效益有所提高，但提升空間較小，個體事務(wù)所之間的效率值還具有一定差距。

2.5 五大類會計師事務(wù)所效率指標(biāo)分析

將近三年來這五類會計師事務(wù)所的PTE、SE和TE取平均值進(jìn)行分析，統(tǒng)計結(jié)果如表3所示。

表3 2013—2015年五類會計師事務(wù)所效率平均值統(tǒng)計

純技術(shù)效率分析。純技術(shù)效率是判斷會計師事務(wù)所能否把握有效資源并高效利用使得運營收益最大化的效率指標(biāo)。只有當(dāng)PTE值等于或無限接近于1時才能表明會計師事務(wù)所能相對高效地利用現(xiàn)有資源創(chuàng)造更大收益，否則只能代表會計師事務(wù)所的資源配置效率低。由表3可知，“國際四大”的純技術(shù)效率值為0.981，說明安永、畢馬威、德勤和普華這四家會計師事務(wù)所的資源配置效率具有較高水平，能充分利用現(xiàn)有資源創(chuàng)造更大的運營收益。而我國“本土前十”的PTE值比“國際四大”更高一籌，達(dá)到了0.987，充分說明我國頂尖會計師事務(wù)所具有強大的發(fā)展?jié)摿?。注冊會計師人盡其用，抓住事務(wù)所分所的優(yōu)勢，不久的將來能創(chuàng)造更大的運營收益，在國際上占有一席之地。從整體看，我國會計師事務(wù)所的PTE值偏低，僅有0.799，雖然“本土前十”的值較高，但是“本土其他”拖了后腿，資源配置效率有待提高。所以只有提高“本土其他”會計師事務(wù)所的純技術(shù)效率，通過內(nèi)部制定有效人才管理戰(zhàn)略，提升內(nèi)部管理水平，使得其與“本土前十”并駕齊驅(qū)，才能從根源上提高我國會計師事務(wù)所的整體純技術(shù)效率。

規(guī)模效率分析。規(guī)模效率能通過衡量投入產(chǎn)出的比例，分析其合理性，預(yù)測運營效益能否達(dá)到最大化。只有當(dāng)SE值等于或無限接近于1時，才能表明會計師事務(wù)所投入產(chǎn)出比例合理，充分利用分所的優(yōu)勢。根據(jù)表3所示，只有“國際四大”的SE值達(dá)到了1，說明安永、畢馬威、德勤和普華這四家會計師事務(wù)所的生產(chǎn)規(guī)模與經(jīng)營狀態(tài)相適應(yīng)，達(dá)到理想的收益效果?！氨就燎笆钡腟E值達(dá)到了0.951，雖然指標(biāo)相對較高，但仍未達(dá)到理想狀態(tài)，由此可見，我國會計師事務(wù)所的規(guī)模效率整體有待提高。

綜合技術(shù)效率分析。只有當(dāng)TE值等于或無限接近于1時，會計師事務(wù)所的運營效率整體上才處于有效狀態(tài)。我國“本土前十”的運營效率雖然處于較高水平，但與“國際四大”相比仍有一定差距，主要在于規(guī)模效率之間的差距。此外，“本土其他”的會計師事務(wù)所TE值僅有0.522，拉低了“本土全部”的綜合技術(shù)效率，表明我國會計師事務(wù)所整體的運營效率不高，甚至處于低水平狀態(tài)，純技術(shù)效率與規(guī)模效率都亟需提高。

綜上所述，我國會計師事務(wù)所在純技術(shù)效率、規(guī)模效率、綜合技術(shù)效率都需要同步發(fā)展，不能側(cè)重于一方面而忽視另兩方面，做到全面發(fā)展，努力改善兩極分化的局面，以高效益事務(wù)所的發(fā)展帶動低效益事務(wù)所的發(fā)展，壯大我國會計師事務(wù)所的整體運營能力。

3 對策建議

（1）合并發(fā)展

據(jù)本文統(tǒng)計分析，目前本土事務(wù)所發(fā)展兩極分化現(xiàn)象嚴(yán)重，使得整體運營效益得不到提高。因此抓住機遇，對事務(wù)所之間進(jìn)行適當(dāng)合并，能給規(guī)模效率帶來意想不到的提高。因為合并能使擁有優(yōu)質(zhì)資源或是良好資源管理與整合能力的事務(wù)所取長補短，在人力資源、審計質(zhì)量、市場份額等方面都能有所提高。而且大規(guī)模的事務(wù)所在面對市場風(fēng)險時，能憑借扎實的基礎(chǔ)站穩(wěn)腳跟，承受并突破挑戰(zhàn)。此外，合并帶來的直接優(yōu)勢是客戶資源的擴大，在充分利用現(xiàn)有人力資源的基礎(chǔ)上，挖掘客戶內(nèi)在潛力、擴大業(yè)務(wù)范圍、開辟新的途徑、占領(lǐng)更大市場能有效提高會計師事務(wù)所的綜合技術(shù)效率，從而提高運營效益。

（2）品牌建設(shè)，著眼質(zhì)量

我國會計師事務(wù)所中，“本土前十”的運營效益雖然與“國際四大”有所差距，但也處于較高水平，關(guān)鍵問題在于知名度不高，品牌效應(yīng)建設(shè)力度不夠。國外大多存在對中國會計師事務(wù)所提供虛假信息、偽造經(jīng)濟財務(wù)等先入為主的觀念，導(dǎo)致品牌建設(shè)難度較高。而高服務(wù)質(zhì)量是立足市場、扎穩(wěn)腳跟的基礎(chǔ)，所以我國會計師事務(wù)所的高層領(lǐng)導(dǎo)人員可以往品牌建設(shè)角度發(fā)展，打造自己的品牌，提高客戶對品牌的信任度。這樣才能更有效、更高質(zhì)量地為客戶提供服務(wù)，得到客戶的信賴，獲得市場的認(rèn)可。

（3）擴大業(yè)務(wù)范圍，多元化發(fā)展

目前會計服務(wù)市場的競爭日趨激烈，市場需求呈多元化方向發(fā)展。因此事務(wù)所的高層管理者在開拓市場份額、充分利用現(xiàn)有人力資源和物質(zhì)資源的同時，還要著眼于業(yè)務(wù)的擴展，發(fā)揮創(chuàng)造力創(chuàng)新技術(shù)發(fā)展，研制適應(yīng)市場需求的、滿足客戶需要的新產(chǎn)品，制定多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，將事務(wù)所做大做強?？蛻舻男枨蟪尸F(xiàn)多樣化，事務(wù)所要做的就是滿足客戶的多樣化需求，只有這樣才能“海納百川”，發(fā)掘更多潛在的客戶資源。

（4）充分發(fā)揮政府作用，宏觀調(diào)控

政府在引導(dǎo)企業(yè)發(fā)展方面的作用不容小覷，因此要加強政府的監(jiān)管作用。對事務(wù)所業(yè)務(wù)創(chuàng)新實行激勵政策，宏觀調(diào)控市場需求并及時提供準(zhǔn)確信息；在事務(wù)所摸清自身狀況的基礎(chǔ)上幫助他們正確了解市場現(xiàn)狀；及時調(diào)整制定有效的經(jīng)營戰(zhàn)略，做到各個會計師事務(wù)所同步發(fā)展，提高我國事務(wù)所整體的運營效益。

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