上市公司合并報(bào)表編制若干問(wèn)題的分析

林敏霞

摘要：合并報(bào)表是從多個(gè)不同的方面反映合并后的公司的基本財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)發(fā)展情況。它的研究對(duì)象是兩個(gè)及兩個(gè)以上公司合并后的總公司。也就是把子母公司作為研究的主題。報(bào)表上能夠反映資金流動(dòng)，運(yùn)營(yíng)成本以及利潤(rùn)的劃分等一系列資金方面的問(wèn)題。一份合格的合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須能夠反映母公司和全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。

關(guān)鍵詞：上市公司；合并報(bào)表；問(wèn)題

合并報(bào)表具有以下特點(diǎn)：合并報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制主體是母公司，合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)是構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，合并報(bào)表對(duì)納入合并范圍企業(yè)的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行加總的基礎(chǔ)上，結(jié)合其他相關(guān)資料在合并工作底稿上通過(guò)編制抵消分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的利潤(rùn)予以抵消之后形成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制遵循特定的方法合并工作底稿法。合并報(bào)表至少包含以下方面：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和合并附注。在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，母公司的權(quán)利要遠(yuǎn)大于其他分子公司。同等條件下，母公司具備選擇上的優(yōu)先權(quán)。這就造成合并報(bào)表在編制過(guò)程中有一定的可變性和不定性。

一、關(guān)聯(lián)往來(lái)和關(guān)聯(lián)現(xiàn)金流的抵消的問(wèn)題分析

在實(shí)務(wù)中，關(guān)聯(lián)方的資金往來(lái)不僅僅全是收到或支付貨款很單一，往往是即有貨款借款投資款同一個(gè)月多次發(fā)生且金額一致或接近的情況，最后體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表中的常會(huì)有各種差錯(cuò)，比如一方是計(jì)入收到的關(guān)聯(lián)方銷售商品收到的現(xiàn)金，另外一方卻體現(xiàn)在支付經(jīng)營(yíng)性其他所支付的現(xiàn)金里。也有母公司支付的是投資款，但收到一方卻放在收到經(jīng)營(yíng)性其他中。在將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量檢查的時(shí)候，往往會(huì)發(fā)現(xiàn)很多的差錯(cuò)。經(jīng)分析其實(shí)就是每一筆現(xiàn)金流有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄在做歸集時(shí)，口徑不一致造成的。往往是新加入的分子公司在一開(kāi)始的1～2個(gè)月各種核算和管理上的問(wèn)題會(huì)比較多，當(dāng)然子公司越多，這個(gè)核對(duì)的工作量異常加大。也可以通過(guò)像NC這樣的計(jì)算機(jī)來(lái)核對(duì)，但計(jì)算機(jī)只能解決的是1對(duì)1的問(wèn)題點(diǎn)。對(duì)于1對(duì)多的問(wèn)題點(diǎn)計(jì)算機(jī)無(wú)法解決。

二、外匯的多幣種的交易造成的差異在大合并層面抵消的問(wèn)題分析

像筆者所在往往有這樣的交易，母公司支付美元將借款給墨西哥的A子公司，A公司收到借款后，往往就部分兌換成了墨西哥比索，月末按照比索記賬。再按照在國(guó)內(nèi)上市的規(guī)則需要將比索的報(bào)表轉(zhuǎn)換成人民幣報(bào)表。這樣美元到比索，再?gòu)谋人鞯饺嗣駧胖g都會(huì)存在外幣折算差異。按照經(jīng)驗(yàn)，舉個(gè)例子來(lái)探討下對(duì)于類似這樣的業(yè)務(wù)如何將財(cái)務(wù)費(fèi)用中匯兌損益如何將關(guān)聯(lián)方有關(guān)的債權(quán)債務(wù)的外幣引起的抵消干凈。實(shí)際非常復(fù)雜。

比如母公司借款一筆500萬(wàn)美元給墨西哥的一家子公司，墨西哥的子公司收到這筆錢一直未歸還，墨西哥的子公司收到后，將其中的50萬(wàn)美元兌換成了墨西哥比索并支付了相應(yīng)的費(fèi)用，其余的450萬(wàn)美元尚留在公司的美元帳上未動(dòng)用。應(yīng)分別對(duì)以下兩部分做抵消：

抵消1：母公司的其他應(yīng)收該分子公司和該分子公司的應(yīng)付母公司的需抵消。

抵消2：將該分子公司450萬(wàn)的從美元兌換成比索，比索再兌換成人民幣的部分的匯兌差異抵消。理由是站在母公司的立場(chǎng)看，只是美元兌換成人民幣即可。

這部分的抵消如漏抵的話，影響財(cái)務(wù)費(fèi)用的匯兌差異的金額重大，如不抵消回來(lái)的話，會(huì)對(duì)集團(tuán)整體合并報(bào)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用的影響也很重大。

三、問(wèn)題解決的對(duì)策

1.需要梳理各業(yè)務(wù)的操作流程，統(tǒng)一核算口徑，且設(shè)置好一套集團(tuán)管控的統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目很重要。并對(duì)會(huì)計(jì)科目使用建立集團(tuán)統(tǒng)一口徑的使用說(shuō)明，詳見(jiàn)如下清單。

這樣就可以避免各單家因報(bào)表負(fù)責(zé)人的變動(dòng)造成口徑不一致的問(wèn)題。所設(shè)立的集團(tuán)統(tǒng)一口徑的會(huì)計(jì)科目應(yīng)按照最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行實(shí)時(shí)更新，對(duì)1～2級(jí)科目在總賬里集團(tuán)統(tǒng)一設(shè)置好，并編制好會(huì)計(jì)科目使用的操作指引，對(duì)于3～4級(jí)的科目可以按照個(gè)性化的不同需求，按需分別在各自會(huì)計(jì)組織中去加。且建議編碼統(tǒng)一且唯一。特別是1～2級(jí)的會(huì)計(jì)科目統(tǒng)一由集團(tuán)統(tǒng)一去增加及關(guān)停。

2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資和損益的抵消在抵消完作以下校驗(yàn)：抵消完之后的整個(gè)集團(tuán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額就應(yīng)該是母公司賬面的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額。抵消完的實(shí)收資本就是母公司單家的實(shí)收資本。

資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益和利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益也很容易出現(xiàn)對(duì)不上的問(wèn)題，可以專門設(shè)計(jì)一個(gè)附注表單進(jìn)行對(duì)整個(gè)大合并層面利潤(rùn)表中的少數(shù)股東損益和資產(chǎn)負(fù)債表中的少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算一致性的檢查。

3. 關(guān)聯(lián)收入和成本的抵消多抵或漏抵的解決對(duì)策：存在內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易多種原材料時(shí)，一定要注意各種原材料的利潤(rùn)部分分別抵消干凈；不管何種資產(chǎn)的出售，只要存在從集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方采購(gòu)了原材料生產(chǎn)并變成了固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)又并不是達(dá)到可使用狀態(tài)就立即出售的都會(huì)存在這樣的問(wèn)題，在實(shí)際編制大合并報(bào)表編制過(guò)程中一定要注意將多計(jì)提的折舊還原；固定資產(chǎn)出售了原被抵消的產(chǎn)品的收入實(shí)現(xiàn)；以及成本和利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的還原。

4. 關(guān)聯(lián)方現(xiàn)金流多筆且性質(zhì)復(fù)雜的做法是對(duì)每個(gè)新加入的分子公司加強(qiáng)宣導(dǎo)集團(tuán)統(tǒng)一口徑，哪些是通過(guò)應(yīng)付核算的，哪些是通過(guò)其他應(yīng)收和其他應(yīng)付核算的，哪些是預(yù)收和預(yù)付放的，現(xiàn)金流量表中的歸屬也是一樣，收貨款和支付貨款口徑必須一致，收經(jīng)營(yíng)性其他和支付經(jīng)營(yíng)性其他，籌資款和投資款的收和支必須都要一一對(duì)應(yīng)著來(lái)。保證金的收和支付分別放在現(xiàn)金流的收到籌資其他和支付籌資其他中。還有加強(qiáng)關(guān)聯(lián)方現(xiàn)金流的核對(duì)工作，核對(duì)能查出所有的問(wèn)題點(diǎn)及查出差異原因的合理性，不合理的必須立即糾錯(cuò)改正。一方面可以了解各個(gè)分子公司對(duì)總部統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的具體落實(shí)情況加以了解，另外一方面也糾錯(cuò)了存在口徑不一致的具體核算，體現(xiàn)了集團(tuán)監(jiān)控的力度。對(duì)錯(cuò)的及時(shí)糾錯(cuò)和宣導(dǎo)對(duì)我們光伏行業(yè)又存在類金融子公司來(lái)說(shuō)，關(guān)聯(lián)抵消往往出現(xiàn)了以下一些新的復(fù)雜業(yè)務(wù)的抵消；另外在NC用友系統(tǒng)中對(duì)同是人民幣的也可以設(shè)定協(xié)同的方式來(lái)處理。同時(shí)對(duì)和現(xiàn)金流有關(guān)的歸屬做自動(dòng)綁定的辦法解決人為判斷的出錯(cuò)概率。對(duì)以下特殊的現(xiàn)金流有關(guān)的業(yè)務(wù)可以做以下辦法來(lái)處理：

（1）本集團(tuán)母公司支付給供應(yīng)商的商業(yè)承兌匯票，通過(guò)簽定三方協(xié)議將把本應(yīng)該支付給B供應(yīng)商的債務(wù)轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司項(xiàng)下的類金融A公司，A收取適當(dāng)?shù)氖掷m(xù)費(fèi)后，以保利業(yè)務(wù)的方式支付給B供應(yīng)商，該商業(yè)承兌匯票在到期的時(shí)候再由母公司將款項(xiàng)支付給A金融公司。通常的現(xiàn)金流業(yè)務(wù)處理如表1所示。

（2）對(duì)存在外幣交易的現(xiàn)金流的抵消，往往按照小的金額來(lái)抵的原則。

解決合并報(bào)表中的問(wèn)題點(diǎn)，應(yīng)做到如下幾點(diǎn)：

第一要從基礎(chǔ)抓起，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)越完整準(zhǔn)確，各單家各小合并的報(bào)表和附注越符合集團(tuán)統(tǒng)一核算口徑和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。這樣集團(tuán)合并報(bào)表的準(zhǔn)確率就越高。

第二要培養(yǎng)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)，熟練掌握各分子公司的各業(yè)務(wù)流程和賬務(wù)處理及哪些需要抵消的業(yè)務(wù)明細(xì)。特別對(duì)關(guān)聯(lián)方的六大往來(lái)有關(guān)的業(yè)務(wù)都需要有高度的責(zé)任心，按照本人經(jīng)驗(yàn)，要抱以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定一一核對(duì)。實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，出問(wèn)題的地方很多就是六大往來(lái)未對(duì)上部分產(chǎn)生。

第三需要定期對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題點(diǎn)附注進(jìn)行歸集并同時(shí)對(duì)相關(guān)的報(bào)表負(fù)責(zé)人還要進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)技能，不斷完善個(gè)人的業(yè)務(wù)水平以便更好地應(yīng)對(duì)以后工作中可能面對(duì)的問(wèn)題。要嚴(yán)格設(shè)置監(jiān)控機(jī)制，沒(méi)有規(guī)矩不成方圓。只有進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)管才能讓一切的努力產(chǎn)生效果。所以管理層必須在監(jiān)管上嚴(yán)格履行職責(zé)。最后要把合并報(bào)表的遞交的時(shí)間點(diǎn)和質(zhì)量列入績(jī)效考核，引入獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰機(jī)制，也可以實(shí)行末位淘汰制度，從而提高工作人員的競(jìng)爭(zhēng)力。從而共同進(jìn)步。

第四還要進(jìn)行月度集團(tuán)合并報(bào)表分析及組織專門定期檢查，以母公司為紐帶，協(xié)同內(nèi)部審計(jì)部門一起，組織專門到各分子公司進(jìn)行檢查。具體在執(zhí)行會(huì)計(jì)制度情況，內(nèi)部流程的梳理，各崗位的工作職責(zé)的梳理，六大往來(lái)債權(quán)債務(wù)的清理，收入和費(fèi)用是否配比，預(yù)算和實(shí)際費(fèi)用使用得進(jìn)度是否合理，會(huì)計(jì)科目的使用是否正確等。只有切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理，從而有效地保證報(bào)表編制的質(zhì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，只有搞好會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，加強(qiáng)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表管理，才能從基礎(chǔ)上較好地保證合并報(bào)表質(zhì)量，為報(bào)表使用者提供真實(shí)、可靠、完整有用的會(huì)計(jì)信息，更好地為企業(yè)的生存發(fā)展服務(wù)。

（作者單位：東方日升新能源股份有限公司）endprint