風險防控視角下高校財務收支審計研究

●劉 瑾

近年來國家對高等教育經費投入持續(xù)增長，據(jù)統(tǒng)計，2012年至2016年，國家財政教育經費支出占GDP比例連續(xù)5年保持在4%以上，我國高等教育占世界高等教育總規(guī)模的比例達到20%，已成為世界高等教育第一大國。2017年，國家“雙一流大學”建設全面推進，黨的十九大明確提出“建設教育強國是中華民族偉大復興的基礎工程”，我國的高等教育已經進入內涵式發(fā)展新階段。隨著經費的增長，高校辦學規(guī)模不斷增大，內外部經濟關系日漸復雜，經費管理和資源配置中的深層次問題凸顯，高校經費問題成為社會普遍關注的焦點。根據(jù)巡視所反映出的問題，高校在資產管理、科研經費的使用、基建工程的過程管理、校辦產業(yè)和對外合作辦學等方面管理不夠嚴格，內部控制不完善，廉政風險較多。在此背景下，高校財務收支審計范圍、審計金額也不斷擴大，審計任務繁重。高等學校財務收支審計的目的是促進高校遵守國家財經法規(guī)，加強教育資源的規(guī)范管理，提高教育資源的使用效益，保障各項高等教育事業(yè)的健康和可持續(xù)發(fā)展。因此，對高校財務收支審計進行研究，對加強高校風險防控，維護資金資產安全，提高資金使用效益，具有積極的意義。

一、高校財務收支審計主要內容及風險點

高校財務收支審計是目前高校開展最多的審計類型，審計目標是為了促進學校遵守國家和上級各類財經法規(guī)，加強資金、財產和物資的管理，提高其教育資源的使用效益。隨著高校經費規(guī)模的倍增以及高校內部經濟關系的日益復雜，財務收支審計在保障高校事業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展方面發(fā)揮作用日益增強，審計機構依據(jù)國家有關法律法規(guī)對高校及其所屬單位各項資金的籌集、管理和使用以及財產物資管理、使用的真實、合法和效益進行審計監(jiān)督。高校財務收支審計主要包括對高校財務管理制度、預算管理情況、財務收入、財務支出、專用基金、資產、負債、財務決算等方面進行審計。在實施審計時應以風險為導向，時時關注內部控制情況，通過對各項業(yè)務活動風險的識別、評估，確定各項業(yè)務關鍵的控制點。在審計實務中，收入、支出、資產、基建工程是高校風險最集中的地方，是財務收支審計的重點內容。

（一）財務收入審計的主要內容及風險點

財務收入審計主要包括高校所取得的財政補助收入、事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經營收入及其他收入是否實行統(tǒng)一管理、統(tǒng)一核算。教育收費歷來是社會各界關注的焦點，收入是否符合上級管理規(guī)定，收費的項目、收費的標準是否經過批準，有沒有自行設立收費項目、擅自拓展收費范圍，或者隨意提高收費標準等行為。各類收入有沒有及時、足額收到位，特別是二級學院或培訓中心等收入有沒有收到位；是否存在隱瞞收入、截留資金、挪用經費等問題。高校執(zhí)行收支兩條線規(guī)定，應關注各項事業(yè)收入是否上繳國庫或者財政專戶，各項收入的會計核算是否符合高校會計制度及事業(yè)單位財務管理規(guī)定；票據(jù)的領購、傳遞、保管、注銷是否符合相關規(guī)定，有無票據(jù)管理辦法等內部控制制度。

財務收入審計重點關注內容包括是否通過往來款科目或者事業(yè)基金會計科目隱匿收入，是否存在“小金庫”問題，尤其是校辦企業(yè)是否存在公款私存、隱瞞收入形成小金庫等，這是高校出現(xiàn)最多的問題。2014年頒布的新預算法對收入預算的管理進一步加強，對未將所有收入列入收入預算或者虛列收入的，多征、提前征收或者減征、免征、緩征應征預算收入的以及截留、占用、挪用或者拖欠應當上繳國庫的預算收入的行為都要負一定的法律責任。實務中，高校在招生、培訓、合作辦學領域經常會出現(xiàn)收入問題。招生收費方面，未嚴格執(zhí)行招生計劃，私自擴大招生計劃多收學費和培訓費；收費標準未經審批；收費不及時入賬，形成賬外資金。培訓收費方面，高校利用學校的師資、場地開展培訓項目時，委托招生合同中沒有最低人數(shù)限制條款，沒有規(guī)定招生達不到最低人數(shù)時的處理措施，使得學校利益受損。合作辦學收費方面，在合作辦學中存在低價競爭現(xiàn)象，還存在學生繳費收入未全額上繳的現(xiàn)象，還有學費由合作方收取，導致長期欠費情況。在合作辦學結束后，合作方繼續(xù)以學校名義開展業(yè)務，學校沒有及時采取措施加以限制，導致學校利益受損。

（二）財務支出審計的主要內容及風險點

財務支出審計主要包括高校所發(fā)生的事業(yè)支出、經營支出、對附屬單位補助支出、上繳上級支出及其他支出是否嚴格執(zhí)行有關財務規(guī)章制度規(guī)定，對有開支范圍和開支標準限定的支出內容是否執(zhí)行規(guī)定，有無虛報虛列支出、違反規(guī)定超額發(fā)放錢物以及其他違紀問題。審計各項支出是否嚴格執(zhí)行批復和下達的預算，專項經費是否遵循?？顚Ｓ迷瓌t并單獨進行核算，支出是否嚴格執(zhí)行國庫集中支付制度和政府采購制度。學校各項支出所取得的收益如何，是否存在損失、浪費等問題。

高校支出審計中應重點關注的問題是科研經費中虛假發(fā)票套現(xiàn)問題，基建工程和大宗采購支出是否按規(guī)定進行招投標，是否存在拆分問題。還應關注是否嚴格執(zhí)行國庫集中支付和政府采購等有關規(guī)定；是否嚴格執(zhí)行會議費、培訓費、接待費、差旅費等經費管理辦法，是否存在通過計入其他會計科目隱匿三公經費支出問題。另外，高校財政專項資金較多，截留挪用現(xiàn)象較常見，根據(jù)《事業(yè)單位財務規(guī)則》第二十三條規(guī)定“事業(yè)單位從財政部門和主管部門取得的有指定項目和用途的專項資金，應當?？顚Ｓ?、單獨核算，并按照規(guī)定向財政部門或者主管部門報送專項資金使用情況”，這一點在審計實務中應引起關注。近幾年，高?？蒲薪涃M支出中，根據(jù)不實票據(jù)報賬、虛列支出套取資金的情況時有發(fā)生，在科研支出審計中應重點關注重大科研項目和重點環(huán)節(jié)，如外協(xié)經費劃撥，對劃撥單位進行資質審查，防止出現(xiàn)虛假劃撥等舞弊行為，造成國有資產流失，科研勞務費的發(fā)放應審查發(fā)放標準的合理性和發(fā)放對象的真實性，杜絕科研勞務費的財務造假行為，還應關注經費開支范圍是否突破預算，通過審計落實科研項目負責人的直接責任、項目單位和相關管理部門的管理責任。

（三）資產審計的主要內容及風險點

高校的資產包括流動資產、固定資產、在建工程、無形資產和對外投資等。高校資產的管理原則是“統(tǒng)一領導、歸口管理、分級負責、責任到人”，一般有專門的管理機構，但從審計情況看，該機構普遍專業(yè)性不強，未能很好地履職，出現(xiàn)較多的國有資產流失、潛虧、安全風險等問題。因此資產審計應以規(guī)范學校資產內部控制、提高資產使用效益、落實資產管理部門管理責任為重點，重點審計資產的配置和使用的有效性，資產處置和對外投資是否合規(guī)，處置收入是否上繳財政，對外投資是否經過審批和備案；校辦產業(yè)國有資產監(jiān)管職責是否履行到位，國有資產清產核資、評估備案和產權登記等程序是否符合規(guī)定；資產管理是否與預算管理、財務管理有效結合等。

流動資產主要包括現(xiàn)金、各種存款、零余額用戶用款額度、應收及預付款、存貨等。對流動資產的審計主要包括貨幣資金管理和使用是否符合規(guī)定，由于現(xiàn)金支付是比較容易出漏洞的地方，各高校目前都在推廣零現(xiàn)金管理，一定程度上控制了風險。銀行賬戶是否核算規(guī)定的內容，有沒有出租銀行賬戶的行為，在培訓收費中有無公款私存等問題。還應關注高校是否存在違規(guī)購買股票和債券的行為，高校是否購買了理財產品，收益是否入賬等。往來款管理中常見的問題有長期掛賬問題，對無法收回的應收及預付款項處理程序是否合規(guī)，如是否查明原因并分清責任、經學校會議討論后審批核銷等。

還應關注材料、固定資產是否定期清查盤點，做到資產賬與實物卡、財務賬與資產賬、資產明細賬與實物都相符，通過近幾年的審計發(fā)現(xiàn)，實驗室材料管理和科研用固定資產管理不規(guī)范，經常存在賬實不符的現(xiàn)象。對于盤盈、盤虧的資產應及時調整處理，其中專用資產的報廢還應出具專家鑒定意見，履行資產評估手續(xù)，處置收入是否納入“收支兩條線”管理。在房屋管理方面，應關注高校校舍利用情況，是否存在閑置、低價出租等國有資產損失問題以及房屋出租收入是否上繳財政。對符合招標條件的物資及固定資產是否履行公開招標的程序，在審計實務中通過拆分來規(guī)避招投標的現(xiàn)象比較常見。高校的物資采購主要包括設備、圖書、藥品等，業(yè)務頻繁且金額大，存在的主要風險是內控不完善所導致的資產損失、浪費和舞弊行為，應注意不相容崗位分離，物資采購業(yè)務不相容崗位包括請購與審批，供應商的選擇與審批，采購合同協(xié)議的擬訂與審批，采購、驗收與記錄等。高校的采購方式包括招標采購和非招標采購，高校目前存在大量的非政府采購支出，如飯?zhí)玫奈镔Y采購、出版社的印務服務采購等，如果缺乏招投標制度規(guī)定及內部控制程序，則存在利益輸送的可能性非常大，應引起足夠的重視。不需政府采購的資產采購，高校資產管理部門應結合高校實際情況加強請購申請、管理部門審批、合同會簽和訂立、實際采購、驗收、按合同付款等環(huán)節(jié)的內部控制。目前，高校的無形資產管理是高校資產管理的薄弱環(huán)節(jié)，應檢查獲取無形資產的會計核算是否符合制度規(guī)定，轉讓無形資產是否進行資產評估，取得的收入是否計入事業(yè)收入，發(fā)生的支出是否計入事業(yè)支出。高校盲目投資現(xiàn)象也應引起關注，從內部控制的角度關注對外投資的全過程，如投資前是否經過可行性論證和專家評議評估，是否經過學校重大經濟決策審批程序，是否經過教育主管部門和財政部門的審批及備案，投資過程中投資收益是否納入學校財務核算體系，是否有專門的部門跟蹤投資項目的管理，對投資失誤或投資損失，是否建立目標責任制等。

（四）基建工程審計的主要內容及風險點

基建工程審計主要包括對工程項目投資立項、勘查設計、施工準備、施工過程、竣工驗收等各階段業(yè)務管理活動和財務管理情況的審查評價，一般是財務收支審計和內部控制審計相結合開展，因此還應對各階段內部管理的規(guī)范性和內部控制的有效性進行分析評價，找出薄弱環(huán)節(jié)，提出加強和完善管理的意見建議。

高?；üこ虒徲嬛袘攸c關注的問題是應招標而未招標或拆分工程項目規(guī)避招標問題。不按招投標文件訂立合同，或擅自另行訂立協(xié)議或補充合同，現(xiàn)場簽證資料不實問題。工程項目隨意變更造成損失浪費問題。工程結算未經審計擅自結算、高估冒算或重復結算；超付工程進度款，轉移、挪用工程建設資金以及基建項目中出現(xiàn)人員貪污受賄等。還應關注高校的基建管理制度是否合法合規(guī)，是否及時進行調整，是否健全完善，因為不完善的管理制度往往代表著工程管理過程不專業(yè)、推諉扯皮，導致國有資產損失和財務風險。

二、高校財務收支審計風險防控措施

（一）做好審前調查，制定合理的審計方案

在審計項目開始前，應做好充分的審前調查，制定合理的方案。審前調查主要包括三個方面，首先了解被審計單位的行業(yè)特點、管理模式及內部控制情況，掌握被審計單位的業(yè)務活動情況、機構設置、領導分工情況等，從風險管理的角度把握審計重點。高校實行黨委領導下的校長負責制，黨委系統(tǒng)主要包括黨委辦公室、紀檢委、組織部、宣傳部等，群團組織包括團委、工會等，高校行政系統(tǒng)包括校長辦公室、人事處、教務處、學生處、財務處、審計處、后勤處等，教輔機構及直屬單位主要包括圖書館、檔案館、校辦產業(yè)等，還有教學科研單位，不同部門經費運行情況、風險點都不同。其次，審閱審計期間被審計單位所簽署的重要合同、協(xié)議及會議記錄，查閱上次審計或外部審計提出的審計意見及整改情況，與被審計單位相關人員談話了解審計期間發(fā)生的違規(guī)違紀事件及違法案件等，從重大事項方面把握審計重點。直接對被審計單位相關人員訪談或詢問在審前調查階段是十分必要的，審計人員往往可以從中獲得啟發(fā)和線索，審計人員要掌握一定的提問技巧，有針對性地設計提問，并分析、印證不同人員的答復內容。最后，獲取被審計單位行業(yè)標準并進行對比分析，采集被審計單位各類業(yè)務和財務數(shù)據(jù)開展綜合分析，高校各類信息系統(tǒng)十分復雜，有財務核算系統(tǒng)、薪酬管理系統(tǒng)、教育收費系統(tǒng)、基建財務系統(tǒng)、資產管理信息系統(tǒng)、科研項目管理系統(tǒng)、圖書采購系統(tǒng)等，通過數(shù)據(jù)分析鎖定審計重點并從中找到問題線索。通過充分的審前調查，基本可以判斷出可能存在的問題及問題的重要性，繼而確定項目的審計重點，使審計項目的開展做到有的放矢。

審計方案一般由項目組長編制，方案應當有明確審計的目標和審計范圍、逐條列出審計內容和應當把握的審計重點、選用的審計程序和審計方法，審計組成員的組成及分工，審計起止日期等內容，對于項目中重要審計事項應由有經驗的審計人員負責，并根據(jù)不同的審計事項采取審計抽樣、實物盤點、問卷調查、數(shù)據(jù)分析等審計方法。

（二）識別審計中的風險，靈活運用審計方法

在審計項目開展過程中審計人員應不斷搜集、更新、分析信息，識別審計項目的風險點，確定風險點的重要性，常用的審計方法有：

1、比較分析。通過比較和分析信息之間的關系或者計算相關比率，確認某一類經濟業(yè)務，如科研經費、教學經費是否總體合理，發(fā)現(xiàn)此類業(yè)務活動、業(yè)務層面的內部控制和風險管理中存在差異和漏洞的嚴重程度。比較分析審計方法所指的信息可以是財務信息，也可以是非財務信息，可以是絕對數(shù)信息，也可以是相對數(shù)信息，具體包括比較分析、比率分析、結構分析、趨勢分析和回歸分析等方法。比如對高校某附屬單位進行財務收支審計，在對收支余情況進行趨勢分析時，發(fā)現(xiàn)該單位有兩年支出激增，結余為負數(shù)，進一步分析發(fā)現(xiàn)該單位負責人在離任前兩年大范圍發(fā)放酬金，存在短期行為，影響到該單位的可持續(xù)發(fā)展。

2、穿行測試。通過追蹤經濟業(yè)務軌跡及關鍵環(huán)節(jié)，把實際情況與政策要求進行對比，進而確認業(yè)務流程是否準確、完整，通過穿行測試可以確認內部控制重大缺陷或存在嚴重風險的業(yè)務環(huán)節(jié)。穿行測試可以從決策環(huán)節(jié)開始，比如對某高校出版社印務支出業(yè)務進行穿行測試，通過追蹤會議紀要、印務合同、復印圖書審批表、發(fā)印憑單、會計憑證的順序，發(fā)現(xiàn)被審計單位未嚴格執(zhí)行“三重一大”事項決策程序，也未進行公開招標，還存在延遲付款的現(xiàn)象。穿行測試可以從會計憑證開始，比如對某高校水電費收入業(yè)務進行穿行測試，通過會計憑證入賬資金與票據(jù)金額核對、開票與收費軟件核對、收費軟件與學院出具的介紹信核對、到最后追蹤到學院收費政策及決策過程的順序，發(fā)現(xiàn)被審計單位水電費管理中存在內部控制缺陷和跑冒滴漏現(xiàn)象。

3、審計抽樣。審計抽樣就是在實施審計的過程中，從審計總體中抽取一定數(shù)量的樣本進行測試，根據(jù)樣本測試的結果推斷審計總體的特征，進而得出審計結論。在高校財務審計中，審計對象一般數(shù)量十分龐大，但問題多呈現(xiàn)出規(guī)律性特征，因此審計抽樣是較為常用的審計方法。在應用審計抽樣方法時，應考慮被審計單位的特點及審計項目的實際情況。比如2012年國家頒布了《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》，開展某高校財務收支審計時將收支業(yè)務內部控制納入審計范圍，抽審了高校業(yè)務量最大的1月、3月、10月和12月共4個月的憑證，發(fā)現(xiàn)未復核的憑證約500份，未復核的憑證主要存在原始單據(jù)張數(shù)、領款人簽名或會計科目使用不規(guī)范等方面問題。據(jù)此，我們得出審計結論并提出審計建議，建議學校進一步加強會計基礎規(guī)范工作，進一步規(guī)范會計科目的使用，重視會計憑證附件的完整性，盡快解決大量未復核會計憑證的問題。此外，高校財務收支審計中常用的方法還有問卷調查法、訪談詢問法、專題討論法、實地查驗法、調查核對法等，審計人員應根據(jù)被審計單位各種不同的情況，靈活運用各種審計方法及技巧，獲取可靠的審計證據(jù)。

（三）獲取可靠的審計證據(jù)，提出合理建議并跟蹤整改情況

在高校財務收支審計中，審計人員在獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，應及時編制審計底稿，合理地做出審計評價，形成審計報告。

1、獲取可靠、充分的審計證據(jù)。審計證據(jù)是實施審計程序時所獲取的用以證實相關審計事項并支持審計結論審計建議的各種事實依據(jù)，一般包括書面證據(jù)、實物證據(jù)、電子證據(jù)、口頭證據(jù)及環(huán)境證據(jù)等，獲取方式主要包括審核、觀察、監(jiān)盤、訪談、調查、函證、計算、分析等。在獲取審計證據(jù)時要注意兩點，首先是審計證據(jù)的名稱、來源、內容、時間等應記錄于審計工作底稿，以便于后續(xù)的復核和進一步核實。其次應注意電子數(shù)據(jù)取證，電子數(shù)據(jù)具有無形、易失和易改等特性，因此在電子數(shù)據(jù)審計過程中，還應加強對電子數(shù)據(jù)的管理，防范審計質量問題和泄密事件的發(fā)生。

2、編制審計底稿，形成明確的審計結論。審計人員在審計過程中獲取審計證據(jù)，應及時編制審計底稿，審計底稿不但是審計報告的編制依據(jù)，還是檢查審計工作開展情況的措施，優(yōu)質的審計底稿還能為以后的審計工作提供參考。審計底稿主要包括審計事項描述及期間，主要審計方法、審計結論及建議等要素，編制審計底稿要求內容完整、記錄清晰、結論明確，審計底稿一般由有資歷的審計人員復核。

3、做出客觀的審計評價，出具審計報告。審計組實施審計后，編制審計報告，報告經審計組集體討論，由審計組長定稿并由本單位審計機構復核、審定，報分管領導審批，報送其他相關領導，抄送被審計單位及其他相關單位。審計報告應當實事求是、不偏不倚地反映問題，報告要邏輯清晰、用詞準確、簡明扼要、易于理解。審計報告主要包括審計概況及依據(jù)、審計結果及評價、審計意見及建議等內容。審計概況及依據(jù)主要介紹項目立項的依據(jù)及實施審計的法律依據(jù)，審計目標、審計內容及范圍，開展審計項目的時間及使用的主要審計方法以及審計與被審計單位雙方應負的責任等。審計結果及評價是對被審計單位實施審計過程中所發(fā)現(xiàn)的主要問題的描述，對被審計單位業(yè)務活動、內部控制和風險管理作出客觀評價。審計意見及建議是針對審計發(fā)現(xiàn)的主要問題，提出改善制度、強化內部控制措施和風險管理的建議。

4、關注審計整改，提高審計效果。審計人員應該就審計報告中的問題要求被審計單位及時整改,必要的時候可以在審計報告中直接要求提交整改方案，并約定整改時間。審計整改是把雙刃劍，一方面可以檢驗審計質量，提高審計效果，另一方面可以有力地促進被審計單位改善管理。審計實務中，高校審計部門還可開展專門的后續(xù)跟蹤審計，跟蹤檢查被審計單位針對審計發(fā)現(xiàn)的問題所采取的措施，關注整改的效果如何，切實提高審計成果的利用，使審計在增加組織價值方面發(fā)揮作用。

三、結語

2015年2月9日，《教育部關于加強直屬高等學校內部審計工作的意見》中規(guī)定應當將內部控制納入內部審計的范圍，要求高校開展單位層面內部控制審計和業(yè)務層面內部控制審計。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及配套文件，標志著我國國家審計正式進入“全覆蓋”新時代，高校是推行審計全覆蓋的重要對象和重要領域，應實現(xiàn)對重點領域、關鍵環(huán)節(jié)、重要崗位審計全覆蓋。在審計資源有限的情況下，財務收支審計應與內部控制相結合，既要發(fā)現(xiàn)高校在決策部署執(zhí)行中存在的突出問題和違紀違法線索，維護財經法紀，促進廉政建設，還要反映高校經費運行中的突出矛盾和風險隱患，并注重從體制機制角度分析問題，提出建議。

2016年2月，《審計署關于適應新常態(tài)踐行新理念更好地履行審計監(jiān)督職責的意見》中指出審計工作應轉變思想觀念和思維方式，應正確把握改革和發(fā)展中出現(xiàn)的新情況新問題，既不能以新出臺的制度規(guī)定去衡量以前的老問題，也不能生搬硬套或機械地使用不符合改革發(fā)展要求的舊制度規(guī)定來衡量當前的創(chuàng)新事項。結合高校實際情況，高校財務收支審計應關注教育政策落實情況，在推動高等教育改革中發(fā)揮作用，為學校提供增值服務。如當前各高校都在努力開展“雙一流”建設，專項資金金額巨大，如何發(fā)揮財務收支審計在監(jiān)督與促進資源績效提升方面的作用是審計人員需要深入思考的問題。另外，如何簡化科研經費管理程序、釋放科研人員積極性，也是高校財務收支審計需要作出調整的地方。■

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