會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響因素探究

唐一恒

[提要] 近年來，隨著資本市場完善和投資需求增加，投資者對財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與準(zhǔn)確性也提出更高要求，進(jìn)而從客觀上要求具有更高的審計(jì)質(zhì)量。通過計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)模型分析，進(jìn)一步論證會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量諸多因素的綜合影響，厘清它們的直接影響關(guān)系，得出從業(yè)人員能力影響度最大，事務(wù)所聲譽(yù)占有最大的中心度，只有審計(jì)任期是結(jié)果因素，其他都是原因因素的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；實(shí)證研究；財(cái)務(wù)報(bào)告

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年12月27日

注冊會計(jì)師審計(jì)在保障資本市場資源配置、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定方面有著十分重要的作用。然而，從注冊會計(jì)師審計(jì)發(fā)展的歷程來看，會計(jì)師事務(wù)所參與上市公司財(cái)務(wù)舞弊、提供虛假審計(jì)報(bào)告的違法違規(guī)行為時有發(fā)生。其中以銀廣廈和安然事件最令世人震驚。

基于此種情況，注冊會計(jì)師要極為重視審計(jì)質(zhì)量才能確保會計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)內(nèi)的信譽(yù)，而且可以遏制整個經(jīng)濟(jì)環(huán)境呈現(xiàn)惡化的趨勢。因此，本文力圖通過線性回歸的方法對審計(jì)質(zhì)量影響因素進(jìn)行識別，從而從數(shù)量模型的角度全面研究會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量及其諸多影響因素的綜合影響。

一、文獻(xiàn)回顧和綜述

為便于研究開展和模型的建立，我們首先對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行回顧和綜述。國內(nèi)學(xué)者對于影響會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響因素研究的視角可以歸結(jié)為以下幾個方面，即事務(wù)所規(guī)模、事務(wù)所行業(yè)專長、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)任期、審計(jì)費(fèi)用以及非審計(jì)服務(wù)等單一因素對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響方面。綜述如下：

1、有關(guān)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的研究。原紅旗（2003）、劉峰（2007）、劉文軍（2010）、郭照蕊（2011）等學(xué)者，分別從審計(jì)意見類型和盈余管理角度對審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模進(jìn)行了研究，研究結(jié)果分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為在審計(jì)意見的代替變量下，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量的數(shù)量關(guān)系不顯著；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為在審計(jì)意見類型做代替變量時事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量具有促進(jìn)作用，但以盈余管理為目標(biāo)時，事務(wù)所規(guī)?？赡芤种茖徲?jì)質(zhì)量的提高。

2、有關(guān)事務(wù)所行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量的研究。漆江娜（2004）、張奇峰（2005）、陳濤（2006）、蔡春（2007）、劉文軍等學(xué)者對事務(wù)所行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系進(jìn)行了研究，研究表明，“四大”審計(jì)質(zhì)量高于非“四大”，審計(jì)師行業(yè)專長與審計(jì)質(zhì)量二者也可能出現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。

3、有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量的研究。王躍堂（2003）、王進(jìn)朝（2011）等學(xué)者指出，大股東及其他法人股即對審計(jì)意見顯著影響之間的差異，大股東可能左右標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的出具，而審計(jì)委員設(shè)立等手段的實(shí)施，可以提高審計(jì)的質(zhì)量。

4、有關(guān)審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量的研究。劉啟亮（2009）、王健妹（2010）等學(xué)者以應(yīng)計(jì)利潤為審計(jì)質(zhì)量的代替變量時，研究表明事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量呈倒U型的非線性關(guān)系，而江偉（2011）、劉繼紅（2011）等學(xué)者在指標(biāo)選取時，選取可以出具持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見作為審計(jì)度性的代替變量，得出了較長的審計(jì)任期對審計(jì)質(zhì)量具有負(fù)作用。

5、有關(guān)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的研究。對于審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系，眾多學(xué)者的結(jié)論達(dá)不到有效的共識。蕘華英（2010）學(xué)者提出，當(dāng)以應(yīng)計(jì)利潤作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量時，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)負(fù)相關(guān)。同時，學(xué)者段春明（2011）在其論文中提到，妄圖用審計(jì)費(fèi)用收買審計(jì)意見是不可行的。此外，席維娟（2012）指出，審計(jì)費(fèi)用遵循了定價機(jī)制理論，所以審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量有顯著正相關(guān)關(guān)系。但金蓮花（2010）指出中國審計(jì)市場需要規(guī)范和專業(yè)的管理，審計(jì)費(fèi)用并沒有完全遵循市場定價機(jī)制，審計(jì)費(fèi)用對審計(jì)質(zhì)量的影響并不顯著。

6、有關(guān)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的研究。葉少琴、劉峰（2005），董普田（2007）等學(xué)者從各種非審計(jì)服務(wù)出發(fā)，利用多種定量方法研究了審計(jì)質(zhì)量和非審計(jì)服務(wù)的關(guān)系，他們認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)可以提高審計(jì)質(zhì)量，但同時受到市場的約束。

國內(nèi)學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量的研究主要沿襲外國學(xué)者的思路，同時還立足我國審計(jì)市場地域性，得出基于我國國情的諸多審計(jì)質(zhì)量單一影響因素的結(jié)論。但是，由于審計(jì)質(zhì)量沒有明確的計(jì)算公式，只是概念性的界定，所以就沒有明確的替代變量來進(jìn)行實(shí)證研究，由于代替變量的選取不同，導(dǎo)致眾多學(xué)者的結(jié)論也不盡相同，甚至出現(xiàn)矛盾的情況。

可以達(dá)到共識的是，雖然不同學(xué)者在不同單一的影響因素的角度展開了研究，但都承認(rèn)審計(jì)質(zhì)量是受到諸多因素的同時影響的，并且不排斥其他因素對于所研究因素的抵觸作用，這就為我們開展諸多因素同時對審計(jì)質(zhì)量的綜合影響提供了寶貴的經(jīng)驗(yàn)借鑒。同時，在以往的研究中可以總結(jié)出審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)因素，這就為本文所研究的綜合因素的選取提供了理論支持，在研究方法的選用上也有一定的借鑒意義。

二、影響因素分析

鑒于以往對于單一因素影響的研究不能透徹地分析審計(jì)質(zhì)量的整個體系，從而得出的結(jié)論也缺少有效的理論統(tǒng)一，本文試圖從系統(tǒng)的角度出發(fā)，在一定的數(shù)學(xué)模型的輔助下，全面考核會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的綜合影響因素。

因此，本文主要針對2016年的百家事務(wù)所進(jìn)行研究。根據(jù)當(dāng)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)達(dá)到帕累托有效時的“20-80”原則，我們認(rèn)為前百家事務(wù)所中的前20%事務(wù)所掌握著整個前百家事務(wù)所的80%資源，所以研究時選取在百家事務(wù)所中排名前20的事務(wù)所進(jìn)行研究。

本文采用數(shù)據(jù)全部來自于中國注冊會計(jì)師協(xié)會網(wǎng)和國泰安數(shù)據(jù)庫（CSMAR）。我們根據(jù)抽樣原則，抽取了18個樣本，利用STATA14.0軟件，對Logit模型進(jìn)行了計(jì)算，計(jì)算結(jié)果如下：方程的擬合優(yōu)度為0.619（R2），表明擬合良好，估計(jì)方程是：

Y=10.572-0.3X1+0.54X2+44.672X3-13.308X4+112.459X5+0.408X6+u

其中，審計(jì)意見（Y=1時，標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，Y=0時，非標(biāo)準(zhǔn)意見）、審計(jì)收費(fèi)（X1）、從業(yè)人員能力（X2，中注協(xié)公布的注冊會計(jì)師指數(shù)）、會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)（X3=1時，“四大”審計(jì)；X3=0時，非“四大”審計(jì)）、審計(jì)成功率（X4）、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性（X5，審計(jì)收費(fèi)占該會計(jì)師事務(wù)所全部審計(jì)收費(fèi)的比值）、審計(jì)任期（X6，同一事務(wù)所為該公司服務(wù)的年數(shù)）作為自變量來擬合方程。我們認(rèn)為，當(dāng)為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見時，審計(jì)質(zhì)量越好。endprint

1、審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)成功率和審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。也就是說，審計(jì)費(fèi)用的增加、審計(jì)成功率的提高會使審計(jì)報(bào)告向著非標(biāo)的方向演進(jìn)。從會計(jì)師事務(wù)所角度考慮，審計(jì)費(fèi)用的一味提高會降低事務(wù)所的獨(dú)立判斷能力，造成虛假報(bào)告，從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。審計(jì)費(fèi)用對于審計(jì)質(zhì)量的解釋仍然是與其他因素相互聯(lián)系的；同時，審計(jì)成功率的提升，會促進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)苛化，從而使審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率降低。觀察審計(jì)成功率的系數(shù)，還可以看出審計(jì)成功率對審計(jì)質(zhì)量影響的邊際效用還是相當(dāng)值得被重視的，審計(jì)成功率每上升1個百分點(diǎn)，審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率就降低13.308。

2、從業(yè)人員能力、會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、審計(jì)獨(dú)立性都與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。這說明，從業(yè)人員能力的提升、會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)的提升、審計(jì)獨(dú)立性的提升都能使審計(jì)質(zhì)量提升，邊際均不盡相同，表明在綜合考慮六大因素時，其對審計(jì)質(zhì)量的影響程度是不同的，其中尤為客觀的會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)、審計(jì)獨(dú)立性都對審計(jì)質(zhì)量的提高產(chǎn)生著重要作用，邊際效用達(dá)到了44.672和112.458，但由于審計(jì)獨(dú)立性的計(jì)算中的單位差異，其邊際效用實(shí)際應(yīng)為1.124。

3、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)。這是因?yàn)檫x取了審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)質(zhì)量的代替變量，由于模型計(jì)算的是出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率，也就是說審計(jì)任期越長，出現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的可能性越大，但是并不表示就是審計(jì)質(zhì)量的提高，這與其他學(xué)者的研究也是相符的。

鑒于此，可以得出結(jié)論，在以審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)質(zhì)量的代替變量的研究中，對于會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量綜合因素中，各因素對于審計(jì)質(zhì)量的解釋仍然是相互關(guān)聯(lián)的，且解釋能力不盡相同，但最重要的因素是會計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)。

三、結(jié)論

本文通過對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響因素的文獻(xiàn)回顧和研究，以及對可能影響會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的因素進(jìn)行定性及實(shí)證分析，發(fā)現(xiàn)：

1、從業(yè)人員能力的影響力是最強(qiáng)的，它對其他五個因素的影響最直接，也是對審計(jì)質(zhì)量影響最大的因素；每個因素對審計(jì)質(zhì)量的刺激效果是不同的，按照影響度的排序收到的效果是依次減弱的；審計(jì)任期的延長會使審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)人員能力、會計(jì)所聲譽(yù)、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)成功率都產(chǎn)生削減的影響；受到外界的刺激，最容易發(fā)生變化的就是審計(jì)收費(fèi)，審計(jì)收費(fèi)的靈敏度最高，是審計(jì)質(zhì)量變化的標(biāo)志性觀測點(diǎn)。

2、中心度最大的是事務(wù)所聲譽(yù)，也就是說，在審計(jì)質(zhì)量綜合影響因素中，最為重要的就是事務(wù)所聲譽(yù)，無論在何時都要得到足夠的重視。

3、六大因素中只有審計(jì)任期屬于結(jié)果因素，其他因素都是原因因素，要對六大綜合影響因素調(diào)整時，優(yōu)先考慮的是審計(jì)獨(dú)立性、從業(yè)人員能力、事務(wù)所聲譽(yù)、審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)成功率，最后調(diào)整審計(jì)任期，這樣的調(diào)整順序才能避免出現(xiàn)反復(fù)和循環(huán)調(diào)整的情況。

綜上所述，本文對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的諸多影響因素進(jìn)行了綜合研究，諸多影響因素共同作用下會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的作用機(jī)理，得到諸多綜合性的結(jié)論。

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