收入分配功能導(dǎo)向下的個(gè)人所得稅制度重構(gòu)

摘要：以效率為導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度無論在在征稅對象、納稅人、稅率方面，還是在納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、違章處理等方面都存在嚴(yán)重問題，如稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜、邊際稅率過高、費(fèi)用扣除數(shù)缺乏公平性、系統(tǒng)性、征管制度相對落后等。這些問題制約了個(gè)人所得稅收入分配功能的發(fā)揮，使其不能適應(yīng)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)新時(shí)期社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要。因此，亟需充分分析制約個(gè)稅收入分配功能的原因，并在此基礎(chǔ)上對現(xiàn)行個(gè)稅稅制進(jìn)行改革——推進(jìn)綜合和分類相結(jié)合的混合所得稅制、簡化稅率結(jié)構(gòu)、調(diào)整邊際稅率、費(fèi)用扣除數(shù)按家庭征收、加快個(gè)人所得稅征管制度的建設(shè)，以充分實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入分配功能。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制改革；稅率結(jié)構(gòu)；費(fèi)用扣除數(shù)

中圖分類號：F812.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.3963/j.issn.16716477.2018.04.0009

一、問題的提出

個(gè)人所得稅具有兩大政策功能： 一是組織財(cái)政收入，以供政府運(yùn)轉(zhuǎn)；二是調(diào)節(jié)收入分配，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)及社會(huì)的公平。對于廣大納稅人來說，個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效率更加影響其納稅主動(dòng)性和積極性，因而一定程度上也影響著社會(huì)的安全性、穩(wěn)定性和均衡發(fā)展。

改革開放以來，我國宏觀財(cái)政政策的根本目標(biāo)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高效持續(xù)增長，個(gè)人收入分配調(diào)節(jié)中一直堅(jiān)持“效率優(yōu)先，兼顧公平”的基本原則。這種傾向于“效率優(yōu)先”的稅收政策雖然符合我國當(dāng)時(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)，但隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，“效率優(yōu)先”原則加劇了我國收入分配的不公平性，基尼系數(shù)一度超過 0.44 的警戒線。根據(jù)國家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，截至2012年年底，個(gè)人所得稅的涉稅自然人只有1億人左右，僅占當(dāng)年全國總?cè)丝诘?7.39%；從納稅貢獻(xiàn)度來看，近年來工薪收入繳納的個(gè)人所得稅占比在 65%左右[1]；而占人口總數(shù) 20%、擁有社會(huì)財(cái)富 80%的人，所繳納的個(gè)人所得稅不到全部個(gè)稅的 10%[2]。因此，以“效率優(yōu)先”為導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度在很多方面已不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定的需要，全社會(huì)對以實(shí)現(xiàn)收入分配公平為導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度改革的期待日漸強(qiáng)烈，對以“效率優(yōu)先”為導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度重新進(jìn)行功能定位已經(jīng)成為時(shí)代的迫切需要。

基于現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度不符合經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展要求的現(xiàn)狀，很多研究者對個(gè)人所得稅制度的重構(gòu)問題進(jìn)行了探討，其代表性觀點(diǎn)主要有以下方面：

第一，我國稅收政策效應(yīng)偏低。蔡秀云和周曉君[3]通過計(jì)算得出我國稅收分配效應(yīng)指標(biāo)基本在 1%以下，個(gè)人所得稅并沒有真正發(fā)揮調(diào)節(jié)收入的作用，稅收政策效應(yīng)非常低。馬珺研究得出我國稅收政策效應(yīng)只能達(dá)到0.01左右[2]，而OECD大多數(shù)成員國的稅收政策效應(yīng)可以達(dá)到0.1以上。

第二，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度的收入分配功能需要強(qiáng)化。如張斌認(rèn)為個(gè)人所得稅較好地發(fā)揮了增加財(cái)政收入的功能，但其所導(dǎo)致的稅制整體的累退性、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)失衡等問題也日益嚴(yán)重[4]。岳希明和徐建煒等通過實(shí)證分析認(rèn)為個(gè)人所得稅惡化了收入分配效應(yīng)[510]。楊斌認(rèn)為個(gè)人所得稅無法在一般均衡的意義上有效調(diào)節(jié)收入分配，建議設(shè)計(jì)綜合分類個(gè)人所得稅稅率制度[11]。胡文駿利用 PVAR 模型檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)個(gè)人所得稅逆向調(diào)節(jié)收入分配的作用機(jī)制非常明顯[12]。

第三，個(gè)人所得稅更適合調(diào)節(jié)收入分配的公平。Thomas Piketty提出財(cái)富的日益集中不可避免，應(yīng)該在全球范圍內(nèi)征收資本累進(jìn)稅，以調(diào)節(jié)收入分配[13]。事實(shí)上，2002-2012 年我國個(gè)人所得稅占稅收收入和 GDP 的比重平均在6.82%和1.14%，這意味著個(gè)人所得稅在稅收體系中屬于非主體稅種，并且在一定時(shí)期內(nèi)也很難成為主體稅種，個(gè)人所得稅對財(cái)政收入的調(diào)節(jié)能力有限，更適合調(diào)節(jié)收入分配的公平。因此，深入研究探討個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配相關(guān)問題，重構(gòu)以實(shí)現(xiàn)收入分配公平為導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度顯得很有必要。

二、現(xiàn)行稅制收入分配調(diào)節(jié)效應(yīng)偏低的原因探究

（一）制度整體設(shè)計(jì)存在缺陷

縱觀個(gè)人所得稅制的形成和演進(jìn)過程，個(gè)人所得稅制可分為三種模式。

其一為綜合所得稅制。最先出現(xiàn)于19世紀(jì)中期的德國，是對納稅人個(gè)人的各種應(yīng)稅所得（如工薪收入、利息、股息、財(cái)產(chǎn)所得等）綜合征收，其優(yōu)點(diǎn)是能夠量能課稅、公平稅負(fù)，現(xiàn)在美國和中國臺灣普遍實(shí)行。這種稅制需要納稅人納稅意識強(qiáng)、服從程度高，征收機(jī)關(guān)征管手段先進(jìn)、工作效率高。

其二為分類所得稅制。其特點(diǎn)是“分類扣除、分類計(jì)稅”。日本、英國和北歐的一些國家采用混合所得稅制。這種稅制模式的優(yōu)點(diǎn)是：高收入者是資本所得稅納稅人主體，較低的比例稅率可以降低其避稅預(yù)期，擴(kuò)大資本課稅的范圍，反而有利于稅收收入增加[17]。我國的個(gè)人所得稅從開征之初就一直使用分類所得稅制模式，共有11個(gè)征稅項(xiàng)目。我國采用分類所得稅制模式的主要原因是在征收個(gè)人所得稅之初，我國經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)、稅收征管手段比較落后、公民納稅意識不強(qiáng)。個(gè)人所得稅開征到現(xiàn)在，我國整體經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境發(fā)生了極大的變化，個(gè)人收入來源和渠道日益呈現(xiàn)多樣化，公民法制意識與政府行政水平逐漸提高，因此分類所得稅制所暴露的問題日益凸顯。

其三為混合所得稅制，亦稱“二元稅制”。即對同一納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的各種不同種類的所得分類課征所得稅，納稅年度終了時(shí)，再將本年度的所有所得加起來，按照累進(jìn)稅率計(jì)征所得稅，平時(shí)所繳納的分類所得稅，可以在納稅年度終了時(shí)從應(yīng)繳納的綜合所得稅中扣除。

相較而言，目前我國在個(gè)稅征收中所采用的分類所得稅制將會(huì)在兩方面影響收入分配公平：

第一，工薪階層成為納稅主力軍，難以實(shí)現(xiàn)不同收入層次的稅負(fù)公平。現(xiàn)行征收標(biāo)準(zhǔn)和方法，導(dǎo)致工薪階層成為納稅主力軍，而一些收入渠道多樣化的高收入群體卻很容易逃避稅收，難以實(shí)現(xiàn)收入間的稅負(fù)公平。工薪階層收入基本上是工資薪金所得，全部收入都是通過工作單位系統(tǒng)發(fā)放，個(gè)人所得稅征收難度較低。但是對于收入來自股息、紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等非工資渠道的高收入群體，由于我國金融監(jiān)管真空、財(cái)產(chǎn)登記制度不健全、稅收征收技術(shù)較低，導(dǎo)致高收入群體避稅現(xiàn)象嚴(yán)重。個(gè)稅甚至成為“工薪稅”，不符合個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的原則。

第二，不同類型收入、不同對象收入的征收時(shí)間和次數(shù)不同，容易造成稅負(fù)不公。我國個(gè)人所得稅在征收時(shí)間和次數(shù)方面的現(xiàn)實(shí)做法是：工資、薪金按月征收，個(gè)體工商戶按年征收，其他所得按次征收。按月征收容易造成兩個(gè)年收入相同、月收入不同的人稅負(fù)不等。在其他條件不變的情況下，月收入波動(dòng)大的人繳納的個(gè)人所得稅比收入平穩(wěn)的人繳納的個(gè)人所得稅多。另外，現(xiàn)行勞務(wù)費(fèi)按次來計(jì)算個(gè)人所得稅，收入可以化整為零，存在一定漏洞。

（二）稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜

我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅率有兩種情況。其一為工資、薪金所得，適用七級超額累進(jìn)稅率，最高邊際稅率高達(dá) 45%；其二為個(gè)體工商戶，適用五級超額累計(jì)稅率；其他使用比例稅率。這種復(fù)雜的稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的消極影響是：

第一，在不同個(gè)稅類別與不同收入階層中造成分配不公。橫向來看，十一類個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得分別對應(yīng)著五套相互之間不存在內(nèi)在關(guān)聯(lián)的稅率表[11]，造成數(shù)額相同但是類別不同的應(yīng)稅所得的適用稅率相差很大；縱向來看，加重了中低收入階層的稅負(fù)。我國目前年基本稅率線為 18000 元，適用邊際稅率 3%，基本稅率線遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于其他國家，造成不同階層收入分配差距加大。第二，納稅主體定位不當(dāng)。前三個(gè)級次的納稅人，主要是普通勞動(dòng)者，在納稅人中占較大比重，導(dǎo)致他們成了納稅主體。第三，收入調(diào)節(jié)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。較高層次收入的稅率過高，會(huì)使高收入階層納稅人感到支付過大，促使他們將收入隱形化。

（三）現(xiàn)行個(gè)稅起征點(diǎn)較低且缺乏變通性

2011 年后工資薪金稅目綜合費(fèi)用扣除數(shù)變?yōu)?3500 元，但隨著人均收入的不斷增長，在納稅人群體中占有很大比重的工薪階層承受了較重的負(fù)擔(dān)。同時(shí)，一些學(xué)者也提出了提高個(gè)稅起征點(diǎn)的建議。白彥鋒和許嫚嫚認(rèn)為，現(xiàn)行工資薪金稅目綜合費(fèi)用扣除數(shù)偏低，3500 元的費(fèi)用扣除數(shù)對財(cái)政收入的“減收”效應(yīng)并不明顯，對于縮小我國當(dāng)前收入差距的作用也很有限[14]。而且，分類所得稅制以個(gè)人為課稅單位，單純提高起征點(diǎn)難以有效調(diào)節(jié)收入差距。因?yàn)椋該狃B(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人等為主要生活支出的工薪階層納稅人占很大比重，同等收入水平下，家庭成員的收入結(jié)構(gòu)、年齡階段、子女狀況、老人狀況、健康情況等因素直接決定納稅人的消費(fèi)水平和生活質(zhì)量，單純地將3500元作為個(gè)稅起征點(diǎn)，不具有普遍適用性。

（四）征管制度相對落后

個(gè)人所得稅收入分配功能的發(fā)揮必須要有具體征管工作的配合才能發(fā)揮作用。雖然我國一再強(qiáng)調(diào)稅收征收管理的重要性，但是實(shí)際上我國個(gè)人所得稅的征收管理相對比較落后。具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，代扣代繳制度并不完善。目前僅對工資薪金所得、利息股利紅利有較為完善的代扣代繳制度，其他收入來源代扣代繳制度并不完善，導(dǎo)致我國稅收收入大量流失。

第二，金融交易手段相對落后，不利于監(jiān)管?，F(xiàn)階段我國個(gè)人大額交易仍多采用現(xiàn)金交易，現(xiàn)金交易監(jiān)控難度大，稅務(wù)部門難以查證，為偷稅漏稅行為埋下了隱患。

第三，利益相關(guān)主體之間信息不對稱。一方面，納稅人與征收機(jī)關(guān)信息不對稱，征收機(jī)關(guān)很難真正掌握納稅人實(shí)際收入；另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)、銀行、海關(guān)等部門信息沒有實(shí)現(xiàn)信息共享，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)很難獲得其他部門相關(guān)數(shù)據(jù)。

第四，偷漏稅追查力度與懲罰力度不夠。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對偷漏稅行為的稽查力度有限，導(dǎo)致偷稅漏稅行為十分普遍；同時(shí)，我國還沒有建立完善的納稅人誠信評價(jià)制度和誠信納稅制度，真正意義上的社會(huì)征信體系尚未建立，即使發(fā)現(xiàn)偷稅漏稅行為后，僅僅以追繳為手段，對納稅主體的約束力十分有限。

三、基于收入分配功能的個(gè)稅改革實(shí)施路徑

（一）實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的所得稅制

綜合所得稅制要求有配套完善的稅收法律體系，較高的稅收征管水平和國民自覺的納稅意識等條件，是我國稅法改革的趨勢。但是，目前采用完全意義上的綜合稅制的國家很少[15]，即使美國稅收征管手段相對完善，征管流程較為科學(xué)，也未能完全實(shí)現(xiàn)理想中純粹的綜合所得稅制。因此，要想實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入分配功能，推進(jìn)綜合和分類相結(jié)合的稅制整體設(shè)計(jì)很有必要。盡管我國現(xiàn)行的分類課征模式存在收入分配功能難以實(shí)現(xiàn)、納稅主體定位不當(dāng)?shù)热秉c(diǎn)，但因?qū)嵤r(shí)間較長，在征管流程、征管手段上已經(jīng)十分成熟，納稅人熟悉程度較高，同時(shí)考慮稅制的連續(xù)性和繼承性，如果貿(mào)然進(jìn)行綜合制改革，則制度轉(zhuǎn)換成本很大，因此綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制是我國目前最佳的稅制選擇。

然而，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的所得稅制，面臨的一個(gè)主要問題是確定綜合所得稅與分類所得稅所對應(yīng)的征稅項(xiàng)目。當(dāng)下學(xué)者對綜合所得稅項(xiàng)目與分類所得稅項(xiàng)目的分類意見可以分為兩類，一是主張按照收入的連續(xù)性來劃分，二是主張按照是否有費(fèi)用扣除項(xiàng)目來劃分。基于個(gè)人所得稅的收入分配功能，本文提出采用并立型二元所得稅制的建議，即按照資本所得和勞動(dòng)所得進(jìn)行分類合并征收。資本所得包括財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和特許權(quán)使用費(fèi)、利息、股息、紅利等，應(yīng)該分類合并征收。鑒于我國目前對資本所得稅征收較少且監(jiān)控難度大，應(yīng)采取相應(yīng)技術(shù)手段增加對資本所得征稅征收的力度。相比之下勞動(dòng)所得項(xiàng)目具有易監(jiān)控和易劃扣的特點(diǎn)，如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、生產(chǎn)經(jīng)營所得、稿酬所得等，應(yīng)該按照綜合所得稅征收。

（二）簡化稅率結(jié)構(gòu)，調(diào)整邊際稅率

在綜合和分類相結(jié)合的稅制下，個(gè)人所得稅稅率制度也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。在稅率類型上，仍然可實(shí)行超額累進(jìn)稅率，累進(jìn)稅率雖然計(jì)算較為復(fù)雜，但是相對公平，并且具有自動(dòng)穩(wěn)定器功能。但是相比現(xiàn)行分類稅制，優(yōu)化后的累進(jìn)稅率在檔次上應(yīng)有所降低，而年基本稅率線則應(yīng)該提高。楊斌建議基本稅率線為60000元，每月5000元，檔次由7級降為5級[11]。在稅率比例上，通過降低稅率，減輕中低收入者稅負(fù)，同時(shí)也增加較高收入者的稅收，最終實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的收入分配功能。

（三）費(fèi)用扣除數(shù)按家庭征收

以家庭為單位征收個(gè)人所得稅，考慮到了納稅人的綜合負(fù)稅能力，特別是家庭負(fù)擔(dān)能力，更好地體現(xiàn)了稅收的公平性原則。不過如果進(jìn)行以家庭為單位申報(bào)個(gè)人所得稅的改革，仍然要堅(jiān)持“漸進(jìn)”的原則。因?yàn)橛械募彝ソY(jié)構(gòu)比較復(fù)雜，三代、四代同堂的現(xiàn)象比較常見，許多大家庭存在多個(gè)以夫婦為單位組成的小家庭，使得家庭成員劃分和收入核算都存在困難。而且，如果按照家庭征收個(gè)人所得稅，還需要龐大的稅務(wù)隊(duì)伍進(jìn)行稅源管理，增加了稅收征管成本。對納稅者個(gè)人來說，大部分納稅人對稅法規(guī)定、申報(bào)程序等并不熟悉，全面推行以家庭為單位征收個(gè)稅的方式也會(huì)增加部分納稅人的繳稅困難。

因此，建議選擇城市中人口流動(dòng)性相對較低且家庭結(jié)構(gòu)相對簡單的家庭作為試點(diǎn)，綜合計(jì)算整個(gè)家庭全年的收入，在扣除項(xiàng)目上進(jìn)行細(xì)分。專項(xiàng)扣除項(xiàng)目包括個(gè)人職業(yè)發(fā)展、再教育費(fèi)用、基本生活住宅的按揭貸款利息、賦予二孩基本生活標(biāo)準(zhǔn)費(fèi)用等[16]。贍養(yǎng)子女和老人的金額或比率可以根據(jù)當(dāng)?shù)氐娜司杖牒椭С鏊竭M(jìn)行調(diào)整。

（四）加快個(gè)人所得稅配套征管制度的建設(shè)

建立與綜合和分類相結(jié)合的稅制相配套的個(gè)人所得稅征管制度是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，雖然可以提高稅收調(diào)節(jié)收入分配的效率，但同時(shí)也是一項(xiàng)具有高度系統(tǒng)性、復(fù)雜性的工作。第一，要借助信息化技術(shù)完善全員全額扣繳制度。我國 2005 年頒布了《個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)管理暫行辦法》，為稅收監(jiān)管提供了制度保證。但是由于我國信息化水平比較低，目前并沒有真正實(shí)現(xiàn)全員全額納稅申報(bào)。因此，必須加強(qiáng)稅收監(jiān)管的信息化水平。第二，加強(qiáng)配套金融系統(tǒng)改革，盡可能減少現(xiàn)金交易和現(xiàn)金支付。在美國，社會(huì)保障號即居民身份證號，亦即居民的納稅代碼，只有擁有納稅代碼的公民才可以在美國銀行開設(shè)賬戶，除小額交易外的其他交易均需通過銀行賬戶轉(zhuǎn)賬，政府便于通過信息化手段對納稅人的稅源進(jìn)行有效監(jiān)控，我國也應(yīng)借鑒此種經(jīng)驗(yàn)。第三，建立稅收信息聯(lián)網(wǎng)和共享平臺。運(yùn)用大數(shù)據(jù)和云計(jì)算技術(shù)，升級“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”，將稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)檢查等征管全過程都納入稅務(wù)云平臺，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)同財(cái)政、銀行、海關(guān)、工商、企業(yè)等部門和單位的網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)互通，建立全國統(tǒng)一的個(gè)稅數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，全面提高個(gè)人所得稅征管質(zhì)量和征管效率。

四、結(jié) 語

現(xiàn)階段我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展?fàn)顩r要求個(gè)人所得稅制度突顯其收入分配功能，但現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度無論在稅制模式、稅率結(jié)構(gòu)、費(fèi)用扣除數(shù)以及征管制度方面都無法適應(yīng)當(dāng)前稅制改革的需要，亟待重構(gòu)以收入分配功能為導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度?；诂F(xiàn)行個(gè)人所得稅制度無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為應(yīng)推行綜合和分類相結(jié)合的稅制模式與設(shè)計(jì)思路，通過稅率結(jié)構(gòu)和邊際稅率的修正、費(fèi)用扣除數(shù)的設(shè)置以及征管制度的配套實(shí)施，以實(shí)現(xiàn)收入分配導(dǎo)向的個(gè)人所得稅制度的重構(gòu)。

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（責(zé)任編輯 王婷婷）