政府會(huì)計(jì)改革背景下事業(yè)單位成本管理控制研究

（廣東省工業(yè)分析檢測(cè)中心 廣東·廣州）

一、政府會(huì)計(jì)改革的背景及內(nèi)容

隨著公眾對(duì)政府履行公共受托責(zé)任的要求進(jìn)一步提高，要求政府提高工作效率、降低成本、優(yōu)化公共資源使用，客觀考核評(píng)價(jià)政府績(jī)效，需要政府提供一套能全面反映資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息的財(cái)務(wù)報(bào)告。因預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在明顯缺陷，不能滿足各方對(duì)政府會(huì)計(jì)的需求與期望。十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，該決定提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。以此改革背景，財(cái)政部制定了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，由此拉開(kāi)了政府會(huì)計(jì)改革的序幕。2015年10月23日，財(cái)政部令第78號(hào)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》審議通過(guò)，自2017年1月1日起施行?；緶?zhǔn)則明確了政府會(huì)計(jì)的“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、平行記賬”的基本要求。在基本準(zhǔn)則的框架下，隨后又發(fā)布了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施以及政府儲(chǔ)備物資6個(gè)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。其他的具體準(zhǔn)則還在陸續(xù)制定中。財(cái)政部印發(fā)的《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，自2019年1月1日起施行，用于規(guī)范具體的會(huì)計(jì)處理，從操作層面上為行政事業(yè)單位提供了標(biāo)準(zhǔn)。政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及政府會(huì)計(jì)制度等共同構(gòu)建了我國(guó)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的體系框架。

二、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)事業(yè)單位成本控制提出了新要求

事業(yè)單位，是指國(guó)家為了社會(huì)公益目的，由國(guó)家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動(dòng)的社會(huì)服務(wù)組織。事業(yè)單位的資金主要來(lái)源于財(cái)政撥款，用這些撥款購(gòu)置各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所需要的資產(chǎn)，并對(duì)社會(huì)提供各種職能服務(wù)。政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，以助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理。政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的使用者需要掌握其提供社會(huì)服務(wù)目標(biāo)及其他運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及對(duì)所負(fù)責(zé)資源的管理情況等方面的信息。因此，收入、成本的管理對(duì)事業(yè)單位很重要，尤其是在收入一定的情況下，加強(qiáng)事業(yè)單位的成本管理與控制很關(guān)鍵。事業(yè)單位由于過(guò)去長(zhǎng)期受到國(guó)家計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，加之自身非營(yíng)利性特點(diǎn)的原因，成本管理意識(shí)比較淡薄，成本核算體系滯后，對(duì)成本控制缺乏有效的激勵(lì)機(jī)制，沒(méi)有形成有效的成本管理體系以及建立成本控制制度。因此，政府會(huì)計(jì)改革背景下加強(qiáng)對(duì)事業(yè)單位的成本管理與控制顯得十分迫切與緊急。

三、運(yùn)用戰(zhàn)略分析法對(duì)成本投入進(jìn)行總體把控

戰(zhàn)略成本法與其說(shuō)是成本管理的具體方法不如說(shuō)是成本管理的思路。戰(zhàn)略成本法強(qiáng)調(diào)成本管理要符合單位的戰(zhàn)略性發(fā)展目標(biāo)，事業(yè)單位在支持國(guó)家戰(zhàn)略發(fā)展的同時(shí)也要制定本單位的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)與規(guī)劃。事業(yè)單位成本管理需要改變以成本核算為主的現(xiàn)狀，而應(yīng)該從戰(zhàn)略高度對(duì)自身成本行為和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析。

1.戰(zhàn)略定位分析

事業(yè)單位是我國(guó)社會(huì)管理和公共服務(wù)職能的主要載體，事業(yè)單位要根據(jù)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)與規(guī)劃確定其需要匹配投入的各項(xiàng)人力、設(shè)備購(gòu)置及其他成本。這對(duì)于差額撥款以及自收自支的事業(yè)單位尤其重要。比如，在事業(yè)單位人員成本控制方面，為了單位整體的戰(zhàn)略發(fā)展，需要提升某方面業(yè)務(wù)能力，從而需要引進(jìn)專業(yè)人士，支付高額的人才引進(jìn)成本。但同時(shí)，該項(xiàng)業(yè)務(wù)需要培育幾年才能提供社會(huì)服務(wù)，而一旦培育成功將長(zhǎng)期帶來(lái)優(yōu)質(zhì)回報(bào)。事業(yè)單位應(yīng)該引進(jìn)專業(yè)人才嗎？答案是肯定的。事業(yè)單位各項(xiàng)成本的投入要緊跟戰(zhàn)略規(guī)劃。與單位發(fā)展戰(zhàn)略相關(guān)的成本，即使金額高、投入時(shí)間長(zhǎng)也需要支出；偏離單位發(fā)展戰(zhàn)略的成本，即使金額低，也不應(yīng)投入。只有緊跟單位發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃的成本管理目標(biāo)才真正具有靈魂，才能真正實(shí)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)力的提升。

2.戰(zhàn)略價(jià)值鏈分析

事業(yè)單位可運(yùn)用價(jià)值鏈分析法對(duì)單位的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程進(jìn)行梳理，努力消除不增值作業(yè)，增加增值作業(yè)。事業(yè)單位冗員、人浮于事，價(jià)值鏈分析在成本管理方面大有可為。如在事業(yè)單位內(nèi)部各部門之間協(xié)調(diào)、管理和控制價(jià)值鏈中各節(jié)點(diǎn)的作業(yè)效率和績(jī)效非常重要，通過(guò)對(duì)各個(gè)作業(yè)的定位、分工、優(yōu)化、協(xié)作可提升效率，降低成本。事業(yè)單位還可運(yùn)用價(jià)值鏈提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。如國(guó)家鼓勵(lì)科研事業(yè)單位加快科技成果資本化、產(chǎn)業(yè)化，科研事業(yè)單位也可借力資本市場(chǎng)發(fā)展壯大?？萍汲晒_(dá)到產(chǎn)業(yè)化條件的，可用科技成果作價(jià)入股，引進(jìn)資本，由專業(yè)團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)運(yùn)作。在價(jià)值鏈的研發(fā)階段由科研事業(yè)單位負(fù)責(zé)，在生產(chǎn)與銷售運(yùn)營(yíng)階段由專業(yè)的社會(huì)化資本團(tuán)隊(duì)負(fù)責(zé)。專業(yè)的人負(fù)責(zé)專業(yè)的事，從而提高效益，降低成本。

四、運(yùn)用其他具體方法對(duì)投入后的人、財(cái)、物進(jìn)行過(guò)程管理

事業(yè)單位的人、財(cái)、物成本按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分類，主要是人力成本、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、日常公用支出（如辦公費(fèi)、水電費(fèi)、工作人員差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等）、業(yè)務(wù)費(fèi)（主要是開(kāi)展事業(yè)活動(dòng)所需的消耗性費(fèi)用開(kāi)支，如專用材料費(fèi)和低值易耗品）以及修繕費(fèi)等。在確定上述人、財(cái)、物投入決策后，在實(shí)施過(guò)程中還可綜合運(yùn)用定額成本法、開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)限額等方法進(jìn)行成本的管理與控制。

1.人員成本控制

事業(yè)單位成本中，人員成本占的比例很大，人員成本是單位成本控制的重點(diǎn)。人員成本控制可從減少不必要人員以及提高勞動(dòng)效率這兩方面著手。最有效的控制手段是“三定”（定機(jī)構(gòu)、定崗位、定編制）和推行聘任制。人事部門可牽頭組織力量進(jìn)行調(diào)查研究，根據(jù)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)以及業(yè)務(wù)量確定各崗位職責(zé)以及各崗位所需的人手。同時(shí)，實(shí)行績(jī)效工資，根據(jù)考核的工作完成情況確定績(jī)效工資，以此來(lái)激發(fā)員工的工作積極性，提高工作效率。

2.固定資產(chǎn)成本控制

固定資產(chǎn)也是事業(yè)單位成本占比較大的一塊。對(duì)于固定資產(chǎn)的控制主要在前期購(gòu)買審批上，因?yàn)橐坏┵?gòu)買，后續(xù)對(duì)購(gòu)置成本、折舊費(fèi)用等成本無(wú)法進(jìn)行控制。因此，在固定資產(chǎn)購(gòu)買上，需要做好嚴(yán)格的購(gòu)置申請(qǐng)審批。一是要求申購(gòu)部門提出翔實(shí)的數(shù)據(jù)，提供購(gòu)買的必要性依據(jù)或調(diào)研報(bào)告，其中對(duì)于大型設(shè)備必須由專家技術(shù)委員會(huì)會(huì)審決定；二是價(jià)格控制，嚴(yán)格按政府采購(gòu)規(guī)定進(jìn)行采購(gòu)，對(duì)于自行購(gòu)買的需要多方詢價(jià)、比價(jià)，以確保采購(gòu)的固定資產(chǎn)質(zhì)優(yōu)價(jià)廉；三是對(duì)固定資產(chǎn)實(shí)行全過(guò)程的動(dòng)態(tài)綜合管理，即對(duì)購(gòu)置、安裝、使用、維修、改造、更新、報(bào)廢等進(jìn)行全程管理，以期使用期內(nèi)發(fā)揮最佳經(jīng)濟(jì)效益。

3.差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的成本控制

對(duì)于差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，國(guó)家制定了開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，事業(yè)單位不能超標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)支。因此對(duì)于這些費(fèi)用的控制，重點(diǎn)在于發(fā)生的次數(shù)上，即每筆差旅、會(huì)議的事前審批控制。事業(yè)單位職工在出差或會(huì)議前必須先提交申請(qǐng)，待單位審批后方可出行。在過(guò)程當(dāng)中要加強(qiáng)全員成本控制意識(shí)，差旅、住宿、會(huì)議等要按開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

4.辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、水電費(fèi)的成本控制

辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、水電費(fèi)的控制需要單位全體員工共同參與。有條件的單位可以分別核算各部門發(fā)生的辦公費(fèi)、郵電費(fèi)、水電費(fèi)等支出，每月在單位內(nèi)部通報(bào)費(fèi)用發(fā)生情況，并進(jìn)行縱向和橫向比較，分析差異產(chǎn)生的原因。單位內(nèi)部要相互激勵(lì)、相互監(jiān)督。

5.專用材料以及低值易耗品的成本控制

材料費(fèi)和低值易耗品可以采用定額成本控制，建立定額領(lǐng)料制度。消耗定額的制定是個(gè)難點(diǎn)，需要根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)得出消耗定額，并剔除例外事項(xiàng)的影響。此外還需從購(gòu)買環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，根據(jù)采購(gòu)周期、庫(kù)存能力、購(gòu)買優(yōu)惠等因素確定合適的購(gòu)買時(shí)間和購(gòu)買量。

五、結(jié)語(yǔ)

對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行成本控制需要全體人員的共同協(xié)調(diào)、共同努力。在成本管理與控制上，事業(yè)單位首先要根據(jù)單位發(fā)展戰(zhàn)略與規(guī)劃，站在戰(zhàn)略的高度對(duì)單位總體成本的投入進(jìn)行把控，只有這樣，成本管理目標(biāo)才真正具有靈魂。因?yàn)榇蠖鄶?shù)的人、材、物成本的控制取決于前期決策。一旦投入，在后期的成本管理過(guò)程中也可運(yùn)用定額成本、分析比較、開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)限額控制等方法進(jìn)行成本的管理與控制。