論《立法法》修訂對(duì)稅收法定原則發(fā)展的意義

文/高玉芳

中國(guó)共產(chǎn)黨第十九次全國(guó)代表大會(huì)以來(lái)，我國(guó)加快了稅收的人大立法進(jìn)程。《增值稅法》《消費(fèi)稅法》等法律的制定相繼進(jìn)入了國(guó)家立法程序。在此之前，我國(guó)18個(gè)稅種中只有3個(gè)通過(guò)人大立法，其他大部分由國(guó)務(wù)院依據(jù)授權(quán)制定暫行條例。在今后這種情況將得到扭轉(zhuǎn)，稅收立法權(quán)重新回歸人大，這正是對(duì)我國(guó)2015年3月通過(guò)的《立法法》的回應(yīng)。本文將試圖總結(jié)出我國(guó)在稅收法定原則的實(shí)踐上的不足、缺陷與進(jìn)步，最后得出《立法法》修訂對(duì)我國(guó)稅收法定原則發(fā)展的重要意義。

一、稅收法定原則

（一）稅收法定原則

所謂稅收法定原則，是指由立法者決定全部稅收問(wèn)題的稅法基本原則，是指一國(guó)調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象與概括，是貫穿稅收立法、執(zhí)法、司法與法律監(jiān)督的整個(gè)過(guò)程的具有普遍指導(dǎo)意義的基本原則。稅收法定原則是指由立法者決定全部稅收問(wèn)題的稅法基本原則，即如果沒(méi)有相應(yīng)法律作前提，政府則不能征稅，公民也沒(méi)有納稅的義務(wù)。稅收主體必須依且僅依法律的規(guī)定征稅；納稅主體必須依且僅依法律的規(guī)定納稅，稅收法定原則是稅法中一項(xiàng)十分重要的基本原則。它肇始于英國(guó)，現(xiàn)已為當(dāng)今各國(guó)所公認(rèn)，其基本精神在各國(guó)憲法或稅法中都有體現(xiàn)。其具體內(nèi)容包括三個(gè)部分：稅種法定、稅收要素法定、程序法定。中國(guó)憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定原則的要求，在即將制定的稅收基本法中亦應(yīng)明確規(guī)定。

稅收法定原則起源于歐洲中世紀(jì)時(shí)期的英國(guó)。按照當(dāng)時(shí)封建社會(huì)“國(guó)王自理生計(jì)”的財(cái)政原則，王室及其政府支出的費(fèi)用由國(guó)王負(fù)擔(dān)。而在當(dāng)時(shí)的英國(guó)，國(guó)王的收入主要有王室地產(chǎn)的收入、王室的法庭收入、貢金等。但是由于戰(zhàn)爭(zhēng)、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個(gè)財(cái)政支出。為了緩解財(cái)政上的緊張局面，國(guó)王開(kāi)始在上述收入之外采取諸如借款、出賣(mài)官職、征稅等手段來(lái)增加自己的收入。在其采取這些新的增加財(cái)政手段的過(guò)程中，基于“國(guó)王未征求意見(jiàn)和得到同意，則不得行動(dòng)”這一傳統(tǒng)的觀(guān)念，議會(huì)與國(guó)王之間逐漸就該問(wèn)題產(chǎn)生了矛盾。這種矛盾主要體現(xiàn)為封建貴族和新興資產(chǎn)階級(jí)與國(guó)王爭(zhēng)奪課稅權(quán)的斗爭(zhēng)。

1215年，在雙方的斗爭(zhēng)中處于弱勢(shì)的國(guó)王一方被迫簽署了《大憲章》。該《大憲章》對(duì)國(guó)王征稅問(wèn)題作出了明確的限制。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布。在重新頒布的《大憲章》中補(bǔ)充了御前大會(huì)議有權(quán)批準(zhǔn)賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。在這以后，雙方在此方面的斗爭(zhēng)從未間斷，國(guó)王和議會(huì)在斗爭(zhēng)的過(guò)程中又分別制定了《無(wú)承諾不課稅法》和《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗?shū)》，它們都進(jìn)一步限制了國(guó)王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國(guó)王按照國(guó)會(huì)的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強(qiáng)調(diào)了未經(jīng)國(guó)會(huì)同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止。

至此，稅收法定主義在英國(guó)得到了最終的確立。這一原則“在其歷史的沿革過(guò)程中起到了將國(guó)民從行政權(quán)的承攬者——國(guó)王的恣意性的課稅中解放出來(lái)的作用”。后來(lái)，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，該稅收法定主義越來(lái)越多的體現(xiàn)為對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)益的保護(hù)，于是很多國(guó)家都將其作為一項(xiàng)憲法原則而加以采納。它肇始于英國(guó)，現(xiàn)已為當(dāng)今各國(guó)所公認(rèn)，其基本精神在各國(guó)憲法或稅法中都有體現(xiàn)。其具體內(nèi)容包括三個(gè)部分：稅種法定、稅收要素法定、程序法定。中國(guó)憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定原則的要求，在即將制定的若干稅收基本法中亦應(yīng)明確規(guī)定。

稅收法定原則的具體內(nèi)容包括以下三個(gè)部分：

第一，稅種法定。這就是說(shuō)，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個(gè)稅種必定相對(duì)應(yīng)于一稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體沒(méi)有征稅權(quán)力，納稅主體不負(fù)繳納義務(wù)。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提，是稅收法定原則的首要內(nèi)容。

第二，稅收要素法定。這指的是稅收要素必須由法律明確規(guī)定。所謂稅收要素，具體包括征稅主體、納稅主體、征稅對(duì)象、稅率等內(nèi)容。稅收要素是稅收關(guān)系得以具體化的客觀(guān)標(biāo)準(zhǔn)，是其得以全面展開(kāi)的法律依據(jù)。因此它成為稅收法定原則的核心內(nèi)容。

第三，程序法定。其基本含義是，稅收關(guān)系中的實(shí)體權(quán)利義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。

（二）我國(guó)稅收法定原則存在的問(wèn)題

在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國(guó)的法律家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問(wèn)題則規(guī)定并不完善。在稅收立法權(quán)限體制存在以下主要問(wèn)題：

一是稅收立法權(quán)過(guò)分集中在中央，地方權(quán)力機(jī)關(guān)實(shí)際沒(méi)有稅收立法權(quán)，地方政府擁有稅收立法權(quán)只是對(duì)一些屬于地方稅的稅種，地方政府可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，決定稅率或停征，地方稅收立法權(quán)過(guò)??；二是行政部門(mén)實(shí)際行使的稅收立法權(quán)的范圍過(guò)大，稅收立法結(jié)構(gòu)顯失均衡；三是國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)授稅收立法權(quán)嚴(yán)重違反《立法法》；四是全國(guó)人大與全國(guó)人大常委會(huì)之間的稅收立法權(quán)限不明確；五是全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院有關(guān)稅收立法的授權(quán)，屬于空白授權(quán)，違反《立法法》規(guī)定。

二、立法法修訂對(duì)于我國(guó)稅收法定原則的重要意義

（一）《立法法》修改前的狀況

中國(guó)憲法以及其他有關(guān)法律盡管對(duì)立法權(quán)限的劃分、立法程序、法律解釋等問(wèn)題作了原則規(guī)定。但由于憲法對(duì)立法權(quán)限的劃分不夠具體、不夠明確，導(dǎo)致有些法規(guī)、規(guī)章與法律相抵觸或者法規(guī)、規(guī)章之間相互矛盾、沖突；有些法規(guī)、規(guī)章的質(zhì)量不高，存在著起草和制定過(guò)程中片面強(qiáng)化、擴(kuò)大部門(mén)的權(quán)力，為本部門(mén)、本系統(tǒng)帶來(lái)不應(yīng)當(dāng)有的審批權(quán)、發(fā)證權(quán)、收費(fèi)權(quán)、處罰權(quán)；有的還超越職權(quán)，擅自解釋法律、法規(guī)，或者各搞各的規(guī)章。這些問(wèn)題在一定程度上損害國(guó)家法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)，也嚴(yán)重地影響了正確執(zhí)法。而《中華人民共和國(guó)立法法》規(guī)范了立法活動(dòng)，健全國(guó)家立法制度，提高立法質(zhì)量，完善中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系，發(fā)揮立法的引領(lǐng)和推動(dòng)作用，保障和發(fā)展社會(huì)主義民主，全面推進(jìn)依法治國(guó)，建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家，根據(jù)憲法，制定的法律。

（二）《立法法》修改對(duì)我國(guó)稅收法定原則的重要意義

新《立法法》中體現(xiàn)的稅收法定原則新《立法法》對(duì)稅收地位的重視和提升，充分體現(xiàn)了稅收的本質(zhì)及其所蘊(yùn)含的稅收法定原則。稅收本質(zhì)上是政府通過(guò)征稅取得財(cái)政收入、并將其用于提供公共服務(wù)的“社會(huì)契約”關(guān)系。在這一關(guān)系中，政府征稅“天然地”具有強(qiáng)制性和無(wú)償性特征：自稅收產(chǎn)生伊始，不論在歷史發(fā)展的哪一個(gè)階段，或者在哪一個(gè)國(guó)家，納稅人如果不繳納稅款，都會(huì)受到法律的制裁；政府征稅之后也不會(huì)將稅款直接償還給納稅人。稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性特征往往使其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中產(chǎn)生重大的影響：面對(duì)稅負(fù)變化，社會(huì)成員的反映往往非常敏感。即便是稅收政策的一點(diǎn)細(xì)微的變化，也可能引起老百姓強(qiáng)烈的“稅感”和快速的“反彈”。綜觀(guān)古今中外、世界各國(guó)，許多次經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)、社會(huì)的動(dòng)蕩以及政權(quán)的更迭都由稅收而起。稅收在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的重要程度可見(jiàn)一斑。

正是由于稅收的無(wú)償性特征和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重大影響，稅收法定原則——這一旨在保護(hù)居民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的稅收基本規(guī)則——才會(huì)逐漸產(chǎn)生和發(fā)展。如今，“政府征稅必須得到人民的認(rèn)可”這一稅收法定的核心理念，已經(jīng)成為現(xiàn)代法治國(guó)家在稅收上的普遍做法。現(xiàn)代法治國(guó)家大都通過(guò)“大法”規(guī)定：不立法，不得征稅。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，這是對(duì)居民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的一種有力的保護(hù)，是防止政府濫用征稅權(quán)、侵害居民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的基本保障。也正是出于保護(hù)居民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的意圖，黨的十八屆三中、四中全會(huì)都對(duì)稅收法定問(wèn)題進(jìn)行了明確的闡述。

從這個(gè)角度來(lái)看，新《立法法》對(duì)稅收法定原則的意義不僅僅是將稅收立法的條款單獨(dú)列示和位置提前，更重要的是，它突出了稅收特殊重要的地位和作用，特別設(shè)立了稅收立法的基本程序。這一條款正是稅收法定原則的本質(zhì)要求，是實(shí)現(xiàn)“征稅必須經(jīng)得民眾認(rèn)可”的基本制度保障。