會(huì)計(jì)國際化對(duì)德國會(huì)計(jì)制度的影響及啟示

王遂昆

(河南大學(xué) 商學(xué)院，河南 開封 475004)

一、引 言

會(huì)計(jì)信息在公司治理體系中具有重要作用，它確保了一系列契約關(guān)系聯(lián)結(jié)的協(xié)調(diào)(Coase，1990)[1]。在主要依賴債務(wù)融資的社會(huì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是提供債權(quán)人導(dǎo)向(creditor-oriented)的財(cái)務(wù)信息，企業(yè)往往會(huì)采用歷史成本計(jì)量、低估資產(chǎn)或者高估負(fù)債的穩(wěn)健主義會(huì)計(jì)政策，通過促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展來更好地保護(hù)債權(quán)人利益；而在主要依靠股權(quán)融資的情況下，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)則是提供投資者導(dǎo)向(investor-oriented)的財(cái)務(wù)信息，以利于投資者做出有效的投資決策。本文關(guān)注的焦點(diǎn)是會(huì)計(jì)國際化浪潮對(duì)一個(gè)國家既定會(huì)計(jì)制度的影響，尤其是傳統(tǒng)上屬于債權(quán)人導(dǎo)向會(huì)計(jì)制度的國家，當(dāng)面臨持續(xù)的會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程，即受到以投資者導(dǎo)向?yàn)樘卣鞯膰H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)的沖擊時(shí)，二者之間是有機(jī)融合關(guān)系，或者是相互替代關(guān)系？

德國的具體國情很適合在此方面進(jìn)行案例研究。首先，德國會(huì)計(jì)制度中的穩(wěn)健主義傳統(tǒng)最為突出。作為歐洲第一大經(jīng)濟(jì)體，自19世紀(jì)末以來，“德國制造”已逐漸成為高質(zhì)量工業(yè)品的代名詞(李工真，2005)[2]。依靠其強(qiáng)大的工業(yè)體系，德國率先擺脫了2007年美國次貸危機(jī)的影響，還引領(lǐng)了世界范圍內(nèi)的再工業(yè)化浪潮，其強(qiáng)大的工業(yè)競(jìng)爭力在一定程度上源于歷史上形成的重視債權(quán)人利益和追求穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)。其次，德國是會(huì)計(jì)國際化浪潮中成功堅(jiān)持本國傳統(tǒng)的典型范例。自20世紀(jì)后半期會(huì)計(jì)國際化浪潮興起以來，德國的會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了持續(xù)與深刻的變化，其傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度受到了英、美等國以投資者導(dǎo)向?yàn)槟繕?biāo)的國際主流會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的沖擊。面對(duì)客觀形勢(shì)的變化，德國及時(shí)采取了適應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流的政策，實(shí)現(xiàn)了保持本國傳統(tǒng)債權(quán)人導(dǎo)向的會(huì)計(jì)制度與適度引進(jìn)投資者導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的微妙平衡。

本文從歷史視角和制度環(huán)境出發(fā)，考察了會(huì)計(jì)國際化對(duì)德國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的影響。德國實(shí)行的是社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制(馮興遠(yuǎn)，2013)[3]，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面與我國存在相似之處，其在應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中所表現(xiàn)出的務(wù)實(shí)態(tài)度對(duì)其他國家，尤其是對(duì)我國中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度建設(shè)和解決會(huì)計(jì)信息披露問題具有重要借鑒意義。

二、德國會(huì)計(jì)制度的歷史演進(jìn)

德意志民族一直以崇尚秩序和紀(jì)律而聞名(任永平，2001)[4]，經(jīng)過數(shù)百年來的不斷演進(jìn)，德國逐漸形成了注重保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的穩(wěn)健主義會(huì)計(jì)傳統(tǒng)，呈現(xiàn)出與英、美等國投資者導(dǎo)向會(huì)計(jì)制度不同的特點(diǎn)。

(一)德國會(huì)計(jì)制度的早期發(fā)展

德國會(huì)計(jì)歷史比較悠久，已有史料至少可以追蹤到14世紀(jì)初期。1329年商人赫爾曼·威登堡(Hermann Wittenborg)開始采用單式記賬法，對(duì)經(jīng)營活動(dòng)中的借款業(yè)務(wù)進(jìn)行序時(shí)記錄(Fuelbier & Klein，2015)[5]。16世紀(jì)早期德國的商人會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)隨著意大利復(fù)式簿記法在歐洲的傳播逐步得到改進(jìn)。1518年海因里?！な├棕悹?Heinrich Schreiber)在紐倫堡出版了德國最古老的簿記教科書《新技術(shù)簿記》，該書設(shè)專章闡明了復(fù)式簿記的基本要素和記賬規(guī)則(文碩，1987)[6]。同年，哥里門德(Grammateus)在其著作中提出應(yīng)采用歷史成本對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)(利特爾頓，2014)[7]，這是德國有關(guān)歷史成本計(jì)量的最早記載。在對(duì)盧卡·帕喬利(Luca Pacioli)倡導(dǎo)的復(fù)式記賬法進(jìn)行創(chuàng)新應(yīng)用的基礎(chǔ)上，雅各布·富格爾家族的會(huì)計(jì)主管馬蒂豪斯·施瓦茨(Matth?us Schwarz)在實(shí)務(wù)中逐漸形成了“富格爾家族簿記法”(郭道揚(yáng)，2008)[8]，專門設(shè)置賬戶進(jìn)行成本和費(fèi)用核算，通過收集各地經(jīng)營分部的成本、費(fèi)用和損益信息，以有效控制整個(gè)家族復(fù)雜的跨國和跨行業(yè)經(jīng)營活動(dòng)。

除了受到意大利復(fù)式簿記法的影響外，德國也深受法國法典式會(huì)計(jì)制度的影響。為了整頓當(dāng)時(shí)已陷于崩潰的社會(huì)經(jīng)濟(jì)與信用秩序，1673年法國頒布《薩瓦里法典》(Code Savary)來管理工商業(yè)活動(dòng)，其中涉及大量有關(guān)簿記核算的制度性規(guī)范，被視為大陸法系國家會(huì)計(jì)的法律制度的經(jīng)典之作(郭道揚(yáng)，2008)[8]?！端_瓦里法典》要求商人應(yīng)保存有序的分類賬，資產(chǎn)必須每兩年清查一次，同時(shí)需對(duì)資產(chǎn)、應(yīng)收賬款和債務(wù)編制資產(chǎn)負(fù)債表，目的是為了限制商人通過隱匿和轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的方式進(jìn)行不公平交易?！端_瓦里法典》對(duì)德國的商事立法產(chǎn)生了重要影響，它的內(nèi)容與體例成為1794年《普魯士民法典》(Prussian Civil Law)借鑒的主要范本(Schr?er，1993)[9]。《普魯士民法典》規(guī)定了記賬、資產(chǎn)負(fù)債表編制和資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基本要求，如要求商人破產(chǎn)時(shí)須提供財(cái)產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)存貨購置成本進(jìn)行初始確認(rèn)，期末采用成本與市價(jià)孰低原則進(jìn)行再確認(rèn)，等等。

19世紀(jì)中期，債權(quán)人保護(hù)原則開始扎根于德國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。為了消除各州由于商事法規(guī)不統(tǒng)一給經(jīng)貿(mào)交往帶來的不利影響。同時(shí)，由于在當(dāng)時(shí)股份公司成立的熱潮中，出現(xiàn)了嚴(yán)重的公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，許多公司的發(fā)起人以侵蝕股本的方式大量發(fā)放股利，導(dǎo)致公司股本被掏空，債權(quán)人和投資者損失慘重。德國于1861年頒布了《普通德意志商法典》(General German Commercial Code)，要求企業(yè)必須按年度提供資產(chǎn)負(fù)債表(Fuelbier & Klein，2015)[5]。這些規(guī)定凸顯了赫爾曼·維特·西蒙(Herman Veit Simon)倡導(dǎo)的靜態(tài)會(huì)計(jì)理論觀點(diǎn)(Küpper & Mattessich，2005)[10]，即會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)主要集中在契約監(jiān)督、實(shí)收資本和利潤的確定上，會(huì)計(jì)信息應(yīng)以保護(hù)債權(quán)人權(quán)益為中心，重視財(cái)務(wù)資本保全和資產(chǎn)計(jì)量，在收益確認(rèn)方面采用“資產(chǎn)負(fù)債表觀”來計(jì)算盈利或虧損，以了解企業(yè)的償債能力。

1850～1870年間德國經(jīng)歷了快速工業(yè)化過程，迅速成為歐洲的經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國。為了抑制投機(jī)，增強(qiáng)股份公司的融資能力和防止向股東分配未實(shí)現(xiàn)利潤，1884年德國對(duì)1870年頒布的《股份公司法》進(jìn)行了重大修訂，新法要求把購置成本或生產(chǎn)成本作為資產(chǎn)計(jì)量的優(yōu)先選擇屬性，并要求對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)提取折舊(Hoffmann & Detzen，2013)[11]，體現(xiàn)出明顯的穩(wěn)健性特征和債權(quán)人保護(hù)原則。1900年生效的《德國商法典》(German Code of Commercial Law)基本上沿用了《普通德意志商法典》中簿記方面的規(guī)定，對(duì)存貨及其他資產(chǎn)的實(shí)物盤存、賬冊(cè)登記以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制進(jìn)行了規(guī)范，其中還首次明確提及“公認(rèn)簿記原則”這一術(shù)語(Generally accepted principles on proper bookkeeping，Gob)(Fuelbier & Klein，2015)[5]。自此，穩(wěn)健主義作為德國會(huì)計(jì)制度的主導(dǎo)性原則一直沿用至今。

(二)20世紀(jì)前半期德國會(huì)計(jì)制度的發(fā)展

20世紀(jì)20年代～30年代，為了降低經(jīng)濟(jì)大蕭條的消極影響，恢復(fù)投資者對(duì)股份公司的信心，德國政府發(fā)布了多項(xiàng)緊急法令。其中，1931年頒布的緊急法令對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表的格式與內(nèi)容做出了詳細(xì)規(guī)定(Fuelbier & Klein，2015)[5]，目的是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性、完整性和可比性。此外，受到多家大型企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件的影響，該法令還要求由獨(dú)立的第三方對(duì)股份公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)(Colbe，1996)[12]。由于銀行在德國資本市場(chǎng)中的控制性地位，審計(jì)公司的獨(dú)立性和獨(dú)立審計(jì)職業(yè)的發(fā)展受到了嚴(yán)重限制。1937年德國對(duì)《股份公司法》進(jìn)行了全面修訂，既強(qiáng)調(diào)名義上的資本維持要求，又明確了“謹(jǐn)慎估價(jià)”原則——嚴(yán)格禁止高估，但不限制低估，允許建立秘密準(zhǔn)備(Secret Reserve)(Hoffmann & Detzen，2013)[11]，以減少對(duì)股東的分紅比例，還規(guī)定固定資產(chǎn)要按照歷史成本、流動(dòng)資產(chǎn)要按照成本與市價(jià)孰低原則進(jìn)行計(jì)量，而且禁止對(duì)開辦費(fèi)用和自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行資本化，繼續(xù)維持歷史成本會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)地位。

第二次世界大戰(zhàn)后，為了增加股份公司中私人持股的數(shù)量，吸引公眾對(duì)股份公司的投資，復(fù)蘇和提振市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活力，1965年德國再次對(duì)《股份公司法》進(jìn)行修訂，鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)披露更多信息，以提高股東的影響力與知情權(quán)。該法進(jìn)行了兩項(xiàng)革新，首先，引入了“固定價(jià)值原則”(Fixed value principle)(Colbe，1996)[12]，對(duì)低于歷史成本的資產(chǎn)計(jì)量進(jìn)行嚴(yán)格限定，禁止公司隨意低估資產(chǎn)，以限制企業(yè)在實(shí)務(wù)中計(jì)提秘密準(zhǔn)備的自由裁量權(quán)，保護(hù)投資者對(duì)利潤分配的影響；其次，規(guī)定企業(yè)集團(tuán)要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，當(dāng)時(shí)僅要求把國內(nèi)子公司納入合并范圍?！豆煞莨痉ā吠ㄟ^對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)進(jìn)行更加嚴(yán)格的監(jiān)管，進(jìn)一步確立穩(wěn)健主義原則的優(yōu)勢(shì)地位。

(三)歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)階段德國會(huì)計(jì)制度的發(fā)展

自20世紀(jì)70年代起，歐共體和歐盟就一直致力于會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)工作。為了促進(jìn)成員國的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一體化，促進(jìn)共同體內(nèi)統(tǒng)一和高效的資本市場(chǎng)建設(shè)，歐盟陸續(xù)起草和頒布一系列指令實(shí)施會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，并要求各成員國在規(guī)定期限內(nèi)將其移植入國內(nèi)法。其中，第4號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告指令謀求在歐盟內(nèi)部協(xié)調(diào)成員國不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以改善多種會(huì)計(jì)處理方式并存的狀況。自歐盟推行會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)戰(zhàn)略以來，德國“穩(wěn)健主義”的會(huì)計(jì)理念與英國會(huì)計(jì)制度中的“真實(shí)和公允觀念”(True and Fair View，TFV)開始在歐盟立法中相互影響和滲透(Dieter，1996)[13]。由于歐盟指令是成員國間利益沖突的妥協(xié)方案，成員國基于本國利益考慮不愿做較大的讓步，歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)活動(dòng)僅僅取得了有限的成效，會(huì)計(jì)信息的可比性并未得到有效改善。

1985年德國頒布《會(huì)計(jì)指令法》(Accounting Directives Act)，把歐盟第4號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告指令、第7號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)告指令和第8號(hào)審計(jì)指令的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為立法，并編入《德國商法典》的第三編(何勤華，2000)[14]。《會(huì)計(jì)指令法》對(duì)歐盟第4號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告指令中的多處會(huì)計(jì)備選方法行使了選擇權(quán)，以保持德國穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)，但其合并報(bào)表業(yè)務(wù)開始接受英、美等國投資者導(dǎo)向會(huì)計(jì)理念的影響，如要求提供管理當(dāng)局報(bào)告和養(yǎng)老金的強(qiáng)制確認(rèn)，編制不受地域合并限制的合并報(bào)表，對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資采用權(quán)益法計(jì)價(jià)和按比例合并等?？傮w來看，雖然《德國商法典》通過歐盟協(xié)調(diào)指令引入了英國會(huì)計(jì)制度中的“真實(shí)和公允觀念”，豐富了德國會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容，但其影響是有限的，德國仍然堅(jiān)守著歷史上演化而來的注重保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)。

三、德國的會(huì)計(jì)環(huán)境及其對(duì)會(huì)計(jì)制度的影響

會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的(查特菲爾德，1989)[15]，德國穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)是在其獨(dú)特的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的。

(一)全能銀行主導(dǎo)型金融體系

工業(yè)化需要源源不斷的資金支持，與英、美等國依賴于股權(quán)融資不同，德國屬于典型的銀行主導(dǎo)型金融體系，其工業(yè)化所需的資金主要由銀行來提供。德國的證券市場(chǎng)無論在規(guī)模上，還是在對(duì)整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度上，都遠(yuǎn)低于英、美等國。德國銀行的經(jīng)營方式具有“全能性”(張育軍，2014)[16]，除了傳統(tǒng)的銀行業(yè)務(wù)外，還經(jīng)營證券投資和參與企業(yè)管理。在公司治理結(jié)構(gòu)中，銀行在監(jiān)事會(huì)中占有一定席位，為企業(yè)提供決策建議、聯(lián)絡(luò)人脈與安排資金。德國企業(yè)尤其是中小企業(yè)極易同所謂的“主持銀行”(Hausbank)結(jié)盟(張燕喜，2001)[17]，通過建立長期穩(wěn)定的合作關(guān)系，妥善安排和使用資金，使投資不受資本市場(chǎng)波動(dòng)和投機(jī)氣氛的干擾，以保持經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)企業(yè)及其所屬工業(yè)部門的創(chuàng)新和發(fā)展。

由于身兼大股東和債權(quán)人的雙重角色，銀行更著眼于公司的長期發(fā)展，往往會(huì)要求公司采用穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)政策。德國會(huì)計(jì)制度主要著眼于緩解與債權(quán)人相關(guān)的代理沖突，重視分析償債能力和資產(chǎn)計(jì)價(jià)，如對(duì)資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，允許計(jì)提秘密準(zhǔn)備，收入遵守嚴(yán)格的已實(shí)現(xiàn)原則，通過確定穩(wěn)健的經(jīng)營收益和限制分紅盡可能留存更多的盈利，以防止企業(yè)和與之密切關(guān)聯(lián)的銀行破產(chǎn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息首先要滿足債權(quán)人而不是投資者的要求，其公開披露財(cái)務(wù)信息的動(dòng)力并不強(qiáng)，這導(dǎo)致了企業(yè)財(cái)務(wù)信息缺乏透明度。會(huì)計(jì)穩(wěn)健主義原則著眼于對(duì)債權(quán)人利益的保護(hù)，是德國工業(yè)化資金積累的重要推動(dòng)力量，也是德國長期堅(jiān)持的“實(shí)業(yè)立國”傳統(tǒng)在微觀會(huì)計(jì)制度領(lǐng)域的直接體現(xiàn)。

(二)中小企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有決定性作用

基于歐盟對(duì)中小企業(yè)的統(tǒng)一界定標(biāo)準(zhǔn)，德國目前擁有370多萬家中小企業(yè)，其數(shù)量約占德國企業(yè)總數(shù)的99%，雇用了員工總數(shù)的70%，創(chuàng)造了45%左右的國內(nèi)生產(chǎn)總值，對(duì)專利數(shù)量的貢獻(xiàn)率達(dá)到75%(馬燦榮，2015)[18]，是德國技術(shù)進(jìn)步和國民經(jīng)濟(jì)的支柱，構(gòu)成了德國經(jīng)濟(jì)的主力軍(西蒙，2015)[19]。德國經(jīng)濟(jì)的主體是中小企業(yè)，德國政府也非常重視中小企業(yè)的發(fā)展。德國中小企業(yè)總體上來說規(guī)模較小，大多屬于獨(dú)資和合伙企業(yè)，通常也不公開上市，所有權(quán)結(jié)構(gòu)比較簡單，所有者和經(jīng)營者之間的關(guān)系比較密切，這有助于降低二者之間的代理沖突(Jensen & Meckling，1976)[20]，企業(yè)僅需關(guān)注與債權(quán)人而不是與投資者之間的代理沖突。此外，許多德國中小企業(yè)屬于家族控制企業(yè)(Klein，2000)[21]，它們所關(guān)注的是基業(yè)長青，傾向于追求可持續(xù)性發(fā)展的經(jīng)營管理理念，為維持其代際傳承而努力，普遍對(duì)引進(jìn)外部資本持排斥態(tài)度。因此，德國中小企業(yè)比較強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性特征，缺乏執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和對(duì)外披露財(cái)務(wù)信息的動(dòng)力。

(三)稅法對(duì)會(huì)計(jì)制度具有重要影響

自從1874年薩克森州和不來梅州首先在法律上引入“稅收決定原則”以來(Fuelbier & Klein，2015)[5]，稅法開始對(duì)德國會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響，會(huì)計(jì)制度改革也需要兼顧稅法的影響。德國會(huì)計(jì)制度的主要目標(biāo)是為了滿足國家對(duì)稅務(wù)管理的需要，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要為國家宏觀調(diào)控目標(biāo)服務(wù)。稅務(wù)部門是法定的會(huì)計(jì)信息使用者，財(cái)務(wù)報(bào)告在很大程度上要反映稅法的要求，而不僅僅是債權(quán)人和投資者的信息需求。如果稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)企業(yè)未遵守稅法規(guī)定，則全部所得稅抵免都將被取消，所以企業(yè)為了能夠從納稅抵免中獲取最大利益，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)總是主動(dòng)服從稅法要求的會(huì)計(jì)原則和方法。由于稅法在很大程度上決定著企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，使得會(huì)計(jì)職業(yè)界和民間團(tuán)體對(duì)德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展影響有限。采用“稅收決定原則”使得德國的會(huì)計(jì)制度比較保守，也增強(qiáng)了對(duì)會(huì)計(jì)信息穩(wěn)健性的需求。

(四)員工在公司治理結(jié)構(gòu)中居于重要地位

德國的公司治理機(jī)制屬于利益相關(guān)者主導(dǎo)型，注重集體成功和長期利益，企業(yè)普遍采納始于魏瑪共和國時(shí)期的“員工共同決策制度”(Heidhues & Patel，2011)[22]，具有較強(qiáng)的集體主義企業(yè)文化的特點(diǎn)。德國制定了一整套嚴(yán)格的員工權(quán)力和福利制度，有員工參與監(jiān)事會(huì)的大量規(guī)章制度，以及一系列明確的就業(yè)保護(hù)制度，這些立法構(gòu)成了員工參與企業(yè)管理的基本框架，使德國成為世界上員工權(quán)利最大的國家之一。在公司治理結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)成員的構(gòu)成是股東和員工代表各占一半，監(jiān)事會(huì)成員也必須有一定比例的員工代表，員工可對(duì)股東和公司高管有效發(fā)揮制衡作用。因此，德國企業(yè)尤其是中小企業(yè)不僅注重對(duì)債權(quán)銀行和股東利益的保護(hù)，也強(qiáng)調(diào)對(duì)員工利益的保護(hù)，員工在企業(yè)相關(guān)締約方中具有強(qiáng)有力作用。這種公司治理機(jī)制導(dǎo)致企業(yè)采用穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)處理方法，目的是為了保證利潤的積累以促進(jìn)企業(yè)的長期發(fā)展。

四、會(huì)計(jì)國際化的影響及德國的應(yīng)對(duì)策略

(一)會(huì)計(jì)國際化對(duì)德國的影響

德國在歷史上曾受到其他會(huì)計(jì)制度，尤其是來自意大利、法國等大陸法系國家會(huì)計(jì)制度的影響。但這與起始于20世紀(jì)末期的會(huì)計(jì)國際化給其帶來的影響具有很大區(qū)別。這些主要來自英、美等普通法系國家會(huì)計(jì)制度對(duì)德國的影響不僅迅猛，而且在本質(zhì)上帶有強(qiáng)制性。

1. 國際資本市場(chǎng)融資與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的影響

20世紀(jì)90年代初期，德國重新實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。統(tǒng)一后的德國為縮小東西部發(fā)展差距，采取財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的方式將大量資金用于支持東部建設(shè)，導(dǎo)致國內(nèi)資金嚴(yán)重短缺(吳大新，2016)[23]。為了增加企業(yè)的融資渠道，德國在國內(nèi)大力發(fā)展股權(quán)融資市場(chǎng)，股票文化逐漸興起，上市公司開始向投資者導(dǎo)向的會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)化。其中一些上市公司，如彪馬、拜耳等公司為吸引投資，承諾在不去國外上市的情況下，向股東提供更高水平透明度的會(huì)計(jì)信息；另外一些德國跨國公司則尋求到海外上市，以降低融資成本和開拓海外市場(chǎng)。1993年戴姆勒—奔馳公司率先在紐約證券交易所上市，隨后，西門子、拜耳等公司也紛至沓來，形成了由于兩德統(tǒng)一引發(fā)的德國跨國公司赴美上市的熱潮(Fuelbier & Klein，2015)[5]。在美國上市需要根據(jù)美國證券交易委員會(huì)(SEC)的信息披露要求，重新按照美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則調(diào)整其財(cái)務(wù)報(bào)表。采用不同的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)使得財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)了巨大的反差，因支付額外的調(diào)整成本也增加了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。德國會(huì)計(jì)界由此開始認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的重要性，1993年派代表參加了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)理事會(huì)，逐漸參與到會(huì)計(jì)國際化協(xié)調(diào)當(dāng)中。

2. 歐盟實(shí)施新會(huì)計(jì)戰(zhàn)略的影響

歐盟自成立后一直致力于在地區(qū)范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)國際化協(xié)調(diào)，以促進(jìn)各成員國之間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易交流，然而，歐盟會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)僅取得了有限的成果。為了建立統(tǒng)一的金融市場(chǎng)，把歐盟打造成一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)和金融實(shí)體，以提高其國際競(jìng)爭地位，也為了與美國爭奪國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)域和國際資本規(guī)則領(lǐng)域的主導(dǎo)權(quán)(吳大新，2016)[23]，20世紀(jì)末期歐盟開始實(shí)施新會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，試圖借助國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)以提升自己在國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)領(lǐng)域的話語權(quán)，為歐洲跨國公司進(jìn)入國際資本市場(chǎng)提供便利。根據(jù)2002年《歐盟第1606/2002號(hào)條例》規(guī)定，自2005年起，歐盟范圍內(nèi)所有上市公司必須遵照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告，而非上市公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)告和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)告是否采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，各成員國則具有選擇權(quán)，大約有9000家歐盟上市公司和更多子公司將因此受到影響(Fuelbier & Klein，2015)[5]。與歐盟保守的協(xié)調(diào)指令(Directives)相比，比較激進(jìn)的歐盟條例(Regulation)具有強(qiáng)制約束力。歐盟通過實(shí)施新會(huì)計(jì)戰(zhàn)略，并采用“條例”這一重要的立法方式，最終實(shí)現(xiàn)了“自盧卡·帕喬利以來會(huì)計(jì)在歐洲發(fā)展史上的最大革命”(Martin，2006)[24]，這必然會(huì)對(duì)德國的會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生重要影響。

(二)德國會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)國際化沖擊的回應(yīng)

面對(duì)會(huì)計(jì)國際化的沖擊，德國成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，建立了會(huì)計(jì)信息分層次披露體系，成功實(shí)現(xiàn)了適度引進(jìn)國際主流會(huì)計(jì)理念與保持國內(nèi)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的融合。

1. 建立會(huì)計(jì)信息分層次披露體系，適度向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏

在經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國際化的推動(dòng)下，德國逐漸把國內(nèi)會(huì)計(jì)制度朝著國際標(biāo)準(zhǔn)邁進(jìn)。1998年德國頒布《企業(yè)控制和透明度法》(German Act on Control and Transparency in Business)，要求上市公司在其合并報(bào)表中增加現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表和分部報(bào)告。同年還頒布了《籌集資本促進(jìn)法》(German Capital Raising Facilitation Act)，根據(jù)該法案賦予的“事實(shí)上的選擇權(quán)”，德國跨國上市公司可以任意選擇《德國商法典》、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則三者中的一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。隨之，適用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的德國企業(yè)不斷增加。在歐盟實(shí)施新會(huì)計(jì)戰(zhàn)略的影響下，2004年德國頒布《會(huì)計(jì)法改革法案》(Accounting Law Reform Act)，把歐盟成員國選擇權(quán)轉(zhuǎn)換為公司選擇權(quán)，進(jìn)一步向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。根據(jù)該法案的要求，德國上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表仍然需要嚴(yán)格按照《德國商法典》來編制。

可以看出，由于歐洲一體化和國際融資的需要，德國對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了必要的革新，但會(huì)計(jì)國際化主要對(duì)其合并報(bào)表產(chǎn)生影響，對(duì)其傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的影響有限。因?yàn)閮H有近千家上市的企業(yè)集團(tuán)須按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而其他非上市公司，尤其是廣大中小企業(yè)根本沒有動(dòng)力去執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，仍然遵循《德國商法典》編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，即針對(duì)不同類型的公司，按區(qū)別對(duì)待和分層披露的原則進(jìn)行。正如2009年德國《會(huì)計(jì)法現(xiàn)代化法案》(Accounting Law Modernization Act)的備忘錄中所述：“被認(rèn)可的、經(jīng)受時(shí)間檢驗(yàn)的《德國商法典》應(yīng)該得到進(jìn)一步發(fā)展，按照《德國商法典》編制的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依然以收益分配和稅務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，《德國商法典》規(guī)定的會(huì)計(jì)原則應(yīng)當(dāng)保持不受影響?！?Fuelbier & Klein，2015)[5]德國在會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程中所體現(xiàn)出的平衡作法，反映了其既努力向國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)靠攏，也阻止了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在構(gòu)成德國經(jīng)濟(jì)主力軍的中小企業(yè)中的適用，以保護(hù)其穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)和中小企業(yè)的競(jìng)爭力。

2. 成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，對(duì)大陸法系立法傳統(tǒng)進(jìn)行適度革新

德國是一個(gè)典型的成文法國家，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鹘y(tǒng)上是由立法機(jī)關(guān)通過立法程序進(jìn)行監(jiān)管的。受英、美等國民間團(tuán)體制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的影響，1998年《企業(yè)控制和透明度法》要求由德國司法部確定一個(gè)民間團(tuán)體來負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該法為德國民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了法律依據(jù)，這是對(duì)德國大陸法系立法傳統(tǒng)的一項(xiàng)革新。隨之，德國成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASC)，成員來自會(huì)計(jì)職業(yè)界、工商界和會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界等方面，德國司法部承認(rèn)該委員會(huì)是具有專業(yè)勝任能力的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，能夠獨(dú)立承擔(dān)建設(shè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的任務(wù)，但要求其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能與法律相矛盾。德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的主要職能是提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，加速本國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，制定與合并報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與應(yīng)用指南，代表德國參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的活動(dòng)，向德國司法部提供與會(huì)計(jì)監(jiān)管有關(guān)的法律咨詢服務(wù)。

由于德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(GAS)需要經(jīng)過聯(lián)邦司法部的批準(zhǔn)才能生效，并無獨(dú)立的規(guī)范和指導(dǎo)作用，從而也就缺乏權(quán)威性。此外，其關(guān)注的重點(diǎn)是合并財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與個(gè)別報(bào)表并不相關(guān)，因此，與英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(ASB)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)等普通法系同行相比，其權(quán)威性受到了一定影響。德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定由獨(dú)立的民間機(jī)構(gòu)承擔(dān)，但準(zhǔn)則頒布與否由政府決定，既體現(xiàn)了獨(dú)立性又體現(xiàn)了國家管理會(huì)計(jì)的特色。

五、結(jié)論與啟示

本文采用案例研究的方法，把近期的會(huì)計(jì)國際化現(xiàn)象放在特定歷史視角進(jìn)行考察，探討了會(huì)計(jì)國際化對(duì)德國傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度的影響。研究發(fā)現(xiàn)，基于特殊的歷史背景、文化因素和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，德國形成了鮮明的穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)，這與英、美等國投資者導(dǎo)向的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)具有很大差異。面對(duì)會(huì)計(jì)國際化的壓力，德國積極參與會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)活動(dòng)，將歐盟指令納入本國立法，并適度吸收了投資者導(dǎo)向的國際主流會(huì)計(jì)理念，表現(xiàn)出了務(wù)實(shí)和與時(shí)俱進(jìn)的態(tài)度。德國中小企業(yè)的強(qiáng)勢(shì)地位侵蝕了會(huì)計(jì)國際化的持久壓力，德國的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度僅僅在極其有限的程度上，即僅在合并報(bào)表的編制上發(fā)生了改變，而廣大中小企業(yè)仍然固守其根深蒂固的穩(wěn)健主義傳統(tǒng)，因而，會(huì)計(jì)國際化浪潮對(duì)德國會(huì)計(jì)制度的影響是非常有限的?？梢灶A(yù)見，只要以中小企業(yè)為中心的工業(yè)模式?jīng)]有發(fā)生顛覆性的變化，德國仍將會(huì)繼續(xù)堅(jiān)持其穩(wěn)健主義的會(huì)計(jì)傳統(tǒng)。

會(huì)計(jì)國際化的實(shí)質(zhì)是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果(馮淑萍，2002)[25]。本文的啟示在于，隨著世界經(jīng)濟(jì)和國際貿(mào)易一體化，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同和等效必然會(huì)成為一種歷史潮流。制度特色是一國歷史文化傳統(tǒng)和治國理念的產(chǎn)物，會(huì)計(jì)制度也具有路徑依賴的特征，在會(huì)計(jì)國際化浪潮中，我們一定要堅(jiān)持本國特色，不能簡單地實(shí)行“拿來主義”，應(yīng)在最大限度地保障國家利益的前提下采取適應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流的政策，盡可能地減少會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的成本，以謀求會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際化的最大利益。

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