關于自然資源資產(chǎn)負債表編制中土地資源核算的思考

■ 劉向敏

（中國國土資源經(jīng)濟研究院，北京 101149）

0 引言

黨的十八大報告提出，“要把資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益納入經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系，建立體現(xiàn)生態(tài)文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制”。為貫徹落實十八大關于生態(tài)文明建設相關精神，十八屆三中全會《關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：“要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計?！?015年，《中共中央國務院關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》均明確提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表。同年，《關于開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》出臺，自然資源資產(chǎn)負債表編制研究工作在政府相關部門和社會相關學科領域內迅速展開并取得系列成果?，F(xiàn)有研究關注了自然資源資產(chǎn)負債表編制目的和意義、基本概念和理論、框架設想與路徑、核算內容和方法、編制工作推進等方面[1-5]，同時各類單項自然資源如水資源、森林資源等的編制研究也相繼開展[6-7]。土地資源作為最基本的一項自然資源，必然是自然資源資產(chǎn)負債表中不可或缺的一項。

1 土地資源資產(chǎn)的概念

土地在古時通常被稱作地面，指地球表面的陸地部分，這是狹義的土地概念。隨著生產(chǎn)力和科技的進步，人們對土地的認知不斷深化，不同學科從各自角度對土地賦予了相應內涵。土地在一定的技術條件和時間內，能為人類所利用，即稱之為土地資源。從外延上講，土地的范疇比土地資源范圍更廣，但從內涵上來看，土地資源的內容比土地更具體[9]?！掇o?！方忉尅百Y源是資財?shù)膩碓?，一般指天然的財源”[10]，土地資源不僅具有自然資源的屬性，還具有社會資產(chǎn)的特性，并且隨著人類社會的進步，土地的資產(chǎn)特性日益明顯。土地資源和土地資產(chǎn)是不可分割的統(tǒng)一體。從土地經(jīng)濟學角度來說，土地資產(chǎn)的物質實體是土地資源，土地資源在所有權上有所歸屬，形成土地財產(chǎn)，其中具有市場交換價值的部分稱作土地資產(chǎn)[11]。

在自然資源資產(chǎn)負債表編制研究中，封志明等（2015）認為，自然資源的所有權或者使用權屬于核算主體，及該項資產(chǎn)可以在將來給核算主體帶來直接或間接收益，符合這些基本標準，才能稱為自然資源資產(chǎn)[4]。在對土地資源資產(chǎn)負債表編制研究中，姚霖等（2015）提出要著重對濕地、耕地等生態(tài)性用地狀況予以反映[5]?！毒幹谱匀毁Y源資產(chǎn)負債表試點方案》中，土地資源資產(chǎn)賬戶納入了以土地利用類型分類的地類，并單獨列示了濕地。結合自然資源資產(chǎn)負債表編制的初衷，轉變資源粗放利用方式、促進生態(tài)文明建設、加強生態(tài)環(huán)境保護可謂根本?；诖耍P者認為在自然資源資產(chǎn)負債表編制中，土地資源資產(chǎn)概念不簡單等同于土地經(jīng)濟學中的土地資產(chǎn)概念，不局限于當前進入市場產(chǎn)生經(jīng)濟價值的土地財產(chǎn)。土地資源所具有的生態(tài)價值，雖暫時無法進入市場經(jīng)濟體系，但從社會長遠發(fā)展的角度，也應是一種資產(chǎn)，即土地生態(tài)資產(chǎn)。因此，對管理者而言，行政區(qū)劃內的土地資源都具有資產(chǎn)特性，即土地資源資產(chǎn)。

2 土地資源負債核算的思路

在自然資源資產(chǎn)負債表編制研究中，對負債的界定存在爭議。一種是基于統(tǒng)計核算基礎的觀點。如若借鑒SNA和國家資產(chǎn)負債表，則非金融資產(chǎn)無“負債”一說。1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計署發(fā)布了《綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系》（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993），并于2003年進行了修訂（SEEA-2003）。2012年SEEA中心框架頒布（SEEA-2012），首次制定出環(huán)境-經(jīng)濟賬戶的國際統(tǒng)計標準。環(huán)境經(jīng)濟綜合核算主要反映一個時期的流量概念，最終結果是經(jīng)過資源損耗、環(huán)境退化調整的GDP核算，偏重按照指標數(shù)據(jù)進行統(tǒng)計，不強調“負債”的概念[4]。另一種是基于會計核算基礎，偏重按會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”進行的關系核算，注重對“負債”的確認和核算[12]。

在土地資源資產(chǎn)負債表編制研究中同樣存在以上兩種思路。基于統(tǒng)計核算基礎的研究，主要根據(jù)聯(lián)合國環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系（SEEA 2012）的邏輯框架，采取四柱平衡關系，即“期初數(shù)+本期增加數(shù)=本期減少數(shù)+期末數(shù)”。耿建新等（2015）遵循統(tǒng)計核算基礎，用“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)運用”的平衡等式來表示土地資源資產(chǎn)平衡表的關系，即“土地使用=土地來源”[13]?；跁嫼怂慊A的研究，主要是企業(yè)資產(chǎn)負債表平衡關系的邏輯延伸，采用“同體二分”等式關系，即“自然資源資產(chǎn)=自然資源負債+自然資源凈資產(chǎn)”。韓德軍（2015）按照會計恒等式“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”來列示土地資源資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的平衡關系。遵循會計核算基礎，要重點解決自然資源負債的確認和計量問題[14]。

黃溶冰等（2015）認為自然資源資產(chǎn)負債表編制應循序漸進采取三個步驟，第一是按照“期初存量+本期增加量=本期減少量+期末存量”的原理核算，側重反映自然資源資產(chǎn)存量的數(shù)量變化；第二是核算因管理不當或人類活動不當導致的自然資源資產(chǎn)功能下降的價值，側重自然資源資產(chǎn)的質量變化，包括耗減和退化；第三是按照“資產(chǎn)=負債+所有者權益”的原理編制自然資源資產(chǎn)負債表，反映某一固定時點的自然資源資產(chǎn)負債狀況[15]。

土地資源核算也應按照以上思路，循序漸進，從以統(tǒng)計核算為基礎的土地資源資產(chǎn)實物量和價值量核算逐漸過渡到以會計核算為基礎的負債價值量核算。

3 土地資源資產(chǎn)與負債的核算困境

3.1 土地資源資產(chǎn)的核算現(xiàn)狀與問題

無論基于哪種核算基礎，首先都要對土地資源資產(chǎn)實物量核算。土地資源資產(chǎn)實物量核算相對來說具有較好的調查基礎和數(shù)據(jù)支撐，2007年頒布的《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T 21010—2007），統(tǒng)一了全國土地利用現(xiàn)狀分類標準，2009年第二次全國土地調查，全面真實摸清了各類土地資源底數(shù)，每年開展變更調查，實現(xiàn)了數(shù)據(jù)的更新完善[16]?？梢砸酝恋乩矛F(xiàn)狀分類為依據(jù)或進行相應調整，對各地類實物量進行核算，列示土地資源實物量轉移矩陣，清晰展示各地類的變化情況[5,14]，從而摸清土地資源實物量家底。關于土地資產(chǎn)價值量核算的研究，一是從土地資源資產(chǎn)負債表編制研究角度提出的全地類核算，如韓德軍（2015）對“城鎮(zhèn)村及工礦用地”中的“城市建成區(qū)”和“建制鎮(zhèn)”土地利用類型，采用《城鎮(zhèn)土地估價規(guī)程》中規(guī)定的基準地價修正系數(shù)法進行核算。對于集體所有的土地，認為可采用修正后的“征地區(qū)片價”進行核算，沒有“征地區(qū)片價”的地區(qū)可以用“征地統(tǒng)一年產(chǎn)值”代替。對于交通設施用地、風景名勝及特殊用地、水庫水面、水工建筑用地等類型基礎設施用地，宜采用成本法進行核算[14]。二是在土地資源資產(chǎn)負債表編制之前就已經(jīng)展開的關于耕地資源的核算研究，包括耕地資源價值的各種核算方法，耕地的經(jīng)濟價值、生態(tài)價值和社會價值的核算等[17-20]。在土地生態(tài)價值研究中，當前主要以Costanza等人的核算方法為基礎，參考謝高地等的研究成果，對中國陸地生態(tài)系統(tǒng)單位面積服務價值系數(shù)進行修正，對森林、草地、農(nóng)田、濕地、水體和荒漠各類型土地從氣體調節(jié)、氣候調節(jié)、水源涵養(yǎng)、土壤形成與保護、廢物處理和生物多樣性保護、食物生產(chǎn)、原材料和娛樂文化等方面進行核算[21]。這些都可以為土地資源資產(chǎn)負債表的編制提供價值量核算支撐。

土地資源資產(chǎn)核算現(xiàn)主要存在以下幾方面問題。首先是土地資源資產(chǎn)賬戶中地類不一致?；诓煌膫戎攸c，被列入土地資源賬戶的地類不盡相同。或是直接依據(jù)《土地利用現(xiàn)狀分類》（GB/T 21010—2007），土地資源資產(chǎn)賬戶包括耕地、園地等共12類；或是在《土地利用現(xiàn)狀分類》基礎上，結合土地二調實際情況，土地資源資產(chǎn)賬戶為耕地、園地、林地、草地、城鎮(zhèn)村及工礦用地、交通運輸用地、水域及水利設施用地、其他土地等8類，并突出顯示濕地；抑或是只探討《土地利用現(xiàn)狀分類》標準中具有較強自然生態(tài)功能的地類，僅對耕地、園地、林地、草地和水域五類地類進行核算[22]。此外，也有學者提出，應該與SEEA2012接軌，以土地用途和土地覆蓋作為賬戶類型進行核算[13]。

其次是土地資源資產(chǎn)價值核算不統(tǒng)一。土地資源資產(chǎn)內容邊界不清，核算方法不統(tǒng)一，導致土地資源實物量易核，價值量難測。要對土地資源資產(chǎn)經(jīng)濟價值、生態(tài)價值和社會價值進行核算，面臨的問題是，每一種價值的核算方法在各自領域內都不盡統(tǒng)一。價值論不同、評價角度不同，運用的核算方法也不同，核算結果也就有很大差異，不具有可比性。

再次，土地資源資產(chǎn)價值加總缺少意義。一個國家或地區(qū)內的土地區(qū)位、功能和用途不一致，導致單位土地產(chǎn)生的經(jīng)濟價值不同，產(chǎn)生的經(jīng)濟、生態(tài)和社會效益也不同。我國有主體功能區(qū)規(guī)劃、國土規(guī)劃、土地利用計劃和土地用途管制等來對土地資源進行保護和利用，各地形成了結構不一的土地利用方式，直接對各種利用類型的土地資源價值進行加總，缺少實際意義。

3.2 土地資源負債核算面臨的問題分析

從會計核算角度來分析，需要明確土地資源的負債。就自然資源負債而言，當前的觀點可以歸納為三種：資源損耗與生態(tài)環(huán)境損失[23]；超出管理紅線的資源過度消耗[24]；生態(tài)資源耗損和資源開發(fā)環(huán)境代價及資源過度開發(fā)“量”[25]。關于土地資源負債的核算，首要面對的問題是對土地資源負債沒有統(tǒng)一的認識。嚴格的負債是基于會計核算基礎的，在會計核算中，資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)（所有者權益），反映的是價值量。由前文分析可知，在土地資源資產(chǎn)的核算范圍還不清晰的情況下，等式右邊的負債和凈資產(chǎn)也就難以確定。

現(xiàn)從土地資源的數(shù)量、質量、結構和管理等方面對負債做進一步分析。一是相對于數(shù)量的負債分析。如果以會計核算為標準，按照“資產(chǎn)=債權人權益+所有者權益；資產(chǎn)=權益”的邏輯來考慮，土地資源資產(chǎn)的所有者權益，按照現(xiàn)行相關法律，或為國家所有，或為集體所有，一方資產(chǎn)減少（或增加），在符合規(guī)劃及征地等相關程序的情況下，該方權益對應減少（或增加），則不會產(chǎn)生負債。無論是國家所有還是集體所有，對量的變化進行分析，不具有任何意義。從全國總體而言，因土地資源具有總面積不變的自然特性，總量上不存在因利用減少而產(chǎn)生的負債。

二是相對于質量的負債分析。土地資源質量的下降可以看作是一種負債。質量負債可分為實物量負債和價值量負債。當土地資源的質量負債以價值量體現(xiàn)時，涉及到不同用途土地的價值量無法比較的問題。從三大分類來說有農(nóng)用地、建設用地和未利用地，各自的質量評價標準并不相同。而且土地用途管制會引發(fā)土地資源資產(chǎn)價值量改變，僅以核算的價值量作為評價標準顯然不符合實際。此外土地具有增值功能，不同用途的土地其增值功能強度不一，由此涉及的負債核算需要進一步考慮。

三是相對于結構和管理的負債分析。只集中于質量上，并不能全面反映土地資源資產(chǎn)狀況的變化。土地雖不存在總量上的減少和過度消耗問題，但存在利用結構上的不合理問題。土地利用結構不合理，理論上也可以說是一種負債。但需注意的是，土地資源利用方式會隨著社會經(jīng)濟不斷發(fā)展而產(chǎn)生變化。社會經(jīng)濟發(fā)展要求不同，對土地的需求也不盡相同。經(jīng)濟快速發(fā)展時期，伴隨著城鎮(zhèn)化進程的加快，彰顯的是土地資源的經(jīng)濟價值，對建設用地需求強烈成為必然。在注重生態(tài)文明建設時期，突出體現(xiàn)的是土地資源的生態(tài)環(huán)境價值，對生態(tài)功能較強的土地類型需求更加強烈。時期不同，土地資源成為資產(chǎn)的范圍和標準不同，對應的負債內涵也不盡相同。姚霖（2017）認為，土地資源負債是管理負債，可根據(jù)土地管理制度和政策中的約束性指標來反映[25]。但將管理不到位作為負債，會陷入管理負債難以核算的困境。在現(xiàn)有的土地制度體系下，有土地督察、衛(wèi)片執(zhí)法等手段對土地資源利用的管理進行監(jiān)督，對土地各環(huán)節(jié)管理不到位可以考慮納入土地資源資產(chǎn)負債表中進行信息披露，但作為負債進行核算并不適宜。

4 推進土地資源資產(chǎn)負債表編制的建議

4.1 差別化設置土地資源資產(chǎn)和負債賬戶

結合主體功能區(qū)規(guī)劃和土地利用規(guī)劃，差別化對待各地區(qū)的土地資源資產(chǎn)賬戶，突出地域差異性。土地資源資產(chǎn)負債表編制意義重大，土地資源的資產(chǎn)和負債在總體上并不能通過數(shù)量的多少反映出來，但從土地資源的某一利用類型來說，量與質的變化是明顯的，即每一個單獨的地類，都可能存在數(shù)量和質量方面的負債。應結合主體功能區(qū)規(guī)劃和土地利用規(guī)劃等，因地制宜，集中于農(nóng)用地尤其是耕地和自然生態(tài)空間用地的各地類，確立區(qū)域編制重點。放大到全國，就有了土地利用結構上的制約與均衡，從而促進土地資源優(yōu)化配置和合理布局。

在當前，若以土地資源資產(chǎn)負債表為依據(jù)進行領導干部離任審計，以此倒逼對土地資源合理和節(jié)約集約利用，并切實保護耕地，那么土地資源負債可以聚焦于兩個方面：一項是農(nóng)用地，主要側重耕地的負債。耕地資源作為中國的戰(zhàn)略性資源資產(chǎn)，具有保障國家糧食安全的功能[26]。中國有嚴格的耕地保護制度，在耕地保護紅線和占補平衡制度的約束下，一個行政區(qū)域內，耕地數(shù)量減少和質量下降，就構成了耕地資源的負債。耕地質量不僅僅指耕地地力，還包括工程質量、土層厚度、土地平整程度、配套設施建設、土壤的無毒無害性能等等[27]?？梢愿鶕?jù)2017年《關于建立糧食生產(chǎn)功能區(qū)和重要農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)保護區(qū)的指導意見》，結合全面部署糧食生產(chǎn)功能區(qū)和重要農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)保護區(qū)劃定和建設工作，在農(nóng)業(yè)重點區(qū)域建立耕地賬戶，凸顯對耕地的數(shù)量、質量和生態(tài)管控。

另一項是自然生態(tài)空間的國土負債。2017年《自然生態(tài)空間用途管制辦法（試行）》出臺，提出“國家對生態(tài)空間依法實行區(qū)域準入和用途轉用許可制度，嚴格控制各類開發(fā)利用活動對生態(tài)空間的占用和擾動，確保依法保護的生態(tài)空間面積不減少，生態(tài)功能不降低，生態(tài)服務保障能逐漸提高”。土地作為自然生態(tài)空間的載體，應從土地資源的利用和管理上直接體現(xiàn)對自然生態(tài)空間的保護，對于違背自然生態(tài)空間規(guī)劃和自然生態(tài)空間用途管制的土地，以及自然生態(tài)空間內生態(tài)環(huán)境質量下降的各類土地，可視為自然生態(tài)空間的國土負債。通過建立自然生態(tài)空間國土負債賬戶，能不斷強化領導干部對自然生態(tài)空間的保護職責。當承載農(nóng)業(yè)空間和自然生態(tài)空間的各類土地資源家底得以全面摸清，存量和流量信息在自然資源資產(chǎn)負債表中能夠全面展示，并與領導干部的離任審計相掛鉤時，農(nóng)業(yè)空間和自然生態(tài)空間的國土資源會得到切實保護，同時也倒逼領導干部對城鎮(zhèn)空間的土地資源進行節(jié)約集約利用。

4.2 明確土地資源結構負債的判斷依據(jù)

側重農(nóng)業(yè)空間和生態(tài)空間的土地資源賬戶，是在各單類土地利用類型上明確了數(shù)量和質量負債。除此之外，還需明確土地資源結構負債的判斷依據(jù)。國家實行土地用途管制制度，對土地進行宏觀調控和資源配置，形成了一定的土地利用結構和方式。應深入分析土地用途管制在土地資源資產(chǎn)負債核算中的影響和作用。國土規(guī)劃和土地利用規(guī)劃是土地用途管制實施的依據(jù)，而國土資源環(huán)境承載力評價是國土規(guī)劃和土地利用規(guī)劃的基礎。故土地資源負債判斷的直接依據(jù)是國土規(guī)劃和土地利用規(guī)劃，其根本依據(jù)則是國土資源環(huán)境承載力。應在國土資源環(huán)境承載力評價和監(jiān)測預警的基礎上，對國土規(guī)劃和土地利用規(guī)劃進行編制和動態(tài)修編，為土地資源負債核算提供準確與科學的標準和依據(jù)。

4.3 形成統(tǒng)一規(guī)范的核算方法

土地資源核算包括土地資源實物量核算和價值量核算兩個層次。相對于價值量核算而言，實物量核算的基礎較好、難度小。如耕地方面，當前國土資源部門構建了可以反映耕地數(shù)量、質量和價格空間變化的動態(tài)監(jiān)測體系，建成了覆蓋全國耕地資源的耕地質量等別數(shù)據(jù)庫，為耕地資源資產(chǎn)負債賬戶核算奠定了良好基礎。但對于部門交叉管理的地類，由于各類資源的管理部門在日常統(tǒng)計中所依據(jù)的標準不同，出現(xiàn)同類資源統(tǒng)計結果差異較大。如，耕地質量上，國土資源部門將耕地質量等級分為15等，而農(nóng)業(yè)部門將耕地質量分為10等。再如，由于林業(yè)部門將“宜林地”“四旁樹”等公益林所依附的土地也作為林地，而出現(xiàn)了國土資源部門統(tǒng)計的林地面積小于林業(yè)部門的統(tǒng)計值等[25]。所以，對實物量的核算，應建立統(tǒng)一的標準，解決不同口徑資源統(tǒng)計數(shù)據(jù)的差異問題。

對于價值量核算，主要是解決貨幣計量方法不統(tǒng)一的問題，應該在實物量核算基礎上，進一步規(guī)范資源、環(huán)境價值的核算技術和手段，使核算結果具有可比性。同時，應在地租理論基礎上探索對自然生態(tài)空間的國土負債價值量的核算，進一步深入推進自然資源資產(chǎn)負債表編制工作。

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