工程合同價款調(diào)整事項的審計定性方法與應(yīng)用

文 毛曄 李維娟

低價中標(biāo)、高價結(jié)算是我國工程承包領(lǐng)域的常見現(xiàn)象。因為合同范圍內(nèi)的工程量和價格在招標(biāo)階段已經(jīng)確定，承包人（乙方）常常以某事項未包含在簽約合同價中為由，以工程變更、工程簽證為依據(jù)，要求發(fā)包人（甲方）增加合同價款。準(zhǔn)確判斷引發(fā)合同價款調(diào)整的事項，是工程結(jié)算審計需要解決的重要問題，也是衡量審計人員業(yè)務(wù)水平的重要標(biāo)桿。

一、審計定性的依據(jù)是合同

是否調(diào)整合同價款，關(guān)鍵要看該事項的費用是否包含在簽約合同價中，本文將其定義為價款調(diào)整事項的審計定性。

審計實務(wù)中，在針對價款調(diào)整事項的甲方、乙方、審計方參加的三方洽商會議上，常見的場景是，各方在表達(dá)各自的觀點時，曉之以理、動之以情或強詞奪理。有錯誤觀點認(rèn)為：審計應(yīng)當(dāng)合情合理、兼顧甲乙雙方利益。如果按照這種觀點開展審計工作，審計就偏離了監(jiān)督者的定位，轉(zhuǎn)而充當(dāng)裁判的角色，不僅容易陷入討價還價的困境中，還有可能成為矛盾的焦點。

事實上，工程合同形成過程中，甲方發(fā)出招標(biāo)文件（附交易條件的要約邀請），明示了報價要求、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求、工程量清單及其說明、合同條款、設(shè)計圖紙等內(nèi)容，乙方根據(jù)招標(biāo)文件的交易條件、依據(jù)自身情況和市場價格自主決定是否參與投標(biāo)、自主報價并提交投標(biāo)文件（要約）?？梢?，情理和利益是甲乙雙方在招標(biāo)階段各自考慮的問題，一旦乙方收到甲方發(fā)出的中標(biāo)通知書（承諾），簽訂工程合同，就要按照《中華人民共和國合同法》第八條“當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)按照約定履行自己的義務(wù)”的規(guī)定進(jìn)行工程結(jié)算。從專業(yè)角度看，《建設(shè)工程工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2013）對“工程結(jié)算”的定義是“根據(jù)合同約定進(jìn)行的合同價款計算、調(diào)整和確認(rèn)”。因此，“合同約定”是判斷合同價款能否調(diào)整的主要依據(jù)。

二、合同的組成部分

有人根據(jù)《中華人民共和國合同法》的規(guī)定，誤以為只有出現(xiàn)在承發(fā)包雙方簽訂的合同書中的通用條款和專用條款才是合同約定。面對形形色色的價款調(diào)整理由時，如果合同書的合同條款中找不到相應(yīng)的約定，審計定性就沒有客觀依據(jù)，只能依靠主觀判斷和討價還價，不僅加大了審計風(fēng)險，也給徇私舞弊、權(quán)錢交易帶來空間。那么，“合同約定”除了出現(xiàn)在合同書中，還出現(xiàn)在哪些文件中呢？

發(fā)改委等九部委聯(lián)合發(fā)布的《標(biāo)準(zhǔn)施工招標(biāo)文件》以及住建部、原工商總局聯(lián)合發(fā)布的《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201）指出，工程合同由包括合同書、招標(biāo)文件等在內(nèi)的多個文件組成，對價款調(diào)整事項進(jìn)行審計定性時，不僅要看合同書的合同條款，還要到招標(biāo)文件、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等文件中去尋找依據(jù)。

三、審計思路

（一）查閱合同書

價款是否可調(diào)首先要看合同書中的條款。在合同條款中，與價款調(diào)整直接相關(guān)的合同約定通常位于諸如“工程量清單錯誤的修正”“變更”“價款調(diào)整”“合同價格”“計量”等章節(jié)中。這些條款容易受到各方重視，有經(jīng)驗的承包商不會提交明顯違背這些約定的調(diào)價申請，而會對一些似是而非的事項或者針對這些約定中沒有提及的工程細(xì)節(jié)問題提交工程簽證和調(diào)價申請。針對這些事項，審計人員要仔細(xì)閱讀合同條款全文，在一些看似與造價無關(guān)的章節(jié)中，可能會找到可調(diào)與否的合同約定。

例如，某房屋建筑工程送審竣工結(jié)算書的“合同外工程”中，有一項調(diào)價事項名為“預(yù)留孔洞封堵費用”，對應(yīng)的工程簽證單理由：乙方在施工中為另由專業(yè)單位施工的自來水、供電、燃?xì)獾人泄艿来┗炷翂皹前逄坠茴A(yù)留了孔洞，待這些專業(yè)單位施工完成后，洞口封堵是由乙方施工的，而招標(biāo)工程量清單中并沒有該項內(nèi)容，因此需要甲方另行支付費用。仔細(xì)查閱該工程的合同條款，在“承包人的義務(wù)”章節(jié)中有如下約定：“室內(nèi)外自來水、供電、燃?xì)?、太陽能等所有管道穿混凝土墻及樓板套管預(yù)留洞必須滿足后期施工要求，洞口封堵含在總包報價內(nèi)，若非總包單位原因造成二次開洞的封堵由開洞單位負(fù)責(zé)封堵?！睋?jù)此，預(yù)留孔洞的封堵費用已經(jīng)包含在簽約合同價中了，調(diào)價事項不成立。

再如，某工程送審竣工結(jié)算書中有一項名為“窩工和排水費用補償”的調(diào)價事項，理由：夏季施工期間連降大雨，是異常惡劣的氣候條件，屬于不可抗力，根據(jù)合同中“不可抗力導(dǎo)致承包人停工的費用損失由發(fā)包人和承包人合理分擔(dān)，停工期間必須支付的工人工資由發(fā)包人承擔(dān)”的條款，由甲方補償排水費用和窩工損失。經(jīng)仔細(xì)查閱合同條款，在“工期和進(jìn)度”章節(jié)中有如下約定：“發(fā)包人和承包人同意以下情形視為異常惡劣的氣候條件……（3）連續(xù)10天以上的大雨”，查閱氣象記錄可知，雖然雨水確實較多，但沒有發(fā)生連續(xù)10天以上的大雨，而合同條款中對于不可抗力也有專門的“不可抗力的確認(rèn)”條款。可見，施工中既沒有遇到異常惡劣的氣候條件，也沒有發(fā)生不可抗力，調(diào)價事項不成立。

從以上兩個案例可見，在對送審竣工結(jié)算書中的調(diào)價事項進(jìn)行審計定性時，要通讀合同書，不僅要仔細(xì)查閱“變更”“價款調(diào)整”等與結(jié)算直接相關(guān)的章節(jié)，更要仔細(xì)查閱其他看似與造價不直接相關(guān)的章節(jié)，對于具體事項的約定常常藏身于此。

（二）查閱招標(biāo)文件

實踐中，關(guān)于價款調(diào)整事項的合同約定更多地出現(xiàn)在招標(biāo)文件中，因此，在查閱合同書的基礎(chǔ)上，審計人員還要進(jìn)一步查閱招標(biāo)文件。實踐表明，承包人往往會以工程實施中的非實體項目工作不含在簽約合同價內(nèi)為由，提出工程簽證，要求價款調(diào)整。這些工作往往不體現(xiàn)在工程量清單中，圖紙里也不會提及，這些調(diào)價事項看似合理，其實不然。

有經(jīng)驗的甲方往往會在招標(biāo)文件中對投標(biāo)報價的細(xì)節(jié)問題進(jìn)行事先說明，此類說明可能存在于“投標(biāo)人須知前附表”“招標(biāo)文件的澄清和修改”“工程量清單說明”“投標(biāo)報價說明”等章節(jié)里，提醒投標(biāo)人在投標(biāo)報價時考慮相關(guān)費用并將該費用包含在投標(biāo)報價中，結(jié)算時不得以此類事項為由提出額外增加費用的申請。

例如，某工程送審竣工結(jié)算書中有一項名為“施工便道增加費用”的調(diào)價項目，理由：投標(biāo)報價中的臨時設(shè)施費雖然考慮了施工便道費用，但是實際施工中因降雨、土質(zhì)松軟等原因，按施工組織設(shè)計鋪設(shè)的灰土石渣便道泥濘不堪，施工中不斷填筑石渣重修便道，部分路段還修筑了混凝土道路，需要另行增加費用。針對該調(diào)價事項，查閱到招標(biāo)文件的“投標(biāo)報價須知”有如下內(nèi)容：“投標(biāo)單位于投標(biāo)前必須勘察現(xiàn)場，分析施工條件（水、電、路、渣土堆放、施工便道的修建等）是否滿足施工要求，招標(biāo)人對于現(xiàn)有的施工條件將不增加任何投入，涉及須增加投入的因素，如水、電、路、渣土堆放、施工便道的修建等，在投標(biāo)報價中予以考慮，結(jié)算時不得調(diào)整”。據(jù)此，該調(diào)價事項不成立。

再如，某工程送審竣工書中有一項名為“挖掘機二次倒運費用”的調(diào)價事項，理由：投標(biāo)報價中土方開挖單價只包含挖掘機一次挖裝，而實際施工中，為避免擾動基坑，采用兩臺挖掘機二次接力轉(zhuǎn)堆至基坑邊，故應(yīng)補償挖掘機二次接力的臺班費用。該事項不成立的理由不僅可以從招標(biāo)文件中找到直接依據(jù)，還可以從投標(biāo)文件中找到依據(jù)。該工程招標(biāo)文件“投標(biāo)人須知前附表”的“投標(biāo)報價說明”部分有一條為“投標(biāo)人在土方、回填、外運等工程量清單項報價時必須考慮土方倒運、各種施工措施的費用，并納入相關(guān)清單子目中予以綜合報價，否則視為投標(biāo)人讓利，結(jié)算時不得再計取”，據(jù)此，該調(diào)價事項不成立。

（三）查閱技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求

查閱合同書、招標(biāo)文件并不能解決所有問題，有些調(diào)價事項在工程量清單中確實找不到相應(yīng)項目，合同書和招標(biāo)文件中對此事項也沒有明確說明，乙方據(jù)此提出該事項不在合同范圍內(nèi)，要求增加合同價款。這時，有可能需要從技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求中查找評判依據(jù)。

一般來說，在圖紙的設(shè)計說明、招標(biāo)文件的“技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求”章節(jié)、合同條款的“適用于工程的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范”章節(jié)會提出具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求，或列出適用于工程的國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、工程所在地的地方性標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的規(guī)范、規(guī)程等。在判斷事項是否成立時，如果該事項涉及的工作內(nèi)容是為了滿足技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求而必須做的工作，應(yīng)當(dāng)屬于合同范圍內(nèi)的工作，其涉及的費用已經(jīng)包含在投標(biāo)報價中，不能另行計價。

例如，某園林綠化工程送審竣工結(jié)算書中列有一項“增加營養(yǎng)土費用”，理由：栽植區(qū)域土質(zhì)為新填黃土，有機質(zhì)含量低，對植物生長不利，業(yè)主代表、設(shè)計單位在工地例會上均同意采取施肥的方法促進(jìn)苗木生長。因此，需增加苗木營養(yǎng)土費用。有人可能認(rèn)為，需要改良土質(zhì)屬實，圖紙上沒有說明需要施肥，招標(biāo)工程量清單里也沒有該項目，而且有業(yè)主代表和設(shè)計簽字的工地例會紀(jì)要為證，因此，這屬于工程變更，按照合同約定，工程變更是可以調(diào)整價款的。其實不然，招標(biāo)文件的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和要求第5.3條“種植前土壤處理”表述為“土壤是園林植物生長的基礎(chǔ)，含有害物質(zhì)及雜質(zhì)必須清除，達(dá)到植物生長的條件。因此，在綠化工程施工前必須對不合格土壤，采取相應(yīng)措施，改善土壤理化性質(zhì)，提高土壤肥力”?？梢姡夹g(shù)標(biāo)準(zhǔn)中明確要求栽植區(qū)土壤必須具有足夠肥力以滿足植物生長的需要。再查閱招標(biāo)文件，在投標(biāo)報價須知部分，對此有明確說明，即“投標(biāo)報價應(yīng)包括完成招標(biāo)文件、施工圖紙及技術(shù)規(guī)范規(guī)定全部內(nèi)容的工程量清單項目所需的全部費用”，因此，承包商為達(dá)到技術(shù)規(guī)范的要求而采取的措施是合同范圍內(nèi)的工作，營養(yǎng)土費用顯然已經(jīng)包含在簽約合同價中，業(yè)主代表和設(shè)計人員同意營養(yǎng)土方案，并不代表同意為此另行支付費用?？梢?，該調(diào)價事項不成立。

（四）查閱工程量清單計價規(guī)范（或計價定額）

以上三個審計定性方法并不需要審計人員具有特別專業(yè)的工程造價專業(yè)知識，只要找到相關(guān)合同約定，就可以做出判斷。而有的時候，以招標(biāo)工程量清單工程量有誤、漏項或者工程變更為由的調(diào)價事項，需要查閱工程量清單計價規(guī)范（或計價定額），根據(jù)清單項（或定額子目）的工程量計算規(guī)則以及包含的工作內(nèi)容來判斷調(diào)價事項是否成立。

例如，某市政道路工程的送審竣工結(jié)算書中，調(diào)增了“挖溝槽土方”項目的工程量，理由：招標(biāo)工程量清單中的雨污水管道“挖溝槽土方”工程量比按圖紙計算的工程量少，屬于招標(biāo)工程量偏差，按合同約定可以調(diào)整價款。對應(yīng)的工程簽證單中繪制了斷面圖，列明計算過程：溝槽體積=溝槽截面積*溝槽長度，因為按照經(jīng)批準(zhǔn)的施工方案，挖溝槽施工中是按1：1.5放坡開挖，而且溝槽底混凝土基礎(chǔ)兩側(cè)各留20cm工作面，因此溝槽截面積是上大下小的梯形。查閱招標(biāo)文件和合同條款可知，本工程計價按照《工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2008）執(zhí)行，查閱該規(guī)范附錄D“市政工程工程量清單項目及計算規(guī)則”“挖溝槽土方”項目的工程量計算規(guī)則為“原地面線以下按構(gòu)筑物最大水平投影面積乘以挖土深度（原地面平均標(biāo)高至槽坑底高度）以體積計算”，可見“挖溝槽土方”工程量應(yīng)為雨污水管道混凝土基礎(chǔ)寬度乘以挖土深度，不應(yīng)包含放坡及工作面加寬，即截面積應(yīng)為長方形而不是加大加寬的梯形。故該調(diào)價事項不成立。

乙方辯稱，“實際開挖確實需要放坡和加寬的，多出來的土方量也要計入費用”，審計答復(fù)如下：工程價款要按照合同約定結(jié)算，工程量要按照規(guī)范規(guī)定的工程量計算規(guī)則計算，本工程并沒有發(fā)生工程變更，招標(biāo)工程量清單計算也沒有錯誤，至于放坡和加寬的挖土費用，是乙方在投標(biāo)報價時應(yīng)該考慮的，已包含在投標(biāo)報價中，因此不能增加合同價款。其實，在該案例中，乙方后來承認(rèn)，對此心知肚明，之所以這么做是抱著渾水摸魚的僥幸心理。

前文提到的園林綠化工程，送審竣工結(jié)算書還有一項調(diào)價事項：由于苗木栽植位于河道兩側(cè)，風(fēng)速較大，為確保栽植后苗木穩(wěn)定性和日后生長，經(jīng)甲方、設(shè)計和監(jiān)理單位同意，對苗木加以支撐和草繩繞樹干，故增加此項費用。查閱招標(biāo)文件和合同書可見，本工程計價執(zhí)行《工程量清單計價規(guī)范》（GB50500-2008），查閱該規(guī)范附錄E“園林綠化工程工程量清單項目及計算規(guī)則”“栽植喬木”項目的工作內(nèi)容為“1.起挖；2.運輸；3.栽植；4.支撐；5.草繩繞樹干；6.養(yǎng)護”?？梢?，支撐和草繩繞樹干的費用是包含在“栽植喬木”項目的投標(biāo)報價中的，不應(yīng)另行增加。

四、結(jié)語

以上方法各有其適用場合，有時候還要綜合運用，才能讓審計定性更準(zhǔn)確、依據(jù)更充分，更容易讓各方信服。例如，前文提到的綠化工程營養(yǎng)土案例，在技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范中找到依據(jù)，已經(jīng)足以判定調(diào)價事項成立與否，如果再輔以招標(biāo)文件等處的其他合同約定，就更具有說服力。該案例中，如果乙方進(jìn)一步提出：雖然技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范要求對不合格土壤采取措施提高土壤肥力，但是圖紙和招標(biāo)工程量清單的項目特征并沒有注明現(xiàn)場土壤不合格并需要另行施肥，施工前也不知道土壤是不合格的，故報價時是按照合格土壤考慮而未計入施肥費用，這屬于項目特征不符，按合同約定可以調(diào)價，因此調(diào)價事項是成立的。對此，仔細(xì)查閱招標(biāo)文件，在投標(biāo)人須知前附表中有對“踏勘現(xiàn)場”的說明，即“本工程不組織集體踏勘，但各投標(biāo)單位需自行踏勘，了解一切可能影響施工、投標(biāo)報價的因素，且投標(biāo)人應(yīng)對自行獲得的資料、信息的正確性負(fù)全部責(zé)任，一旦投標(biāo)人中標(biāo)，中標(biāo)人不得以不完全了解施工現(xiàn)場為由而提出額外的賠償、補償、增加費用和延長工期等要求，對此招標(biāo)人可不予采納”。由此，調(diào)價事項不成立的理由就更充分了。

可見，如果合同文件中對這些調(diào)價事項沒有相應(yīng)的約定，結(jié)算時就沒有合同依據(jù)，只能采用協(xié)商的方式處理，不僅過程冗長、爭議不斷、結(jié)算價超出簽約合同價，而且由于存在靈活把握的空間，給經(jīng)辦人員帶來不必要的廉政風(fēng)險。從審計價值增值的角度來看，工程竣工結(jié)算審計在對調(diào)價事項去偽存真、核減送審價款的同時，還可以給建設(shè)單位提出完善招標(biāo)文件、合同條款的具體審計建議，以利于建設(shè)單位優(yōu)化造價控制機制，將造價控制由施工中和竣工后向設(shè)計、計劃和招標(biāo)階段延伸，從而在今后的工程建設(shè)中規(guī)避合同漏洞，減少造價爭議，提高結(jié)算效率，避免費用超支，提高工程管理水平。