企業(yè)吸收合并及分立稅務籌劃

楊歡林

（中國石化上海石油化工股份有限公司，上海200540）

1 企業(yè)吸收合并和分立進行稅務籌劃的必要性

現(xiàn)階段，我國所得稅與流轉稅并存，進而大大增加了納稅人的稅務壓力。再加上企業(yè)吸收與合并過程中會涉及非常多的稅種[1]，因此，企業(yè)稅務籌劃工作的重要性不言而喻。企業(yè)在吸收與合并過程中涉及的相關稅種和條例如下。

1.1 土地增值稅

相關文件對土地增值稅進行了明確規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)按照法律規(guī)定或合同約定合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)主投資主體存續(xù)時，暫不對進行國有土地、房屋權屬轉移、變更而合并產(chǎn)生的新企業(yè)征收土地增值稅；企業(yè)分設產(chǎn)生的兩個或以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，同時分設是通過將國有土地、房屋權屬轉移、變更而產(chǎn)生的企業(yè)時，也暫不征收其土地增值稅。

1.2 印花稅

我國相關部門對印花稅做出了如下規(guī)定：當新企業(yè)是通過分立或合并的方式產(chǎn)生的，如需啟動新的資金記賬簿，則新增加的資金需要按照規(guī)定進行貼花，原來已貼花的資金無須再次貼花。所以，納稅人可以合理運用法律法規(guī)，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動安排妥當，同時也能減少稅收負擔。

1.3 契稅

相關部門對契稅的規(guī)定與土地增值稅基本相似，具體如下：財稅〔2015〕37號文規(guī)定公司按照法律規(guī)定或合同約定分立成為兩個或多個公司時，如各分立公司與原公司投資主體相同，分立公司應承受原公司的土地和房屋權屬，同時免征契稅；兩個及以上公司根據(jù)合同約定或法律規(guī)定合并為一個公司之后，如果原投資主體存續(xù)，則合并后的公司承受原合并各方的土地和房屋權屬，并免征契稅。

1.4 增值稅

我國稅務部門對增值稅的相關規(guī)定如下：當納稅人進行過資產(chǎn)重組，且過程中通過分立或合并的方式將自身的資產(chǎn)和債權等進行轉讓時，期間發(fā)生的貨物轉讓不在增值稅的征收范圍內(nèi)，因此不得征收增值稅。

2 企業(yè)吸收合并的稅務籌劃

合并，是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

2.1 企業(yè)吸收合并的稅務籌劃原則

①稅務籌劃應考慮所有稅負成本。企業(yè)稅務籌劃，應該充分考慮企業(yè)吸收合并和重組后企業(yè)帶來的總體稅負影響，在這一階段應該采用系統(tǒng)和整體的思維模式，不能片面地只對某一個稅種進行籌劃，而導致其他稅種的稅負無法把控，使企業(yè)稅務籌劃工作失敗[2]。②稅務籌劃應服務于公司戰(zhàn)略。一個企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，應該包括對企業(yè)行動路線、發(fā)展方向的規(guī)劃，并要評估企業(yè)外部競爭環(huán)境和內(nèi)在因素。相關人員在制定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略目標時，要考慮到稅負成本這一因素，同時要深刻地意識到納稅籌劃要想充分發(fā)揮其價值，就要實現(xiàn)戰(zhàn)略的統(tǒng)一，在發(fā)展戰(zhàn)略的引導下，減少籌劃企業(yè)在重組方向、經(jīng)營目標等相關的稅收影響。

2.2 企業(yè)吸收合并稅務籌劃的動因

①吸收合并稅務籌劃的內(nèi)部動因。企業(yè)吸收合并后的稅務籌劃的內(nèi)部動因主要有以下幾個：其一，企業(yè)吸收合并后進行稅務籌劃時的重要動因就是將涉稅風險降到最低。在企業(yè)吸收合并過程中會產(chǎn)生一定的涉稅風險，這種風險很有可能會影響到企業(yè)吸收合并的最終結果，所以相關人員要在充分考慮稅收收益大小和稅收方案風險的基礎之上制定稅務籌劃方案，要協(xié)調(diào)好利益和風險之間的關系[3]；其二，企業(yè)吸收合并的稅收籌劃中，保證稅收收益的最大化是首要動因。稅務籌劃屬于財務管理內(nèi)的工作，企業(yè)在進行吸收合并的過程中，要在符合相關法律法規(guī)的前提下，盡可能提高稅收收益，保證企業(yè)在吸收合并之后其資產(chǎn)價值和收益最大化。②吸收合并稅務籌劃的外部動因。企業(yè)吸收合并稅務籌劃的外部動因主要有以下幾個：其一，稅率不同。當稅基一定的情況下，企業(yè)可以選擇不同的稅率進行相應的稅務籌劃工作。其二，稅基范圍存在差異。當稅率確定之后，企業(yè)能夠利用降低稅基的方法，減輕一定的稅務負擔。其三，不同的納稅身份。在相關稅收法律法規(guī)中，納稅身份可以選擇。

2.3 企業(yè)吸收合并稅務籌劃的基本途徑

①應進行戰(zhàn)略性設計。企業(yè)應該把擴大收益基礎、增強市場競爭力當作戰(zhàn)略目標。企業(yè)在進行合并或吸收工作時，無論采取何種方式完成并購工作，這一過程應該始終立足于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和目標，其中稅收成本和財務管理成本不會對企業(yè)整體的發(fā)展戰(zhàn)略造成過多影響。在處理稅務籌劃工作時，企業(yè)所制定的各種工作方案只是為企業(yè)更好地實現(xiàn)發(fā)展目標選擇的輔助性措施[4]。對于這一情況，在企業(yè)吸收合并的稅務籌劃中，進行系統(tǒng)初始設計工作時，應該加強長期和短期戰(zhàn)略目標的理解，要始終貫徹透徹理解企業(yè)吸收合并戰(zhàn)略目的的設計原則。②應進行內(nèi)外部環(huán)境分析。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境分析主要是對利益相關人員吸收合并模式的偏好和自身條件的分析，企業(yè)吸收合并期望不同，會影響稅收籌劃方法的選擇。企業(yè)吸收合并之后稅務籌劃外部環(huán)境主要包括法律環(huán)境、政府部門環(huán)境、行業(yè)發(fā)展環(huán)境和金融環(huán)境等，這些外部環(huán)境的改變，會直接影響稅務籌劃的設計實施和結果。

3 企業(yè)分立下的稅務籌劃

分立，是指一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

3.1 企業(yè)分立階段進行納稅籌劃的原因

①稅收的非直接受償性。國家征得的稅應該“用之于民”，要利用公共支出的方式把利益給納稅人員。這種利益和納稅人所交稅款多少沒有關系，這些公共服務和產(chǎn)品應該是共享的，這就是所說的稅收的非直接受償性。每個納稅人員都希望能夠通過減少繳稅金額來減少稅收負擔，同時又想盡可能多地享受國家給予的公共產(chǎn)品和公共服務，在這種情況下可以利用納稅籌劃來同時滿足以上兩個要求[5]。②成本導向的市場競爭?，F(xiàn)階段，企業(yè)在進行財務管理時，比較重視現(xiàn)金流量和企業(yè)現(xiàn)金流量的管理工作。稅收對企業(yè)來說，不僅能夠影響企業(yè)成本，還能夠使企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生改變。所以，企業(yè)一定要做好涉稅之前的安排工作，保證稅收對現(xiàn)金流量盡可能少地產(chǎn)生影響。

3.2 企業(yè)分立時進行稅務籌劃的思考

①資產(chǎn)轉讓損益。如果被分立企業(yè)向分立企業(yè)提供的資產(chǎn)轉讓價格比賬面凈值大時，分立企業(yè)應該以被分立企業(yè)非股權支付額低于或等于支付的股權票面價值或股本賬面價值的方式進行支付。這種支付方式的優(yōu)勢在于能夠保證各企業(yè)在不明確分立資產(chǎn)轉讓所得的情況下，不繳納資產(chǎn)轉讓所得稅，進而降低了被分立企業(yè)的稅務負擔。②資產(chǎn)計價。如果被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的資產(chǎn)評估價值低于賬面凈值，則需要選擇非股權支付額小于或等于支付股本價值的方式進行支付，此時選擇這種支付方式能夠使分立企業(yè)依照最初的賬面凈值，確定并結轉計稅成本，進而降低分立企業(yè)所得稅的稅務壓力。而一旦被分立企業(yè)分離給分立企業(yè)的實際資產(chǎn)評估價值大于賬面凈值，則需要重新選擇其他方式并結合相關影響因素進行支付。③虧損彌補。如果分立企業(yè)存在沒有超過法定彌補期限的虧損額時，其應該選擇非股權支付額低于支付股權票面價值的支付方式，或者選擇股本賬面價值支付方式。同時，這些用來彌補企業(yè)虧損的資金，可以讓接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼承，最終保證分立企業(yè)所得稅的稅務負擔降低。