基于作業(yè)成本法的企業(yè)研發(fā)支出研究

孟憲寶，彭艷軍，裴萌

（河北師范大學，石家莊 050000）

1 引言

隨著市場經(jīng)濟全球化的發(fā)展，高科技公司已成為全球市場的重要參與者。2006年國務院發(fā)布的《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要（2006年～2020年）》指出：全社會都要加大研發(fā)投入，2020年全社會研發(fā)投入占比將超過GDP的2.5%，同時，有必要促進研發(fā)機構的創(chuàng)建，使“企業(yè)成為自主創(chuàng)新的主體”，表明了國家在政策上對企業(yè)的大力支持以及對研發(fā)的重視[1]。高科技公司有數(shù)額巨大的研發(fā)費用，而且這一比例將會繼續(xù)增加，所以如何確定確認計量表述方式，將對公眾投資者正確理解企業(yè)的會計利潤和盈利能力起到重要作用。近幾十年來，生產(chǎn)方式發(fā)生了很大變化，科學技術大量運用于生產(chǎn)實踐。因此，傳統(tǒng)成本核算提供的信息已不能反映真實的產(chǎn)品成本信息，作業(yè)成本法（ABC）作為一種新型的成本計算模式，嘗試為企業(yè)管理者提供更精確全面的成本信息。

依據(jù)美國通用會計準則，R&D中的“研究”是指發(fā)現(xiàn)有助于開發(fā)新技術或產(chǎn)品的調(diào)查或研究。“開發(fā)”是指將研究發(fā)現(xiàn)轉變?yōu)樾鹿に嚮蛐庐a(chǎn)品，或利用其對現(xiàn)有工藝和產(chǎn)品進行重大改進的活動[2]。根據(jù)中國的《企業(yè)會計準則第六號—無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)應區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，項目研發(fā)階段的費用應當在發(fā)生時計入當期損益。

2 企業(yè)研發(fā)支出會計處理現(xiàn)狀及存在問題

目前，國內(nèi)外研發(fā)支出有三種核算方法：資本化、費用化和有條件的資本化。資本化是將研發(fā)支出直接歸結于期間的資本成本，并于項目開發(fā)成功并產(chǎn)生收益后開始攤銷。費用化是將研發(fā)費用在會計期間全部作為期間費用，計入當期損益，目前德國、美國和我國都采用這種方法。有條件的資本化是前兩種會計處理的綜合，即主要或特定項目的研發(fā)成本資本化，一般研發(fā)成本費用化，費用與預期收益配比，英國、日本以及國際會計準則委員會都持這種觀點。就中國而言，公司依法開發(fā)或取得的無形資產(chǎn)，以及收購時發(fā)生的中介費用等，作為無形資產(chǎn)的實際成本。項目開發(fā)過程中產(chǎn)生的直接費用，包括材料成本、直接開發(fā)人員的工資等以及開發(fā)過程中發(fā)生的利息支出，直接計入當期損益，在項目成功并獲取專利時，已納入各期費用的研發(fā)支出不予以資本化。然而，隨著企業(yè)對研發(fā)投入的增加，這種處理存在一個明顯的問題，即夸大“管理費用”并扭曲了資產(chǎn)價值，極易導致會計信息的失真。因此，我們必須重視研發(fā)費用分配這個問題[3]。

在管理會計層面，由于成本概念外延的擴大，收入與成本的配比就擴展為取得的收入應該和為取得該項收入耗費的所有資源支出的配比，因此，期間費用也應該進入受益的產(chǎn)品成本。在財務會計中作為期間費用處理的研發(fā)費用，自然也應轉移至相應產(chǎn)品。

3 現(xiàn)行會計制度下作業(yè)成本法的應用

3.1 作業(yè)成本法引入的必要性和可行性分析

根據(jù)上文概括，現(xiàn)行會計制度對研發(fā)支出的處理分三種：一是，所有研發(fā)費用均為期間費用，直接計入當期損益，能夠簡單準確地反映公司的現(xiàn)金流量。但是這種處理方式易導致企業(yè)的短期行為，取得的無形資產(chǎn)也不符合配比原則。二是研發(fā)費用在發(fā)生期間直接歸結為資本，并在項目開發(fā)成功之后開始攤銷。這種方法符合權責發(fā)生制原則，可以在一定程度上減少企業(yè)的短期行為，但同時也違背了配比原則和穩(wěn)健性原則。三是主要或特定項目的研發(fā)費用資本化，一般研發(fā)支出費用化，將支出與預期收益配比。有條件的資本化在一定程度上可以達到配比原則，但是從項目初始就確定各研發(fā)項目的總支出和收益是非常主觀的，具體操作比較困難[4]。因此，以上三種研發(fā)支出的核算方法都有其局限性，有必要繼續(xù)研究。

作為現(xiàn)有財務會計信息系統(tǒng)的一部分，以會計準則為基礎的企業(yè)成本核算制度，計算會計成本的目的是為了更好地完成財務報告，因此研發(fā)支出的會計處理也要符合現(xiàn)有的會計制度，即對外報告應予以費用化。與傳統(tǒng)的成本核算方法相比，作業(yè)成本法將研發(fā)費用分配至產(chǎn)品，構成產(chǎn)品成本的一部分。作業(yè)成本法及研發(fā)支出的成本化能否應用于期間費用的處理中，其關鍵在于協(xié)調(diào)好與會計制度的沖突。由于研發(fā)成本主要服務于企業(yè)管理層及內(nèi)部，不受外部監(jiān)管約束，因此在企業(yè)研發(fā)支出的處理中，我們可通過設置備查賬以達到管理目的。具體來說，在處理研發(fā)部門的費用時首先按照會計系統(tǒng)規(guī)定的程序將其計入期間費用，然后設立賬戶“XX產(chǎn)品———研發(fā)費用”，在備查賬中予以分類。同時，隨著信息技術及會計軟件的不斷完善，可以逐步實現(xiàn)研發(fā)支出成本化與會計體系的和諧統(tǒng)一。通過專門設計的成本會計軟件，從相同的基礎數(shù)據(jù)中獲取兩組報告數(shù)據(jù)，一組用于內(nèi)部管理，一組用于對外公告[5]。

3.2 作業(yè)成本法在企業(yè)研發(fā)支出中的應用

應用作業(yè)成本法時，作為產(chǎn)品價值鏈的重要組成部分，研發(fā)支出可以細分至一個或N個作業(yè)中心，然后通過資源動因分配到各個產(chǎn)品或服務?；玖鞒倘缦拢孩僮鳂I(yè)的認定。根據(jù)項目研發(fā)過程確定作業(yè)中心，可以把作業(yè)中心確定為：市場調(diào)查、項目可行性分析、材料采購、設計、編程、調(diào)試、文件制作、評估鑒定等。②確定資源動因，將資源分配至各個作業(yè)中心。對于項目的研發(fā)支出，企業(yè)會有一定的規(guī)劃，因此按項目歸集資源有助于分析成本和收益。為了確定新的研發(fā)項目，專家需要預測未來的市場前景，這些數(shù)據(jù)可以用作為產(chǎn)品的資源驅動因素，在此基礎上，再按產(chǎn)品或項目進行資源耗用分配。同時，我們要考慮兩種情況：一種是直接計入研發(fā)項目的個別資源消耗；另一種是不直接計入的共同資源消耗，如建筑物折舊費用、水電費用、行政費用等。當企業(yè)同時開展多個研發(fā)項目時，研發(fā)部門所消耗的共同資源不能直接歸因于具體項目。對這些資源的消耗，我們可以根據(jù)研發(fā)過程確定作業(yè)中心，通過作業(yè)動因將耗費的資源歸集到各個項目作業(yè)。③將項目上歸集的成本分配至產(chǎn)品。首先以受益產(chǎn)品的預計產(chǎn)值為動因，將研發(fā)項目的費用分配至各產(chǎn)品，以及預測以后各期生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量，根據(jù)產(chǎn)品的實際產(chǎn)值與預計總產(chǎn)值的比例來分配研發(fā)支出。Cooper&Kaplan認為，在較短的生命周期產(chǎn)品中投入大量研發(fā)費用可以視作對未來的投資，并且應該在這些產(chǎn)品的生命周期中計量其研發(fā)成本和收入。因此，研發(fā)項目的成本應分配至今后各期的相關產(chǎn)品中[6]。

4 結論和思考

通過以上研究，我們可以看到，傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)僅僅將成本局限于生產(chǎn)成本的范圍之內(nèi)，并不能反映為實現(xiàn)業(yè)務收入而付出的總資源成本，這并不能反映企業(yè)實際的業(yè)務情況。通過合理的作業(yè)劃分及作業(yè)成本法的應用，將研發(fā)支出完全分配至各產(chǎn)品成本，以獲取更準確的產(chǎn)品成本信息，為企業(yè)產(chǎn)品定價提供全面真實的成本信息，以避免因定價不準而不足彌補成本的情況[7]。然而，在作業(yè)成本法的應用中，合理分配成本的關鍵在于作業(yè)劃分和成本動因的選擇，但這些選擇都存在較多的估計因素，使得成本分配不可能完全符合實際。因此，企業(yè)在應用作業(yè)成本法處理研發(fā)支出時，必須注意選擇的合理性及估計的準確性。