2017年政府會計理論研究觀點述要

政府及非營利組織會計是我國會計體系的重要組成部分，《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》從建立政府會計準則體系、完善民間非營利組織會計制度、修訂社會保險等基金（資金）類會計制度三方面明確了任務和措施。2017 年財政部成立《會計法》修訂小組，正式啟動《會計法》的修訂工作，其中關于政府會計和非營利組織會計納入《會計法》的研討成為熱點。同時，財政部在已發(fā)布《政府會計準則——基本準則》及部分具體準則的基礎上，陸續(xù)發(fā)布了固定資產具體準則、政府儲備物資具體準則以及《政府會計制度》和《社會保險基金會計制度》，政府會計改革穩(wěn)步推進。2017 年度的政府會計理論研究在此背景下圍繞以下方面展開：

一、跨學科政府會計理論研究

中國公共財政管理改革的持續(xù)深化，特別是強化預算執(zhí)行控制、增進財政透明度以及推動財政績效評價的訴求，使得加快建設功能完整且相對分立的政府會計體系，變得比過去任何時候都更加重要和緊迫。作為財政管理的技術基礎，政府會計用以合理地確保：財務交易得到適當記錄，預算執(zhí)行的財務合規(guī)性控制，準確核算政府活動的完全成本。應對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優(yōu)先議程，分立預算會計與財務會計、發(fā)展獨立的政府成本會計。

有學者認為，目前在學術界存在著低看預算會計、高看權責發(fā)生制會計的傾向。預算會計與財務會計的功能差異表現為“內外有別”，預算會計主要用以滿足政府自身（內部使用者）的信息需求；財務會計主要提供滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對，而差異也帶來了信息來源與性質的差異。由此可知，在財務會計之外發(fā)展功能獨立的預算會計有其客觀基礎。隨著中國經濟發(fā)展進入新常態(tài)，中國財政收入高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增，而且對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。困難主要包括完整收集成本費用數據、預算分類與會計分類系統及其匹配性、政治意愿等，政治意愿又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。成本會計亦有其局限性，即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發(fā)全面的預算會計技術，用以系統改進與強化預算編制、執(zhí)行控制以及預算評估與分析，在中國現實背景下更具優(yōu)先性。故優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預算會計方法與技術，并與現金會計相結合，至少應優(yōu)先開發(fā)承諾現金基礎的雙重記錄的政府預算會計；在開發(fā)權責發(fā)生制會計的同時一并開發(fā)成本會計技術，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績效導向的財政管理。

有學者結合國家治理或政府治理理論研究政府會計理論。認為政府會計作為政府治理的重要工具，在實現治理過程中發(fā)揮著重要的作用，同時政府治理環(huán)境的變化也會影響到政府會計職能的發(fā)揮。政府治理和政府會計之間是相互影響的，一方面，政府會計對政府治理的促進作用，良好的會計系統是政府治理科學化的重要因素，會計信息在政府善治中的關鍵作用就是提高社會公眾對政府的滿意度，維系信任關系，提供高質量的會計信息是受托責任的生命線，有助于實現更高的透明度和受托責任，強化內外監(jiān)督，防治腐敗，降低政府的融資成本，促進政府治理水平的提升。另一方面，治理模式變遷直接影響會計準則改革，治理模式變遷也會倒逼政府會計進行變革，良好的治理將引起良好的管理、良好的績效和結果，強化政府的受托責任，減少政府的貪腐、欺詐和挪用行為，并確保目標的實現，確保財政的有序運行，有助于提升會計信息的披露質量，促進會計改革的順利實施。所以基于政府治理視角提出未來政府會計改革應：（1）提高社會公眾在政府會計發(fā)展中的參與度。（2）充分發(fā)揮政府會計信息在政府治理中的作用。（3）建立和完善相關基礎制度，為政府會計改革提供堅實的基礎。（4）提供績效管理相關的信息。（5）逐步實現與國際公共部門會計準則的協調和趨同。（6）建立有效的信息披露制度，提高透明度。

也有學者將國家治理聚焦于公共權力配置與運行這一核心范疇，國家治理就是治理主體通過一定的治理機制對公共權力進行制衡與監(jiān)督，進而緩解公共權力委托者與受托者之間的代理沖突，使公共權力配置與運行始終以公共理性為目的。獲取充分而準確的信息是國家治理的基礎，政府會計可以在國家治理中發(fā)揮基礎性的制度支撐與信息支持作用。政府會計信息被國家治理主體運用于相關治理決策，是政府會計在國家治理中發(fā)揮作用的前提，最終實現政府會計服務國家治理的功能。從公共權力配置與運行這一國家治理的核心范疇來看，政府會計的國家治理功能體現為國家治理主體將政府會計信息運用于公共權力配置、公共權力運行與公共權力運行效果評價等方面，以促使公共權力的科學配置與有效運行。從權力配置、權力運行和效果評價三個層面來構建政府會計國家治理功能的分析框架。并進一步地將政府會計的國家治理功能劃分為優(yōu)化公共權力配置、保障公共權力運行、監(jiān)督公共權力運行、評價公共權力運行效果四項功能。政府會計國家治理功能的生成機理是整個分析框架的核心，也是研究政府會計國家治理功能的關鍵所在。由于政府會計國家治理功能是一個由多維層面構成的功能體系，在權力配置、權力運行與效果評價等層面上，國家治理主體將政府會計信息運用于相關治理決策所產生的影響有所不同，導致不同的功能在生成機理上呈現差異性。

有學者結合政府治理理論和中國政府治理背景，分析政府會計關鍵改革措施及其主要衍生職能與政府治理重要事項的對應關系。根據政府會計改革的安排，以權責發(fā)生制為基礎的政府財務會計，以及以收付實現制為基礎的預算會計，通過產生和報告更準確和全面的財務狀況、運行情況以及現金流量等信息，可能具備決策支持和信息透明化職能、政府績效的考核與評估職能、監(jiān)督控制職能這三方面的職能。當這些職能切實得到發(fā)揮時，政府會計就能通過信念更新機制、技術支持和制度支撐機制這三個機制來影響政府治理的整個框架。這三個機制的治理作用發(fā)揮，又可以具體借助五個路徑：第一，政府財務會計在政府內部與社會公眾面前揭示和傳遞施政行為的財務信息的作用。第二，政府會計使得政府施政的財務和績效信息按照新公共管理的理念進行衡量，政府也可以借此調整其協商機制。第三，政府會計技術變革與制度支撐共同影響了組織與規(guī)則層面內容。第四，政府會計能發(fā)揮協調中央—地方關系、中央—職能部門關系和中央部門—地方或地方部門關系的作用。第五，財務會計技術的制度性調整對政府內部各個部分的博弈結構和博弈均衡發(fā)生作用?？偨Y政府會計以職能為中介提升政府治理效能的機制與路徑，就得到總體分析框架。同時集中探討了中國情境下上述三種機制對政府治理中的信念基礎、組織架構、行為規(guī)則和實質規(guī)范等方面發(fā)揮作用的具體機理。

有學者研究政府會計對轉變政府職能、建設人民滿意的服務型廉潔政府、增強政府公信力和執(zhí)行力的作用，旨在為改善行政生態(tài)環(huán)境，加強有為政府建設，加速國家治理現代化進程，提高國民對政府政治信任水平提供參考。會計基本功能為反映與監(jiān)督，依據功能論界定，會計具有契約與估值功能，政府會計功能發(fā)揮作用演繹路徑為：政府會計功能發(fā)揮效用促進政府公共財政管理，進而有利于政府建設，有助于國家治理，提升政治信任。政府會計契約功能的有效發(fā)揮有助于國家善治。政府會計信息可以運用于政府的資源配置、對資源配置的監(jiān)督以及評價政府社會責任的踐行。對政府會計估值功能科學拓展利于增進政治信任，政府會計估值功能是政府會計反映功能的延伸與擴展，大數據時代要求政府財務信息披露體系提供更加豐富的信息，以滿足全社會不同利益相關者多樣化的信息訴求，有助于不同決策的需要。

有學者基于產權理論對政府資產會計報告進行研究。公共產權的主要客體——政府資產是公共部門提供公共物品和公共服務的物質基礎，政府資產無論是形式上還是本質上都屬于公共產權的特征，決定了政府資產管理及其財務報告，必須從公共產權的角度進行研究和探索。而我國的財政總預算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計所編制的資產負債表使得大量的政府資產（主要是非金融資產）沒有被全面列報和追蹤反映。我國的政府財務報告無法為政府資產管理提供恰當的信息基礎，無法較全面地反映政府財務狀況，特別是普通固定資產、公共基礎設施、經營性國有資產權益、資源性國有資產、文物文化資產這五類政府資產應以大眾的需求和期望為導向，以結果為導向制定政府資產政策、進行長期規(guī)劃和短期計劃，在公共服務戰(zhàn)略和預算程序中綜合考慮資產方案和非資產方案，并不斷地進行效率、效能和適當性方面的績效評估。為了使政府資產管理和報告能夠獲得恰當的信息，政府所建立的資產信息系統應該是：（1）建立和維護一個具有一致性的政府資產分類體系。（2）在政府整體層面進行完整的資產登記，使整個政府都能夠自由地獲取資產信息。（3）建立一致的核心資產信息要求。（4）使所有的機構能夠自由地進入和獲取資產信息。在此基礎上對五類政府資產的會計與財務報告問題提出不同的解決方案。

政府財務信息公開是構建透明政府與服務型政府的先決條件，也是保障公民知情權、參與權、表達權與監(jiān)督權的重要依據。有學者認為環(huán)境是開展政府財務信息披露質量評價的邏輯起點，從宏觀角度對質量評價產生影響。并基于環(huán)境起點論，對政府財務信息披露質量評價系統的構成要素展開具體分析，主要分析了政府財務信息披露質量評價的環(huán)境、政府財務信息披露質量評價的目標、政府財務信息披露質量評價的原則、政府財務信息披露質量評價的主體以及政府財務信息披露質量評價的監(jiān)管。以此為依據，創(chuàng)建政府財務信息披露質量評價的運行機制，在政府財務信息披露質量評價環(huán)境的驅動下，以披露指數編制為基礎，創(chuàng)建政府財務信息披露質量評價系統，借鑒已有學者的研究確定了政府財務信息披露指標體系，規(guī)范了政府財務信息披露質量評價的程序，并建立一個對政府財務信息披露體系起到監(jiān)督作用的評價反饋機制，使之能在現有政府財務信息披露機制的基礎上提供更進一步的披露保障，形成一個循環(huán)往復的動態(tài)調整系統。也有學者認為未來針對政府會計信息披露的研究應進一步關注媒體性質對政府會計信息披露的影響以及如何使媒體報道屬性更加客觀化，同時應重點關注國家治理視角下政府會計信息披露研究，為我國政府會計改革提供借鑒。也有學者認為政府會計透明度的本質是對政府會計信息質量的全面要求。由于構建政府會計透明度評價指標體系提供了一個衡量政府會計透明度的工具，為開展政府會計透明度相關研究提供了重要基礎，同時能夠引導政府會計透明度不斷提升，所以構建政府會計透明度評價指標體系具有重要意義。在明確了構建政府會計透明度評價指標體系應體現評價對象信息披露的特點、以評價政府會計活動提供的信息為主、以政府會計信息質量特征體系為基礎之后，進一步以省級政府為對象從全面性、可靠性、可理解性、相關性、可比性和易得性六個維度構建了省級政府會計透明度評價指標體系。

有學者為政府提高會計信息透明度提供方案。認為政府會計透明度主要取決于以下三個方面：（1）政府部門披露財務信息的數量和質量。（2）財務信息傳遞的速度和廣度。（3）使用者的信息解讀能力。從信息提供者角度看，會計信息的公開性、清晰性和誠實性決定了所提供信息的相關性、可靠性、及時性和可理解性。從提供者和使用者交互方式看，在信息發(fā)送給接收者過程中，傳遞信息的媒介或方式決定了信息傳遞的速度和廣度，從而決定了信息是否能夠正確、快速和全面的傳遞給信息使用者，決定使用者是否能夠快速獲取和理解信息。作者認為信息生成、信息傳遞及交互兩個層次的質量可以通過五個維度來衡量。五個維度為：公開、清晰、誠實、易獲取性、理解一致性。從XBRL應用和擴散的角度提出了提升政府會計透明度的有效路徑。（1）XBRL 在政府組織內部的應用和擴散?？梢园簇攧招畔⑸蛇^程分為內部組織數據和外部財務報告，其過程可分為政府經濟活動—內部數據—外部財務報告—經濟決策制定。（2）XBRL 在政府財務報告信息鏈上各組織間的應用和擴散。XBRL 在政府財務信息鏈上各組織間的應用，從信息供給方看，可以避免重復性地編制不同內容和形式的報告；從信息需求方看，信息的搜集轉換成本降低，信息利用效率提高，信息轉換過程中出現差錯的可能性下降，并且便于使用者對不同實體間信息的比較分析和綜合利用。（3）XBRL應用和擴散提升了政府會計透明度。政府部門應該制定相關法規(guī)和標準來提高會計信息透明度：制定“政府資金責任和透明度法”，建立完善的政府綜合財務報告制度；建立政府財務信息披露數據標準；制定XBRL 格式的政府財務信息披露模式的推廣計劃。

有學者以契約精神、公共受托經濟責任理論為基礎，分析得出政府審計在政府預算管理體系中占有重要的地位、政府預算改革推進預算審計的改革與發(fā)展、政府審計推動政府預算制度改革，可見政府預算和政府審計之間彼此協調、相互適應，共同變革。政府預算是政府更好地提供公共服務以及實現良好資源配置的重要程序，而要實現政府預算成為國家治理的工具，離不開政府審計的有效監(jiān)督。故政府預算應該通過加大透明的法律法規(guī)建設，并應確保公眾持續(xù)有效地參與到政府績效審計的過程中，實現強化預算的約束，但公眾參與預算績效審計的真實性和可靠性或許會受到專業(yè)眼光的質疑，政府審計作為一個監(jiān)督機構能夠對公眾參與的過程進行監(jiān)督和評價，對公眾參與過程中存在的不合理因素及時糾正，確保公眾持續(xù)有效地參與到政府績效審計的過程中。還有學者認為應當從司法的角度對政府預算進行監(jiān)督。預算監(jiān)督是公民的基本權利，為構建預算的可訴性機制，在預算監(jiān)督中架設公眾參與的司法橋梁，是保障預算監(jiān)督的有效方式。確定政府預算行為的性質，是將其納入司法裁判的前提條件。有學者建議建立司法審查制度以規(guī)制政府預算權，認為在我國憲政觀念匱乏的國情下，缺乏司法審查制度的生存土壤、司法審查主體難以滿足預算專業(yè)性和特殊性的要求，所以，對政府預算行為的追責不應置于民事、行政訴訟的框架下，構建公益訴訟制度乃是預算法可訴性機制實現的最佳路徑，而且預算可訴性機制可以修復政府信用、強化公眾監(jiān)督，加強公眾在預算法執(zhí)行過程中的談判地位等優(yōu)勢。所以政府應積極構建預算公益訴訟制度，結合我國實際情況，提出政府預算公益訴訟制度構建的本土路徑，對訴訟啟動方式的選擇、訴訟前置程序的選擇以及預算法律責任形式的完善提出了對策。

也有學者基于權力“瘦身”的邏輯視角，對政府行政成本治理的影響模型進行了分析。對待政府行政成本應摒棄傳統控制式思維，形成科學的成本治理理念。政府權力推高行政成本的基本動力來自兩方面：基于政府權力屬性的內因、基于權力監(jiān)督缺失的外因。權力膨脹顯性傳遞鏈條是內因主導的行政成本增長模型。政府權力推高行政成本的另一路徑是權力異化隱性傳遞鏈條，這是外因主導的行政成本增長模型，主要發(fā)生在公共權力行使過程中。政府權力天然具有公共性、強制性、權威性等特征，不僅使其具備了與生俱來的膨脹沖動，而且造就了難以對其有效監(jiān)督制約的運行體系。權力本性顯性驅使職能擴張，監(jiān)督缺失隱性催生權力異化，二者共同構成從政府權力到行政成本增高過程的基本邏輯鏈條。因此，政府行政成本治理的著力點應放在權力“瘦身”上，權力“瘦”則成本自然下降。為此，政府權力“瘦身”主要應從權力法定和監(jiān)督制約兩個維度加以建構，從權力法定入手，通過“公眾權利”和“權力的權力”對其形成監(jiān)督強勢，借助現代先進信息技術共同建構一個節(jié)約型政府。

有學者基于政府預算管理的視角，研究了我國當代行政成本的測度與治理問題。認為國家治理體系與治理能力現代化不僅不能回避行政成本的科學測度和有效治理，而且還必須以科學測度和有效治理來降低行政成本占GDP、財政支出和財政收入的比例。文章選取G20 成員國的行政成本占財政支出比例與中國進行比較，按照與國際接軌的口徑核算，2007 年以來，我國行政成本占GDP、財政支出、財政收入的比例總體上呈下降趨勢，表明行政成本得到了有效控制，但與G20 成員國的平均水平相比，我國行政成本仍有較大的控制空間。政府預算是從源頭上治理行政成本的有力工具。并基于政府預算管理視角提出行政成本的治理策略：（1）優(yōu)化預算編制環(huán)節(jié)的事前成本控制。（2）強化預算執(zhí)行環(huán)節(jié)的事中成本控制。（3）完善預算監(jiān)督環(huán)節(jié)的全過程成本控制。

有學者從國家治理視角出發(fā)，依據公共經濟學理論，從財政治理、財務治理等角度分析我國政府內部控制理論體系，明確政府內部控制與國家治理及其相關基礎理論之間的關系，對政府內部控制在財政治理層次和財務治理層次進行了研究。認為：（1）國家治理是政府內部控制的最高目標。（2）政府內部控制是國家治理的實現路徑。第一，政府內部控制體現了國家治理的基本要求，國家治理是通過建立和健全各種類型單位和部門治理來實現的。第二，政府內部控制呈現了國家治理的核心理念。國家治理的核心理念就是通過不同權力主體參與治理以避免權力濫用，并在權力運行的不同時期實施有效控制從而實現治理目標。第三，政府內部控制是國家治理的制度保障。（3）政府內部控制與財政治理分為宏觀和微觀兩個層次。從宏觀層面分析：全國人民代表大會作為國家最高權力機構的立法治理，代表全體人民的利益，通過立法保障建立財政預算治理的制度基礎；財政預算的決策者應為全體人民，人民以納稅人身份參與財政預算收支計劃的制定和監(jiān)督過程；財政治理在這一階段可以分為預算草案形成和預算決策兩個部分。從微觀層面分析：作為財政治理的外延，單位財務治理的內容應涵蓋單位預算、收支、采購和資產治理四個主要方面。一是單位預算治理。單位預算治理是通過制約單位預算的編審、執(zhí)行、決算與績效評價環(huán)節(jié)的權力運行，從而實現預算和決算的合法性、合理性和有效性。二是單位收支治理。單位收支治理主要可以分為收入治理和支出治理兩個方面。三是單位采購治理。單位采購作為政府集中采購機制的補充，必須在合理的單位治理結構下進行。四是單位資產治理。公共資產治理是指對資產購置、運營和處置及收益分配管理過程實施的約束和制衡。

二、政府會計基礎理論研究

有學者認為現代政府會計擴展職能應體現在建立科學的公共部門績效評價體系和對官員激勵約束機制等方面，并以此確定了政府會計制度改革影響政府績效的途徑。通過對具有代表性的基于資源會計與預算的英國政府會計制度和基于績效預算的俄羅斯政府會計制度的改革進行分析，總結出世界各國政府會計改革的共性為：財務報告信息使用者的范圍日臻擴大，修正的權責發(fā)生制的采用、政府會計制度與預算體制改革的協同、準則模式和國際公共部門會計準則導向等是各國政府會計制度改革的趨勢。我國應該：（1）采取“漸進式”政府會計改革，定期編制綜合政府會計報告，增強財政透明度。（2）采用修正權責發(fā)生制為政府會計核算基礎，對稱式增加資產和負債的確認范圍。（3）擴展政府會計職能的內涵和外延，改革會計科目編碼制度，建立與績效預算制度、政府會計制度和政府績效評價體系的銜接機制，最終結合我國公共財政體制改革，完善政府績效評價及官員績效考核制度，全面反映和監(jiān)控政府經濟活動的過程及結果。

有學者對政府管理會計進行研究，認為伴隨著我國政府職能向服務型、績效型轉變，以強化績效管理作為職能之一的政府管理會計建設就顯得尤為重要。而我國在政府管理會計改革中面臨著理論研究與實踐脫節(jié)嚴重，政府管理會計研究更多的偏重于政府財務會計的討論；部分地方決策者忽視改革等問題。西方國家政府管理會計理論及其改革十分注重績效衡量以及強調績效報告，我國也應該立足中國國情有針對性地制定一系列相應的法律法規(guī)，以促進我國政府管理會計的改革。在我國政府管理會計框架體系構建時應基于管理參與，坐實服務本質；基于信息反映，參與決策、介入決策；基于內部控制，提升管理績效。在推行政府管理會計改革時應積極建立起具有中國特色的政府管理會計理論體系，制定政府管理會計體系下可計量的非財務信息量化標準著力打通多渠道培養(yǎng)我國政府管理會計人才路徑，并建設面向我國政府管理會計的信息化系統。

政府資產是提供公共產品和公共服務的物質基礎，能夠支持經濟社會等全面發(fā)展，也是財政收入的來源渠道之一。加強政府資產管理，著力構建覆蓋全面的政府資產管理體系，對于全方位推動我國財政預算管理、完善權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度、提高政府債務管理水平、助力國家治理體系和治理能力現代化建設等具有重要的意義。但是，目前我國的政府資產管理存在著：政府資產管理的碎片化；缺乏管理政府資產所需要的信息；進入政府資產管理視野的資產類別較狹窄；政府資產會計處理與財務報告實務不利于政府資產管理；政府資產在經濟上的低效；政府資產管理缺乏透明度和問責機制；缺乏統一、科學、規(guī)范的政府資產管理框架等問題。為改進我國的政府資產管理，應該：（1）建立政府資產管理框架。政府資產管理框架應包含帶有較強法律安排的政策框架；完整地界定政府資產，并基于功能、經濟性質、財務目的等標準對政府資產進行分類；政府（機構）的資產需求管理和資產預算；資產記錄系統；政府資產會計與報告；政府資產績效評價；恰當地引入激勵機制和市場導向的管理方法。（2）對政府資產進行統一、規(guī)范、科學的分類管理，為了實現其目標，政府可能采用不同的政策、執(zhí)行不同的戰(zhàn)略來管理不同類別的政府資產。（3）促進政府資產管理信息系統升級，主要是要讓更多的政府資產進入該系統。（4）恰當地對政府不動產進行價值評估，通過價值評估的成本效益分析，謹慎思考哪些政府不動產需要進行價值評估，對于可行的價值評估，引入科學的資產估價模式。（5）改進政府資產會計與財務報告實務。也有學者認為為實現權責發(fā)生制政府綜合財務報告的目標，必須對政府資產實行全面確認，針對政府資產的特殊性，對不同類別的政府資產選擇合適的計量方法。政府資產及其計量的特殊性主要是特定政府資產自身的復雜性導致其計量的不確定性、政府資產獲取的特殊性決定了計量屬性的多重性、政府資產補償的間接性決定了其后續(xù)計量的特殊性?；谝陨嫌嬃康奶厥庑?，政府資產計量可以在貨幣計量的基礎上引入實物度量、綜合運用多種計量屬性、在政府資產計量領域引入市場機制。也有學者對政府綜合財務報告視域下資產的界定和計量問題進行了研究。首先，探討了政府綜合財務報告的主體范圍及界定標準，認為我國政府在編制綜合財務報告時，應嚴格按照單位主體與基金主體的界定標準，進行綜合考慮，采用“單位主體與基金主體共存模式”。然后，對政府資產進行了界定：政府資產是指由政府會計主體擁有或控制的，預期能夠為國家?guī)斫洕媪魅牖蚓哂泄补芾砗头諠撃艿慕洕Y源。政府資產包括戰(zhàn)略儲備物資、公共基礎設施類資產、自然資源資產、文物文化資產等。最后，不同的資產需要采用不同的計量方法，所以政府資產的計量應該采用實物計量和貨幣計量相結合的方式。

有學者認為雙軌制的政府會計改革必然引發(fā)政府組織財務管理理論的重構。權責發(fā)生制財務會計的引入，一方面使得現行的政府財務管理體系在制度規(guī)范上與政府會計體系不相適應，主要表現為政府缺乏綱領性的財務管理制度、“歸口分級”管理體制致使各制度規(guī)范之間缺乏有效的銜接、現存政府財務管理規(guī)范的基本內容不完整。另一方面使得現行的政府財務管理體系與理論體系不相適應，主要表現為預算管理目標具有局限性、預算管理忽視財務關系以及預算管理內容不全面。但這并不意味著對以預算管理為核心的財務管理體系的全面否定，而是需要在預算管理的基礎上建立真正意義上的政府財務管理體系。而政府權責發(fā)生制的引入變革了財務管理的重心、拓展了財務管理的內容、對政府財務管理的水平提出了更高的要求、強化了信息基礎，所以，政府財務管理體系的重構勢在必行。首先，應當明確政府財務管理的理財主體與目標，理財主體的設置應該為以部門主體為主的多元化主體體系，目標就是在兼顧公平與效率的前提下創(chuàng)造的績效最大化。其次，實現政府會計體系和政府財務管理體系有效對接，政府財務管理的改革需要與政府會計改革相一致。最后，重構政府財務管理理論體系，將政府財務管理活動歸結為政府會計要素的管理，財務關系管理歸結為財務報告的管理，并指出政府財務管理理論具有多元化和多層次的特征。

有學者認為政府會計治理是政府治理的基石，政府會計治理體系是一個縱橫交錯、相互聯系的有機會計治理系統，具有系統性、制衡性和透明性的特征。政府會計治理體系包括政府會計治理目標、政府會計治理功能和政府會計治理運行機制。實施政府會計治理要明確：政府會計與政府預算、政府審計協同發(fā)展是政府會計治理的基礎前提；政府內部會計控制制衡機制的有效構建是政府會計治理的重要保障；政府會計準則體系建設及政府會計體系重構是政府會計治理的核心內容。

三、政府會計準則和制度研究

我國權責發(fā)生制政府會計制度改革面臨的一個突出問題是探索研究高效的政府會計準則實施機制，以有效降低改革成本，有力推進改革進程，取得理想的改革成效。結合我國政府會計制度執(zhí)行的現狀與問題，政府會計準則的有效實施需要以下七個方面的保障：（1）法律法規(guī)建設，我國應當為實施權責發(fā)生制政府會計準則創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，為改革提供法律層面的支持。（2）構建“準則+制度”的政府會計規(guī)范體系。（3）采取先試點再全面推廣的實施路徑，“先地方試點，再全國推廣”“先外圍試點，再本級政府全面推廣”。（4）政府會計人力資源的建設：第一，針對改革對現有政府會計人員進行全國培訓。第二，從學位學歷教育、資格考試、后續(xù)教育等方面著手加強政府會計人力資源建設。（5）信息系統建設，包括政府會計核算信息系統和政府財務報表編制系統。（6）建立政府年度財務報告審計和公開機制。（7）加強評估、監(jiān)督和檢查機制的建設。

有學者對政府會計準則的執(zhí)行機制進行研究，認為各級政府、各行政事業(yè)單位在政府會計準則的執(zhí)行過程中，其執(zhí)行進度、方法等會有差異，存在選擇行為，可利用三種制度同形壓力來理解和建立恰當的執(zhí)行機制框架。該框架包括六類實施機制:（1）強制性同形制度壓力機制，包括立法，財政部的強制性要求，信貸市場，財政壓力等。（2）規(guī)范性同形制度壓力機制，包括會計和審計職業(yè)界，國際趨勢，學術界等。（3）模仿性同形制度壓力機制，包括同行或競爭者，取得成功的國家、地區(qū)、部門等。（4）管理和組織機制，包括內部控制，激勵，監(jiān)督檢查，規(guī)模，組織背景和結構，IT，財務狀況，高管特征等。（5）配套措施和機制，包括充足的預算，年度審計，公開披露等。（6）其他機制。根據有關文獻和政府會計準則實施機制框架圖等，通過問卷調查、實地調研、訪談等方式獲取相關經驗證據，進而針對執(zhí)行方式和各類執(zhí)行機制提出政府會計準則實施機制的政策建議：（1）應當采用恰當的實施方式，做好頂層設計、自上而下、中央強制，但允許多步驟、漸進地分類分批實施。（2）從三方面利用強制性同形制度壓力機制：加強法律法規(guī)建設、政府會計準則的實施與預算(財政撥款)掛鉤、有關部門的支持和強制。（3）從三方面利用規(guī)范性同形制度壓力機制：加強政府會計人力資源建設；提升職業(yè)協會的專業(yè)水準，發(fā)掘、利用職業(yè)協會的優(yōu)勢；充分利用政府會計學術界的專業(yè)力量，促進理論研究與實務操作的交融。（4）由于當前不能倚重模仿性同形制度壓力機制，應當借鑒、吸收先行國家、地區(qū)的經驗，并仔細考慮這種改革的相對成本、效益和實務上的難題。（5）從三方面利用管理和組織機制：促使政府會計準則生產的財務信息融入公共管理實務和流程；進行IT 系統建設；加強政府會計準則生產財務信息的實際應用。（6）從兩個方面利用配套措施和機制：為政府會計準則實施提供充足的預算；建立政府年度財務報告審計和公開機制。

有學者基于我國政府會計改革的規(guī)劃與目標回顧總結我國企業(yè)會計準則體系建設的基本經驗和國外會計準則體系建設的主要經驗。其中，我國建成企業(yè)會計準則體系取得的豐富經驗，至少有如下五個方面：頂層設計、組織保障、持續(xù)制定、內外協調、后續(xù)完善。國外會計準則制定的經驗主要有:設立專門的準則制定組織；研究發(fā)布概念框架；建設會計準則體系；注重準則的國際協調；探索公共部門會計準則與企業(yè)會計準則的協調，探索合并制定一套準則體系。通過對比分析，指出我國政府會計包括財務會計和預算會計的法律規(guī)范有《會計法》《預算法》和政府會計基本準則，以及一系列會計準則制度等，但缺乏與《企業(yè)財務會計報告條例》相類似的政府會計報告條例。我國政府會計是“基本準則及具體準則+具體制度”的組合模式，且這種會計規(guī)范模式很可能是永久性的。我國已經明確政府會計準則體系的構成，其層級結構是:基本準則+具體準則+應用指南。其中基本準則處于政府會計規(guī)范統御指導地位，具體準則屬于政府會計實務的具體規(guī)范，應用指南屬于政府會計記錄和報表格式設計的操作指引。我國政府會計具體準則體系的內部構成需要協調財務會計準則與預算會計準則和會計確認、計量準則與會計報告及披露準則。我國政府會計準則體系建設中需要進行內部協調、外部協調和國際協調。其中，內部協調可能涉及財務會計準則與預算會計準則之間的整合性協調、各項要素確認與計量準則之間的內容協調和各項報告及披露準則之間的模式協調，以及要素準則與報告及披露準則之間的一致性協調。外部協調關系可能涉及與所依據的法律法規(guī)的協調和與企業(yè)會計準則的協調。國際協調涉及的面則更廣，需要多方的努力。

有學者對我國政府會計具體準則的制定進行理論研究，認為制定政府會計具體準則體系應植根于我國實際行政生態(tài)系統，借助古德諾政治與行政二分法理論及協同學思想，提出“政治——行政”二分法與政府會計具體準則構建目標具有內在的協同性與一致性。一方面體現在“政治——行政”二分法價值取向與制定政府會計具體準則宗旨存在耦合性，另一方面體現在“政治——行政”二分法的愿景與政府會計具體準則功能定位的協同性。概而言之，政府會計具體準則的制定和執(zhí)行與行政二分法之愿景存在本質的協同性與一致性。政府會計具體準則制定和執(zhí)行總是在一定行政生態(tài)系統與行政執(zhí)行體制中展開，制定政府會計具體準則的基礎是行政系統生態(tài)環(huán)境，制定我國政府會計具體準則的現實選擇是行政協同執(zhí)行機制。進一步提出我國政府會計具體準則體系的構建：政府會計具體準則制定與實施既要體現出必要的共性，也應結合我國具體國情，凸顯我國政府會計具體準則的獨特性；我國正處于棱柱型行政模式中，此行政模式有三個顯著特征，即形式主義、重疊性和異質性，現階段構建我國政府會計具體準則應是在棱柱型行政模式基礎上開展；構建我國政府具體準則體系有本土自創(chuàng)、追仿、融合與創(chuàng)新三個典型路徑選擇，融合與創(chuàng)新路徑對于構建我國政府會計具體準則較為適宜。

有學者為有效地進行政府財務會計的權責發(fā)生制改革、實現會計確認基礎由收付實現制到權責發(fā)生制的平穩(wěn)轉變，提出以下實施路徑：改革前期進行必要理論分析和研究；健全基礎法律法規(guī)，推動配套制度改革；清產核資，摸清家底，為資本化管理打好基礎；優(yōu)化預算會計組織結構；對某些政府機構進行權責發(fā)生制改革試點；構建與權責發(fā)生制相適應的管理信息系統。并在此基礎上給出固定資產核算、債權債務核算、收入核算、支出核算、國庫集中支付業(yè)務核算和政府采購業(yè)務核算的具體會計核算建議。也有學者認為新的政府會計準則雖然基本解決了政府會計目標單一、會計體系不健全、會計制度規(guī)范滯后、會計基礎存在弊端、會計核算內容不全面、會計報表不合理的問題，但在執(zhí)行的過程中仍存在人才缺乏、沒有考慮成本等問題。為更好地執(zhí)行新準則，需要做到以下幾點：對政府財務部門的人員針對新準則進行專業(yè)培訓；對權責發(fā)生制的推行要緩緩而行，不能一蹴而就；利用我國注冊會計師專業(yè)的審計職能為我國會計改革順利進行保駕護航；根據需要把政府會計核算范圍適當擴大。

有學者沿循“信息生成——信息效應——預期成效”的研究脈絡，系統剖析政府會計準則預期效應的生成機理與實現路徑。政府會計準則預期效應的生成機理體現為：政府會計準則是政府會計信息生成、傳遞與披露的基點，在既定的政府會計信息質量下，信息使用主體通過及時獲取、準確認知與合理運用政府會計信息，并借助于本源信息效應、激發(fā)信息效應和衍生信息效應的發(fā)揮促使信息價值的實現?？傮w來看，在政府會計本源信息效應層面上，各級政府及其部門通過對外披露政府會計信息，可以借助于信息傳遞效應提升政府透明度，進而促進透明政府建設；信息使用主體通過對政府會計信息的獲取、認知與運用，促使政府會計激發(fā)信息效應和衍生信息效應的發(fā)揮，進而借助于政府會計信息的聲譽引導、制衡監(jiān)督、風險防范、評價反饋、問責約束等多種信息效應的傳導，在引導官員勤政、強化腐敗治理、降低債務風險、助力績效評價、促進政府問責等方面促使政府會計準則預期效應的實現。

有多位學者對政府會計準則進行了國際借鑒的研究。一是通過將我國政府基本會計準則與公共部門主體通用財務報告概念框架（IPSASB）進行比較，提出兩者在權威約束力、包含范疇、目標和使用者，信息質量特征與主體，會計要素、確認和計量，財務報告等方面存在差異。IPSASB 對我國構建政府會計概念框架的啟示有四點：完善政府會計基本準則的形式和內容；以我國國情為主，兼顧國際趨勢；堅持穩(wěn)定性與靈活性的統一；突出我國政府會計的獨特性。二是通過對國際公共部門會計準則、美國聯邦政府會計準則和美國州政府會計準則在制定方法、內容和路徑等方面的研究后發(fā)現：三者的概念公告制定順序不同、采用權責發(fā)生制會計基礎的程度存在差異，與預算會計聯系緊密程度存在差異。并在此基礎上對我國政府會計準則的后續(xù)制定提供一些經驗：適時考慮概念公告的制定；權責發(fā)生制的推進節(jié)奏；注意與財政預算、財政統計的對接。三是通過對中美兩國政府會計基本準則的差異進行比較分析，提出中美政府會計概念框架在會計核算基礎、會計要素、會計報告、會計主體與報告主體、會計目標、會計模式等方面不同。鑒于我國各項制度的建設還不完善，應該結合自身的特點，適當借鑒美國經驗，對其進行合理的吸收和利用。

有學者通過分析全國各地近三年主要新聞媒體及網絡渠道關于政府會計準則的報道，提出媒體關注對政府會計準則改革的治理效應既有積極作用，又有消極作用。政府會計改革、權責發(fā)生制、雙基礎制、制度銜接是媒體關注下政府會計準則制定與實施的焦點問題。根據政府會計準則改革焦點問題，可以進一步發(fā)現政府會計準則的改革動因，主要分為以下三個方面：一是民眾對政府財務信息公開存在較大的意見。二是為了增強政府的信譽，化解地方政府債務危機。三是進一步提高政府會計信息質量的需要。媒體關注下政府會計準則制定與實施的難點是報告體系、信息公開、法規(guī)體系建設、會計核算、預算管理、動態(tài)監(jiān)管和信息系統，重點是資產管理、負債管理和專業(yè)培訓，并針對重難點問題給出具體的解決方案。

另有多位學者對政府會計具體準則中有關政府資產確認計量原則和實施提出建議。比如有學者通過分析政府會計準則對資產的定義，對公共交通基礎設施作為政府資產的確認進行分析：具有固定資產的本質屬性、是交通運輸系統或者網絡的組成部分、為全社會所使用而非為特定單位的經營管理所使用、具有不可移動性、一般具有相當長的使用壽命。確認應該同時滿足兩個條件：與該公共交通基礎設施相關的交通服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；該公共交通基礎設施的成本或者價值能夠可靠地計量。在確認主體上應按照“誰負責管理維護，誰確認”的原則，由相應的政府會計主體進行資產確認。在確認的時點上，政府會計主體應于取得或者接受公共交通基礎設施時進行確認。此外，公共交通基礎設施按組成部分作為政府資產確認，且后續(xù)支出也應作為政府資產確認。

四、政府財務報告理論研究

政府財務報告作為新公共治理體系中的內容，有助于提高財政透明度、中長期財政決策效率和績效考評效果，是現代政府治理的重要手段。我國政府自2011 年起開始試點編制政府綜合財務報告，陸續(xù)頒布了一系列相關會計制度與編制辦法。多位學者對試編階段政府綜合財務報告存在問題進行分析，歸納包括：（1）國際上政府綜合財務報告的共性編制問題并沒有在早期得到有效解決，資產和負債真實、完整與可靠性成為制約我國政府綜合財務報告進一步使用的重要掣肘。（2）基層政府編制人員數量與專職人員匱乏，專業(yè)素質不高。（3）現行試編辦法中的分析方法指標體系不合理，部分數據無法取得，導致財政部自上而下推廣的財政分析方法出現水土不服現象，政府綜合財務報告的數據準確性難以保證。（4）政府綜合財務報告主體范圍的問題，特別是事業(yè)單位和公益性國有資產的界定。（5）綜合財務報告的編制內容及質量需要完善。（6）財政一體化系統和財政報表軟件功能需進一步拓展。

多位學者對英國政府和印度尼西亞政府綜合財務報告的編制機制進行分析，提出我國政府財務報告編制的借鑒策略：（1）轉變思想觀念，充分認識政府綜合財務報告改革的催化和聯動作用，采用循序漸進的政府財務報告改革思路。（2）加快推進政府會計準則和政府會計制度的制定和實施，夯實會計核算基礎。（3）精心做好頂層設計工作，建立具有財政治理功能的多層次政府財務報告模式。（4）注重與審計、統計等部門的協作與聯動。建設有效的信息技術系統?；谡攧展芾硇畔⑾到y實現政府綜合財務報告的自動化。（5）高度重視政府會計和財務報告人力資源建設。（6）高度重視對政府綜合財務報告的利用。

也有學者借鑒美國的實踐經驗提出：統計部門與財政部門編制的政府資產負債表報告體系應互為補充，彼此不能相互代替。一是核算的范圍不同。從資產負債表核算機構部門范圍來看，國家資產負債表核算的機構部門有住戶、非金融企業(yè)、金融企業(yè)、廣義政府和非營利機構，而政府資產負債表核算的機構范圍和層次有狹義政府、廣義政府和公共部門。二是反映結果的角度不同。政府資產負債表反映的是政府“家底”，而國家資產負債表反映的是國家“家底”，二者并不完全等同。

有學者對政府財務報告分析體系的構建進行前瞻性研究，認為政府財務報告分析是在不同會計信息使用者之間建立有效利用財務報告信息的橋梁。因此，需要對會計信息使用者進行重分類以明確其需求，同時轉變現有的預算分析觀念。政府會計信息的使用者按照使用目的和信息掌控程度相結合進行復合分類，建立政府會計信息使用者的層次分類法，將掌控程度高、使用目的多元的信息使用者定位為“核心需求者”，將掌控程度中等、使用目的可選擇性的信息使用者定位為“中間需求者”，將不掌控信息生成、滿足信息知情目的的使用者定位為“松散(或其他) 使用者”。然后，基于使用者的信息需求以及政府治理的目標對政府財務報告分析體系進行構建，其中政府宏觀經濟分析、政府部門績效分析和社會評價分析構成政府財務報告分析的基礎性板塊，多元與多維的綜合分析基于政府組織的特點和政府會計信息使用者的特點，在“互聯網+”背景下，不同信息使用者可以基于大數據的分析理念建立個性化的分析體系。政府財務分析體系最大限度地兼顧了宏觀經濟決策和微觀績效管理的需要，兼顧了政府與市場、社會治理的決策與評價需要，兼顧了不同時期和可持續(xù)發(fā)展的預測需要，旨在最大限度利用政府財務報告信息，為達到善治的目標服務。

也有學者從政府財務報告的視角分析財政長期可持續(xù)性，建立一套較為系統的綜合評價模型，同時給出了一系列財務分析指標。建立財政長期可持續(xù)性綜合評價模型的基本思路是：首先，在充分考慮我國實際情況的基礎上借鑒國際經驗，將我國政府財政長期可持續(xù)性的影響因素歸納為環(huán)境因素、組織因素和財務因素三大類。然后，運用財務和非財務指標將這些因素進行量化處理。最后，以指標的計算結果為依據，采用消極指標占比法對財政的長期可持續(xù)性和政府的履責能力作出判斷。由于影響我國財政長期可持續(xù)性的環(huán)境因素和組織因素的復雜性和不確定性，文章重點探討了衡量財務因素的分析指標，主要包括財務情況指標、收入穩(wěn)定性指標、支出剛性指標、資金儲備能力指標和固定資產狀態(tài)指標等。

有學者通過實地調研政府綜合財務報告試編過程中遇到的難點后發(fā)現，亟待確定系統的政府財務報告分析方法和指標體系，并解決公共基礎設施資產價值的計量和公務員養(yǎng)老金負債的計量列示問題。給出了兩種財務分析方法（歷史數據分析法和預測數據分析法）和五類財務指標（財務情況分析指標、收入穩(wěn)定性指標、支出剛性指標、資金儲備能力指標和固定資產狀況指標），并建議全面清查存量公共基礎設施，根據情況采用四種不同的方法確定基礎設施的價值。此外，確定公務員養(yǎng)老金缺口的精算現值，將其作為負債在政府資產負債表中列示。

有學者對政府綜合財務報告改革是否能提升政府治理能力進行實證研究。將政府綜合財務報告改革實施成熟度較高的30 個經濟合作與發(fā)展組織(OECD)國家作為研究樣本，研究政府綜合財務報告改革對一國財政透明度、財政風險與政府績效的影響，進一步探究對政府綜合財務報告的積極影響。提出三個理論假設，假設1：不透明指數與政府財務報告改革呈顯著負相關。假設2：中央政府負債占國民生產總值的百分比與政府綜合財務報告改革存在顯著負相關，政府財政盈余水平與政府綜合財務報告改革呈顯著正相關。假設3：全球治理指標( WGI) 與政府綜合財務報告改革呈顯著正相關。然后通過建立三個回歸模型，并利用spss2.0 分別對政府綜合財務報告改革與不透明指數、中央財政負債率和全球治理指標進行回歸，并詳細分析了政府綜合財務報告改革對全球治理指標六個維度的具體影響程度。實證分析發(fā)現，政府綜合財務報告改革后，財政透明度顯著提高，財政風險水平有下降趨勢，政府績效不斷提升?；谡C合財務報告后果研究的結論，立足于我國剛剛實行政府綜合財務報告改革的國情，提出相關的政策建議：一是重視政府會計財務核算職能，引入權責發(fā)生制，編制政府綜合財務報告。二是完整反映政府內部財務信息，重視政府財政風險的改善。三是利用政府綜合財務報告擴展政府會計職能，在原有反映和監(jiān)督職能的基礎上重視政府會計評價和約束的職能。

五、政府成本會計理論研究

黨的十八大明確提出政府要降低行政成本，加大對行政成本的控制成為政府工作的重中之重，同時也是進一步建設廉潔、高效的服務型政府的必然要求。如何結合我國國情，對行政成本居高不下的原因進行深層次反思，探尋降低行政成本，提高行政效率在制度上的解決辦法，是必須面對的重要任務。有學者認為全面從嚴治黨是控制政府成本的必由之路。自黨的十八大以來全面從嚴治黨取得了豐碩成果，黨內政治生態(tài)明顯好轉，但必須清醒地認識到反腐敗斗爭形勢依舊嚴峻復雜，由腐敗和公務人員不自律造成的政府高成本現象仍舊存在。在公共治理的時代背景下，政府成本影響著公共治理的效率與效果，是制約公共治理績效的桎梏。以全面從嚴治黨為抓手控制和降低政府成本，需要對公務員隊伍中的不自律現象有清醒的認識。公務人員懶政、怠政、貪腐等是造成政府高成本的重要原因，強化公務員隊伍建設以保證源頭之“水”的清潔，堅持“思想建黨”與“制度治黨”的有機結合，以“零容忍”的態(tài)度面對腐敗問題，強化問責機制。

也有學者將行政成本分為“必須行政成本”和“不良行政成本”，必須行政成本指政府及其官員在履行其管理職責過程中“必不可少”的，為維持自身運轉所需消耗的經費；不良行政成本則指行政成本中除去政府及其官員為履行職能推進社會發(fā)展所必需的維持經費以外的部分，服務對象為政府及其官員，對公民或社會的影響為負。對不良行政成本偏高的原因進行深層次的探究：缺乏制度約束的“委托—代理”關系過于脆弱。公共財政預算制度與現實需求脫節(jié)。信息不公開，公民監(jiān)督缺位。有學者對行政成本不當支出的表現進行了研究，認為按照不同的劃分方法，可以把行政成本細化為幾類：（1）按照成本產生的方式可以劃分為直接行政成本和間接行政成本。（2）按照成本發(fā)生過程來分，行政成本是由機構成本、運行成本、專門成本三部分組成。（3）按照行政成本的空間立體維度來分，行政成本可以分為人力成本、物力成本、運作成本。有學者提出控制政府行政成本的途徑：（1）強化成本意識，樹立政府管理的效益觀念。（2）規(guī)范決策行為，降低政府決策成本。（3）貫徹新《預算法》，強化預算執(zhí)行約束力。（4）規(guī)范職務消費，降低職務消費的政府成本。（5）完善監(jiān)督制約機制，構建新型的政府行政成本監(jiān)督體系。

有學者對供給側改革理念下的政府成本及其控制問題展開了探討。政府在供給側改革活動中，必須充分認識到政府成本控制的重要性。在供給側改革中政府決策和政府行為將對社會、經濟、生態(tài)產生負效應，將這些負效應即政府成本主要分為機會成本、風險成本、社會成本和會計成本，并對這四類成本的表現和特征分別展開了分析。提出全面體現供給側改革是控制政府成本的前提，落實供給側改革所提出的各種戰(zhàn)略是控制政府成本的基礎，政府決策程序的科學化是控制政府成本的保證，且有效的控制政府成本能夠更好地推進供給側改革。

有學者分析了績效預算改革與政府成本會計構建的策略。認為績效預算改革需要績效管理與成本管理的結合并且績效測量需要以相關的成本數據為基礎，并分別從政府會計的目標、主體、要素和報告四個方面給出了政府成本會計的構建策略。有效的政府成本會計具有重要的意義，能夠為政府績效預算改革提供相應的信息支持和制度支持，因此，應當將其放在重要位置重點推進。有學者認為政府成本會計的發(fā)展有利于政府在成本控制、服務價格設定、績效評估、投資項目評價等方面的工作，因此，構建政府成本會計不僅是政府會計的發(fā)展需要，也是推動政府有效運行的發(fā)展需要。

隨著政府會計改革的不斷深化與政府成本會計理論的日趨成熟，有效衡量不同要求的政府成本信息不僅必要而且可能。而衡量出的成本信息如何使用需要建立標準，從而對政府成本會計信息標準體系進行初步設計。有學者以公共管理理論與公共產品定價理論為設計依據，構建了政府成本標準體系的基本框架。該體系包括以政府會計準則規(guī)范的信息生成標準；以成本構成項目、成本影響因素與成本衡量主體經濟事項運營流程為依據的控制標準，以時間、空間、3E或4E為維度的成本評價標準，旨在建立成本信息如何在不同機構和項目之間對比、如何在相同機構的不同時期對比、如何評價成本的合理性和有效性的基本標準體系。

有學者將政府成本和政府購買服務的定價相結合，以購買道路清掃保潔服務為例，研究了基于標準成本的政府購買環(huán)衛(wèi)服務的定價策略。認為定價過高會使公共財政資金無法有效發(fā)揮作用，甚至導致“尋租”行為；定價過低會使服務承接主體無法補償成本，造成社會組織和供給市場萎縮并最終導致服務質量的下降。以標準成本為理論基礎，基于道路清掃保潔作業(yè)單元、道路清掃保潔作業(yè)成本項目，設置構建了道路清掃保潔作業(yè)標準成本模型：道路清掃保潔作業(yè)標準成本(C) 由直接作業(yè)成本(C1)、輔助作業(yè)成本(C2)、期間費用(C3)三部分構成，單位標準成本模型可以表示為C=C1+C2+C3。分析了政府購買環(huán)衛(wèi)服務價格的影響因素：環(huán)衛(wèi)服務成本、環(huán)衛(wèi)服務市場供求關系、作業(yè)質量等級與監(jiān)管要求以及財政預算與資金限額。提出了相應的策略和建議。也有學者研究了“標準成本”在政府定價成本監(jiān)審中的應用。在政府定價實行“準許成本+合理收益”的制度下，成本成為合理定價的關鍵。政府定價成本應用標準成本，對行業(yè)而言，可以鼓勵企業(yè)主動降本增效，促進產業(yè)發(fā)展；對價格管理部門而言，可以進一步提高價格監(jiān)管和成本監(jiān)審工作的質量和效率。最后，探討了政府定價成本應用標準成本的具體方式，提出在應用標準成本的標準制定、差異分析和差異處理三個階段過程中，應充分考慮復雜情況和難度，在標準成本基礎上才能進一步確定標桿成本。

有學者對政府成本進行實證研究。從成本效益的視角來衡量地方政府的基本公共服務績效，考察在財政資源約束下，地方政府財政投入是否轉化為居民實際享受到的公共服務效益。首先構建了一個地方政府公共服務成本效益的分析框架，構造了包含基礎教育、人口素質、公共衛(wèi)生、社會保障、公共文化和公共安全六個方面的基本公共服務投入指數和效益指數，從而更好地識別地方政府財政資源是否轉化為居民能享受到的最終結果和效益。利用2002—2012 年我國省級面板數據，運用數據包絡分析法(DEA)測算了公共服務成本效益指數。結果顯示，東部地區(qū)公共服務成本效益最高，西部地區(qū)公共服務成本效益最低。然后運用Tobit 模型檢驗了財政分權、政府規(guī)模對政府公共服務成本效益的影響，通過實證研究發(fā)現：財政支出分權和收入分權與公共服務成本效益指數顯著負相關。以國家機關就業(yè)人員衡量的政府人員規(guī)模與公共服務成本效益呈倒U 型關系，這意味著存在使公共服務效益最大化的最優(yōu)政府規(guī)模。在小于最優(yōu)政府規(guī)模之前，通過適度擴大規(guī)模，地方政府可以擁有更大的配置資源的能力，并提供更多的公共服務；然而超過最優(yōu)規(guī)模后，則可能因為機構龐雜和冗員增加降低公共服務提供的效益。

另有一些學者對政府成本會計的應用問題進行探討。有學者研究作業(yè)成本法在政府預算績效評價中的應用。認為作業(yè)成本法和預算績效評價的理念具有高度一致性，提供的成本信息是公共預算績效評價的重要基礎，有助于推動以結果為導向的績效預算管理改革。并且政府會計改革的推行和政府財務報告的編制擴大了權責發(fā)生制的應用范圍，為引入作業(yè)成本法創(chuàng)造了一定的制度條件。由于作業(yè)成本法作為一種人為的分配方法，實行成本較為高昂，其構建過程需要足夠的資源支持和保障，因而需要權衡引入這一技術工具的成本和收益，通過“快速成型技術”來實施。有學者以科學事業(yè)單位為例，研究了政府成本會計核算的難點。首先分析了科學事業(yè)單位引入成本核算的必要性，認為科學事業(yè)單位采用成本核算可以優(yōu)化資源的合理配置。然后結合科學事業(yè)單位的具體實踐從成本核算范圍界定、成本歸集分配、固定資產折舊處理以及支出功能分類等方面對科學事業(yè)單位成本核算過程中的難點進行了闡述。還有學者針對我國事業(yè)單位構建成本會計的相關問題進行了研究。認為我國事業(yè)單位推行成本會計離不開相關法律制度的支持和保障以及各項技術基礎的確立。從事業(yè)單位成本會計的目標、對象、核算方法等方面構建了我國事業(yè)單位成本會計的理論框架，并將資源消耗會計應用于A 市疾病預防控制中心2016 年實驗室的成本核算之中。通過案例研究表明，資源消耗會計在我國事業(yè)單位成本核算中具有較強的可行性，對于推動我國事業(yè)單位成本會計改革與發(fā)展具有積極的現實意義。

六、事業(yè)單位會計理論研究

（一）醫(yī)院會計理論研究

隨著新一輪醫(yī)改的推進，衛(wèi)生計生部門與相關學者希望政府加大對公立醫(yī)院的財政投入，以維護公立醫(yī)院的公益性。然而現實中公立醫(yī)院仍然存在過度投資、資源浪費、規(guī)模擴張等一系列運行機制層面的問題。有學者以公立醫(yī)院預算管理中存在的問題為研究對象，借助COSO 理論框架，厘清內部控制在公立醫(yī)院預算管理中發(fā)揮作用的機制，結合公立醫(yī)院預算管理的現實情況及文件要求，探索改進公立醫(yī)院預算管理內部控制的建設路徑?；贑OSO 理論框架分析公立醫(yī)院預算管理內部控制中存在的問題及產生原因，借鑒平衡計分卡四維度管理模型，完善公立醫(yī)院預算管理內部控制操作流程。因此，內部控制直接影響了預算管理的質量。從而提出：加強公立醫(yī)院預算管理活動的控制環(huán)境建設，強化經濟管理活動風險意識，結合平衡計分卡的管理思想，構建以不相容職務相分離為原則的預算管理控制體系。

2017年11月公布的《政府會計制度》旨在建立適用于各級各類行政事業(yè)單位的統一的會計制度，這就意味著本輪政府會計改革將向前再推進一步：一是統一行政事業(yè)單位會計科目設置和具體應用。二是與相關財政法規(guī)政策相協調，提高相同或類似業(yè)務在賬務處理上的一致性，進而提高會計信息的可比性。有學者對醫(yī)院會計制度與政府會計制度進行了比較，認為兩者在會計基礎、會計要素、報表內容、會計要素計量屬性方面都存在差異。公立醫(yī)院會計與政府會計的區(qū)別在于醫(yī)院以財務會計為主，缺乏預算會計信息，且編制預決算報告的基礎信息來源為財務會計信息數據，而不是從專門的預算收入、預算支出、預算結余科目信息提取。根據醫(yī)院財務管理現狀，提出新形勢下醫(yī)院加強財務管理的相關建議：（1）加強醫(yī)院基礎會計工作的規(guī)范化管理。（2）持續(xù)推進財務體系建設。（3）做好新舊會計制度的銜接工作 。（4）優(yōu)化升級現有財務信息系統。（5）加強會計人員后續(xù)教育培訓。

成本信息是政府確定醫(yī)療服務項目價格、制定財政補償政策的基礎，是完善基本醫(yī)療保險費用支付方式的重要依據。隨著《政府會計準則——基本準則》《政府會計制度》等一系列政策文件的發(fā)布，公立醫(yī)院被作為“與本級政府財政部門直接或間接發(fā)生預算撥款關系的事業(yè)單位”而納入政府會計主體。醫(yī)院應密切關注政府會計施行對成本核算的影響，做好成本核算與政府資產、成本等具體準則和會計標準體系的銜接。為此，有學者提出：（1）在《政府會計制度》補充規(guī)定或新舊銜接規(guī)定中明確醫(yī)院成本會計科目設置和報表格式，促進成本數據和會計數據的勾稽、融合。（2）建立統一、科學、規(guī)范的公立醫(yī)院成本管理辦法和操作指南，通過預算會計和財務會計雙系統、雙要素、雙基礎方式全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本等財務信息，促進成本核算結果的充分應用。（3）將成本控制情況納入醫(yī)院績效評價指標體系，形成不同地區(qū)、不同級別醫(yī)院成本標準，建立健全醫(yī)院支出標準體系。（4）建立醫(yī)院成本監(jiān)測系統和區(qū)域醫(yī)療成本共享數據庫，收集醫(yī)院運營收入和成本數據，針對每一醫(yī)療收費項目進行成本和價格匹配，以便發(fā)現其價格偏離值，為醫(yī)藥價格動態(tài)調整和醫(yī)療成本合理補償提供數據支撐。

有學者關注公立醫(yī)院的信息披露問題，認為作為非營利組織的公立醫(yī)院獲得了財政補助、享受了免稅政策，其成本投入、效益產出等財務信息理應向社會公布，接受政府和社會公眾監(jiān)督。通過梳理74 家公立醫(yī)院官網財務信息公開的現狀，發(fā)現雖然從整體上來看，大部分公立醫(yī)院能夠嚴格執(zhí)行主管部門所制定的信息公開政策，在醫(yī)院官網開設了院務公開、信息公開或公示專欄，但是各醫(yī)院官網信息公開的內容大同小異、披露程度詳略有別，普遍存在財務信息公開的范圍偏窄、財務透明度不足、公開信息不直觀、定期維護更新不到位等一系列問題，而且從宏觀層面看，公立醫(yī)院財務信息公開各行其是，缺乏完善的信息公開制度。從而提出對策：公立醫(yī)院財務信息公開制度的有效執(zhí)行仍需要加強醫(yī)院財務信息化建設和財務人員培訓力度，統一財務指標口徑，區(qū)域衛(wèi)生財務信息聯網共享，確保所公開財務信息數字真實、采集準確、內容完整、報送及時、相互可比、充分利用，主動接受職工、政府和社會監(jiān)督，服務于利益相關者。

（二）高等學校會計理論研究

基于傳統單系統模式下高校財務管理的特點，結合《政府會計準則——基本準則》的規(guī)定，有學者提出以收付實現制為核算基礎的高等學校財務管理主要目的將發(fā)生根本性的改變，將由原來規(guī)范高校的財務行為、創(chuàng)造良好的經濟環(huán)境、增加資金的有效供給、提高預算執(zhí)行率，轉移到加強資產負債管理、成本績效管理、結轉結余管理、資金運營及流量管理、人員培訓與轉型升級等上來，并借助高校智慧校園，建立云計算、移動互聯網、大數據與財務共享管理模式有機融合的高校財務云，實現高校財務共享服務、財務管理、資金管理三合一，構建“財務云、業(yè)務財務、戰(zhàn)略財務”三方協同的財務管理新模式。

有學者認為高校財務領域面臨很多補短板的任務。其中，高校內部控制制度進展緩慢的重要原因是內部控制制度不明確，因而高校內部控制首先需要的是制度供給方面的改革；高校管理會計尚未正式起步，但內部控制和管理會計的關系非常緊密，因而管理會計也是高校財務領域供給側結構改革中補短板的重要內容；高?？冃芸钍歉叩冉逃度牍┙o側改革中最迫切的問題，高等教育投入供給側改革應采用績效導向撥款，高校在按學生人數撥款方面的績效撥款應起步，為此可以設立高等教育撥款咨詢委員會。為推進供給側結構改革，高校財務預算安排需要有所調整：從政府層面，在撥款上應服務于教育結構的調整，向社會急需和學生熱愛的專業(yè)傾斜，而抑制那些社會不需要和學生不喜歡的專業(yè)；從學校層面，預算安排就要選擇社會急需和學生熱愛的專業(yè)，向品牌、特色、向“雙一流”沖刺傾斜。此外，高校會計制度在會計主體上存在政事不分的問題，需要實現政事分離；會計制度上存在兩個準則統領一個制度的問題，需要制度供給的改革。也有學者提出高校預算管理流程再造方案：（1）編制戰(zhàn)略性預算。（2）建立財務信息化集成平臺。（3）改變預算編制方式。（4）實行項目庫預算管理模式。（5）嚴格預算審批權限。（6）增強預算執(zhí)行力度。（7）逐步建立預算績效評價。預算管理流程再造后有三個優(yōu)勢，一是業(yè)務數據高度集成，二是部門業(yè)務活動規(guī)范可控，三是財務管理工作科學有效。

有學者基于政府會計制度與以往高校執(zhí)行的會計制度進行對比分析，提出在政府會計改革前，高校的財務管理存在預算會計等同于財務管理、預算會計等同于收支會計、財務管理所有者的缺失、缺乏內部控制、財務運行機制不健全、會計報表反映的信息不能全面反映事業(yè)單位的財務狀況等問題，在改革背景下需要從資產管理、負債管理、成本管理、結轉結余管理、人員培訓五個方面進行財務管理創(chuàng)新。

高校會計制度對科技成果轉化的賬務處理規(guī)范不完善。有學者通過對比分析高校會計制度和政府會計準則關于科技成果轉讓、許可、作價投資等業(yè)務賬務處理規(guī)定，指出高?？萍汲晒D化面臨在科技成果未確認為無形資產的情況下會計賬面上如何完整反映轉化業(yè)務、科技成果轉化凈收入留用的賬務處理問題、科技成果許可如何進行賬務處理、科技成果作價入股應遵循高校會計制度還是新無形資產準則、科技人員獎勵如何賬務處理等五大會計問題，并提出相應建議。

在政府會計人才培養(yǎng)層面，高等學校關于政府會計學科的建設明顯滯后于現實需要。有學者提出在高校本科階段設置政府會計學科的兩種路徑：第一，在會計學專業(yè)本科生層面設置政府會計專業(yè)課程體系。第二，在公共管理專業(yè)本科生層面設置政府會計專業(yè)課程體系。專業(yè)課程體系應涵蓋專業(yè)背景知識、核心業(yè)務和輔助內容的專業(yè)課程體系。其中政府會計專業(yè)核心課可以是政府預算與財務會計、政府理財、政府審計、政府內部控制、政府成本與管理會計和政府會計實踐實訓。對應的保障措施有完善師資隊伍建設和建立健全實務部門與高校的聯合培養(yǎng)機制。

七、PPP 會計理論研究

有學者結合PPP研究政府融資平臺轉型，融資平臺參與PPP 項目以實現轉型的方式有代表政府參與本地PPP 項目以及作為社會合作方參與本級政府之外的合作項目兩種方式。為更好的解決轉型期的融資平臺參與PPP項目的方式及角色定位問題，需要明確融資平臺轉型和PPP 模式的關系：融資平臺在PPP 項目中的角色定位；融資平臺只能作為社會資本的合作方與政府進行合作參與PPP 項目。融資平臺業(yè)務運作轉型前后，一是政企關系轉變，轉型后的融資平臺與政府構成公平對等的合作關系。二是資金關系轉變，融資平臺不再代政府舉債融資，企業(yè)和項目的信用取代了政府的隱性擔保，將形成獨立經營、自負盈虧的經營模式和完全市場化的融資模式。在此基礎上提出PPP 背景下融資平臺轉型的對策建議：（1）設定轉型原則，定位多元化目標。（2）明確角色定位，實現合作化改革。（3）完善信息披露，實現陽光化運作。（4）健全法律體系，保障有效轉型。

有學者對PPP 項目的資產確認進行研究。以《政府會計準則——基本準則》和《特許經營服務協議：授予方》為基礎，結合《預算法》，通過PPP 項目所涉資產的政策梳理，從項目資源投入、政府購買公共服務以及兩者相組合的角度分別對政府的資源配置進行分析，得出不同資源配置所涉及到的政府資源的具體內容是不同的，并以此作為PPP項目資產確屬條件基礎。我國對PPP項目已有的認知認為不管PPP項目采用何種形式的運作模式，項目所屬權歸屬于政府，不能作為項目公司的資產。而通過土地使用權與公共基礎設施投資權一致性以及PPP 模式的具體業(yè)務類型的角度對PPP項目重新認識，可以將項目的歸屬權分為三種情況：（1）當土地使用權和公共基礎設施投資權不一致時，公共基礎設施所有權依據土地使用權的歸屬關系進行確認，不管PPP何種運作模式，公共基礎設施所有權都歸屬于政府方。（2）當土地使用權和公共基礎設施投資權一致時，需要依據PPP運作模式確定公共基礎設施所有權的歸屬，BOO 和BOOT 情況下，通常項目公司（或社會資本）擁有公共基礎設施所有權。（3）當土地使用權和公共基礎設施投資權一致時，若采用BOT、ROT、TOT 模式，則需要依據對公共基礎設施的控制權來確定其所有權歸屬，政府方具備“控制權”的情況下，項目公共基礎設施所有權歸屬于政府，除此之外，項目的公共基礎設施所有權歸屬于項目公司。同時還指出在確認政府方的一項公共基礎設施時政府會計的貸方不符合負債的確認條件，而應當在未來發(fā)生支付責任時確認為一項費用，并建議在項目公司投資的公共基礎設施建設完工通過驗收后，政府方借方確認為一項公共基礎設施資產，同時，建議政府方在貸方確認一項“遞延收益”，作為尚待確認給予項目公司的未來收入，待未來收入實現時，沖減“遞延收益”，增加政府方的凈資產，而項目公司以按照無形資產模式來確認為一項未來收費的權力。

有學者對PPP項目管理做國際借鑒方面的研究。通過對我國PPP項目預算管理的政策性文件的梳理，發(fā)現我國PPP預算管理存在財政承受能力論證執(zhí)行中漏洞較多、物有所值論證財政預算風險控制功能有限、政府預算管理不夠完善、政府承諾支出預算績效評價制度不健全的問題。而典型國家在PPP項目政府承諾支出預算管理中存在共同點，主要有：（1）通過政府預算，有效控制政府對PPP 項目的支出責任。（2）重視對PPP項目政府支出的績效考核，成為PPP項目管理的重要依據。（3）注意PPP項目政府支出的透明度，接受社會各方監(jiān)督。（4）將PPP 項目政府支出納入法制化軌道。綜合我國PPP項目預算管理存在的問題及國際經驗，提出完善PPP項目財政承受能力論證制度；建立健全PPP項目中長期政府預算管理制度；規(guī)范PPP項目政府預算資金使用的信息披露，強化PPP項目政府預算績效監(jiān)管制度等建議。

還有學者通過國際會計準則及英國對PPP 項目會計核算的分析介紹，總結出對我國PPP 項目公司的啟示：（1）簡化資產確認類型，提高會計核算的可操作性。（2）用“控制”標準規(guī)范PPP 項目的范圍。（3）綜合考慮PPP 項目中政府和公司的資產確認，以確保在政府項目主體和公司項目主體中有一方將PPP 項目資產確認為有形資產。（4）借款費用的資本化和費用化的確認，將建設時期由于服務特許權協議規(guī)定產生的借款費應進行資本化，其余均應進行費用化會計處理。進而從三個方面對我國PPP 會計核算提出建議，第一個方面是PPP 項目范圍的界定，在界定范圍時應當抓住“控制”這一本質特征。第二個方面是政府主體的PPP 項目會計核算建議，基于所有權和控制權，我國的PPP 項目政府主體應確認為固定資產。第三個方面是PPP項目公司項目主體的會計核算建議，對公司項目主體的籌備期、開發(fā)期、運營期以及項目交接階段這四個階段的會計核算處理分別予以介紹。

有學者對財政視角下PPP 項目中系統性激勵約束機制的構建進行研究。對財政補貼及獎罰、稅收優(yōu)惠、財政監(jiān)管方面做的好的國家及地區(qū)進行分析，發(fā)現各國或地區(qū)均對PPP 項目提供了大量的財政補貼，均為社會資本進入公共產品及服務的供給領域提供了大量的稅收減免優(yōu)惠，而且均有健全的財政監(jiān)管體系。目前我國PPP項目實施過程中還存在激勵機制不完善、約束機制不健全等問題，綜合一些國家及地區(qū)的經驗以及我國PPP項目激勵約束機制的現狀，提出完善我國PPP 項目財政激勵約束機制的建議：（1）建立全周期財政激勵機制。在項目初始階段，落實財政補貼激勵；在項目實施過程中，落實稅收優(yōu)惠激勵和風險補償激勵；在項目移交階段，落實財政獎勵激勵。（2）建立基于財政管理流程的監(jiān)管機制。明確政府監(jiān)督職能，完善財政規(guī)制體系建設，落實約束職能；完善政府預算監(jiān)督機制，將PPP 項目中的政府支出全面納入政府預算管理，增強預算透明度；建立風險預警機制；落實財政績效評價機制，完善PPP 項目全周期的績效評價體系建設，針對重點指標單獨進行績效評價；加強財政懲罰力度。

有學者借鑒智利、秘魯、南非以及土耳其等國PPP 政府債務風險管理的成熟經驗，圍繞PPP政府債務風險治理和制度框架設計、PPP 政府債務風險監(jiān)督和評估、PPP 政府債務預算與會計處理以及PPP 政府債務信息披露和公開等方面進行研究。認為我國PPP 政府債務風險管理應：（1）建立健全PPP 政府債務風險治理和制度框架。（2）加強對PPP 政府債務風險的監(jiān)督和評估。（3）在政府預算和會計處理上，要充分考慮PPP 相關債務。可以在財政部下設立一個專門的PPP 風險賬戶，每年根據各部委PPP 項目評估和實施情況安排一定數量的或有儲備金撥款或預算。同時，在政府資產負債表的編制過程中，把與PPP 相關資產和債務也納入進來。（4）對PPP政府債務信息進行披露和公開。

有學者對PPP項目的資產和債務進行研究，通過對我國一系列有關PPP的制度進行分析得出，目前國內對PPP項目債務邊界還缺乏全面的認識，PPP 所產生的債務不屬于政府債務，但當一個PPP 項目進入運營階段后，某種原因導致項目公司或社會資本破產，為避免公共服務不因此而中斷，政府需要接管該項目。而且根據現行的政府會計準則和企業(yè)會計準則，無論是BOT 項下的固定資產，還是PPP 其他運行模式下的固定資產，既不屬于政府，也不屬于企業(yè)，即存在所謂的PPP“孤兒資產”問題。通過對國際會計準則及英國有關PPP 資產、負債的制度演變進行分析，對我國PPP 項目資產和負債的處理提出兩點啟示：（1）正確對待PPP 與政府債務的關系。PPP 作為政府的融資工具應予以“表內”化，至少應將政府付費類PPP 項目的資產及負債按公允價值記入政府的資產負債表。（2）盡快出臺PPP 會計準則。參照國際會計準則委員會及國際公共部門會計準則委員會的相關準則，盡快制訂、頒布適合我國實際情況的PPP 會計準則；同時出臺針對政府和社會資本的PPP 會計處理政策，防止“孤兒資產”的出現；建立健全PPP 項目財務信息披露制度，完善PPP 市場監(jiān)管措施，規(guī)范地方政府的融資行為。

有學者對PPP 模式下政府負債會計進行研究。PPP 模式中各地政府的支付義務主要由投資、運營補貼、風險承擔支出以及各種配套支出等組成，不同類別的財政支付責任，政府承擔的角色有顯著差異：（1）公共基礎設施初始投資形成政府會計主體的資產而非負債。（2）運營補貼是整個項目建設期及建成后在運營過程中政府承擔的各種支付義務。政府付費模式，可以定為政府主體的負債。缺口補足型支出模式，缺口很可能發(fā)生且預計的金額很可靠，則在初始投建期便形成政府的預計負債；如果一開始不能判斷缺口是否發(fā)生或預計發(fā)生的缺口金額無法可靠計量，則為或有負債。（3）風險支出責任，政府如果能夠預期風險很可能發(fā)生且支出金額能可靠計量，則在一開始便形成政府的預計負債；反之，只能為或有負債。（4）配套支出責任如果此類義務在預期的未來很可能發(fā)生且金額能可靠計量，這些義務需要作為政府的預計負債。針對上述政府主體的負債確認、計量及披露，應分為以下幾種情況：（1）營運資本補貼中政府付費模式下負債的確認：在政府可靠預期項目滿足績效標準的程度并能確定可靠的支出流出情況下，政府需要確認為其負債；負債的計量：可使用性的付費模式要求在開工前確定好可用與不可用的界定尺度，并約定在不同情況下的付費標準，根據使用量付費的模式，政府采用常用的分層使用量付費機制，最后根據績效進行付費；負債的披露：首先，針對政府付費模式的各種運營補貼，在確認、計量、報告的基礎上，還需要在財務報告中披露該項付費的形成原因及其類型，向財報使用者披露付費機制是可用性、使用量還是績效，并披露不同付費機制下的預期情況，需要披露該項費用的期初、期末余額及本期發(fā)生額，如果相關負債計量考慮了貨幣時間價值并以現值進行計量的，則需要披露折現率及相關的歷史值。（2）缺口補助型的運營補貼的確認：該項補貼的確認需要政府預計建成后使用者的付費是不是很可能不能彌補民間資本的投入及其合理回報，在此基礎上還需預計該項缺口金額的多少，如果滿足這兩個條件則確認為政府的預計負債，否則只能在財報中披露為或有負債；負債的計量：要根據政府不同的補貼模式進行計量，財政補貼的方式進行缺口彌補，可以認為是民間資本持有的一項看跌期權，貸款貼息方式進行缺口彌補，政府支出計量的標準是貼息部分低于市場利率衡量的息差，針對優(yōu)惠貸款形式進行缺口彌補，根據有關規(guī)定在貸款期限10 年以上的情形下利用現值進行計量；負債的披露：正常情況下該項負債確認、計量均是預計負債，因此要求在資產負債表中的列報也應該是預計負債，區(qū)別確定性的負債并標明其風險程度，政府付費模式的運營補助在財報附注中應披露營運補貼的形成原因及其類別，期初、期末余額及本期的發(fā)生額，本期政府主體已經確認的補償金額（確定性負債）和預期將發(fā)生的補償金額（預計負債），除了確定性負債、預計負債外，應該在財報中披露的或有負債也需要在此披露予以注明。（3）風險支出的確認：風險發(fā)生的可能性及發(fā)生風險情況下的支出金額能否可靠計量；計量：依據政府履約所需支出的最佳估計來進行計量；披露：風險支出所形成的預計負債仍然只能在財報中列報為預計負債而不能列報為確定性負債，披露的內容基本與缺口模式的運營補貼一致，風險支出形成的或有負債也與上述或有負債披露一致且需后續(xù)的持續(xù)評價。（4）配套支出的確認：需要在負債定義的基礎上滿足確認的兩個條件，當政府這項配套支出很可能發(fā)生且支出金額能可靠計量時，與此相關的政府各種配置支出需要確認為預計負債；計量：配套支出的計量需要政府進行合理預算；披露：配套支出在確認、計量并在財報中列報后，需要在財報附注中披露配套支出的具體類別及各項支出責任形成的原因，期初、期末及本期發(fā)生額。

八、政府債務會計理論研究

地方政府債務對支持我國地方基礎設施建設起到了重要作用。但是，受我國財政體制與政府治理等因素的影響，地方債風險問題逐步凸顯。盡管我國通過一系列法規(guī)制度建設初步建立了合適的地方債管理體系，近期新型地方融資活動中產生的債務風險問題說明規(guī)范地方政府融資行為仍然任重道遠。加強資本項目預算管理規(guī)范化是當前值得重視的技術手段。發(fā)展地方政府債券市場，讓市場能真正約束地方債仍需開展按項目發(fā)行債券、發(fā)展信用評級、拓展市場投資來源等重要工作。地方債問題核心是改變軟性預算約束對地方政府帶來的不良刺激。深化財政體制改革，完善地方治理，加強地方政府財政自律是控制地方債風險的關鍵。

近年來，我國地方政府債務風險急劇擴張，嚴重威脅金融體系的穩(wěn)健運行和國家財政安全。建立一套完整的政府負債信息披露體系，充分反映地方政府負債信息，是防范和控制政府債務風險的重要機制。有學者分析了我國地方政府負債信息披露的現狀，提出存在的問題：政府負債的界定不夠嚴謹和準確；政府負債的分類不夠全面和科學；披露的政府負債信息未經過規(guī)范的會計程序；披露的政府負債信息不夠完整；不利于明確各級政府和部門的債務責任；未反映債務資金的社會效益和經濟效益；債務分析指標無法全面反映政府債務風險。由此構建政府負債信息披露體系：（1）從會計學角度對政府負債進行界定與分類。（2）明確政府負債的確認條件，將政府負債分為主表列報和附表披露。（3）提供政府負債明細信息，反映不同政府負債的來源和構成。（4）披露債務資金的用途及占用形態(tài)，反映項目的效益和償債能力。（5）劃分政府或有負債的類別，揭示不同政府或有負債的風險。（6）構建債務分析指標體系，全面揭示政府債務風險和償債能力。應進一步關注的問題：政府負債應根據可計量性分別在主表列報和附表披露。政府承諾負債的確認必須滿足多方面條件。政府負債報表中的或有負債披露需要遵循適度原則。政府的債務風險和償債能力分析應該將政府資產與債務相結合。

有學者認為地方政府債務信息是財政信息的重要組成部分，但在當前的財政透明度研究中卻沒有得到足夠的重視?，F有的評估主要是依據主動公開狀況，對于已申請公開狀況的關注不足。通過查找已公開的信息和申請公開而未公開的信息這兩種方式，基于省級和地級政府債務余額和債務限額（含一般債務和專項債務）等關鍵指標，對我國2014 年和2015 年的地方政府債務信息透明度進行了評估，得出主動透明度和最終（主動和依申請）透明度的評估結果。評估結果顯示，各省份的主動透明度普遍不樂觀，雖然最終透明度有很大提升，但是部分省份仍然很不理想。綜合而言，東部省份的平均透明度最高，西部省份次之，中部省份最低，但是區(qū)域內省份之間的差異性很大，呈現出一定的隨機性。對此給出以下建議：（1）應明確地方政府對于轄區(qū)內各級政府地方債務總和數據的公開義務。（2）應明確地方政府對于或有債務信息公開的義務。（3）要將地方政府債務的分類余額和限額等數據主動公布在相應的統計年鑒中。

有學者關注政府環(huán)境負債的信息披露問題，政府環(huán)境信息披露的界定及分類：（1）從來源上講，主要包含以下四類：合規(guī)性負債、補救性負債、補償性負債、自然資源損害性負債。（2）按性質及內容分類：直接顯性環(huán)境負債、直接隱性環(huán)境負債、或有顯性環(huán)境負債、或有隱性環(huán)境負債。（3）按信息披露方式分類：從環(huán)境負債信息披露的角度來看，認為可將政府環(huán)境負債分為表內環(huán)境負債和表外環(huán)境負債，分別采取表內確認和表外披露的形式反映。我國政府環(huán)境負債披露存在的問題：（1）缺乏政府環(huán)境會計信息披露的規(guī)制安排。（2）以收付實現制為基礎的政府會計信息報告難以全面反映環(huán)境負債。（3）官員政治目的對環(huán)境負債披露的干預。（4）缺乏完整的政府表外環(huán)境負債信息披露體系。完善我國政府環(huán)境負債信息披露的路徑：（1）構建“理論——制度——執(zhí)行”三層政府環(huán)境會計信息披露框架結構。（2）以政府資產負債表和自然資源資產負債表為載體，在權責發(fā)生制下可對政府或有、隱性環(huán)境負債進行有效確認，并根據是否具有可靠計量基礎，對環(huán)境負債進行直接表內確認或表外披露。（3）將政府環(huán)境負債信息披露與和領導干部離任“生態(tài)審計”掛鉤。（4）采取補充報告模式與政府環(huán)境會計報告模式相結合的政府環(huán)境負債信息披露體系。

鑒于我國的地方政府債務管理模式是上級政府控制主導下的市場發(fā)揮監(jiān)督和調節(jié)作用的混合型的管理體系，預算管理仍然是有效應對地方政府債務管理問題的主要公共治理手段和財政工具。有學者提出地方政府性債務預算體系的基本框架：將債務預算收支科目也相應劃分為類、款、項、目四級，科目設置應充分考慮地方政府性債務收支內容和管理要求的實際情況，予以充分細化，以強化債務預算會計的經濟分析功能，構建出一套以風險管理為導向的地方政府債務會計系統。進一步提出地方政府債務預算會計核算體系：（1）選擇恰當的政府債務預算會計核算基礎政府。債務報告的構建應選擇恰當的會計核算基礎——應計制。（2）設置適當的地方政府債務會計科目。（3）運用資產負債框架進行債務風險分析。第一個層次，政府負債與資產存量的對比。通過這一層次的分析，可以判斷政府債務風險是擴散還是收斂。如果具有擴散的特征，則進入第二層次的分析。第二個層次，政府負債增量與資產增量的對比。通過這一層次的分析，可以發(fā)現債務風險擴散的程度。如果擴散的程度很大，即超出了現有的財政能力，則進入第三層次的分析。第三個層次，政府負債與經濟總規(guī)模的對比。通過這一層次的分析，可以判斷債務風險是否處于可控的范圍之內。如果發(fā)現債務風險處于失控的境地，則進入第四層次的分析。第四個層次，政府負債與無形資源的對比。通過這一層次的分析，以判斷財政風險是否會演變?yōu)檎挝C和社會危機。

鑒于我國的地方政府債務規(guī)模巨大、負擔沉重、增長過快，一系列現實問題蘊含較大的債務風險，債務風險極強的外部性對如何防范風險提出要求。有學者認為以債務結果數據建立的債務風險預警指標體系在風險預警方面存在局限，應以風險管理理論和債務管理理論為指導，將債務風險預警指標與債務資金管理流程相結合，根據債務資金的運行軌跡對地方政府債務風險進行重新分類，在識別各類債務風險影響因素的基礎上，設計債務風險指標體系，運用模糊綜合評價法實現風險評估及預警，旨在建立更為細化和統一的債務風險預警模式，促進我國地方政府債務管理水平的提高。

九、非營利組織會計理論研究

隨著《慈善法》的頒布實施，很多學者關注慈善組織的信息披露問題。有學者認為慈善募捐會在信息披露、與慈善組織共享信息、與商業(yè)機構共享信息這三種情況下對捐贈人的隱私權造成侵害。其中信息披露牽涉捐贈人的隱私權、言論自由權與公眾的知情權的沖突。為此，需要劃定信息披露的深度，確定各類信息的敏感度。與慈善組織共享信息，牽涉慈善組織經濟利益與捐贈人隱私權的沖突,最優(yōu)的解決方案是將是否披露的選擇權交給信息權人，即建立一套完整的“明示/默示同意規(guī)則”。與商業(yè)機構共享信息，則涉及募捐方式的問題，為此需要在慈善組織間信息共享規(guī)則的基礎上，進一步縮小無需同意和默示同意的范圍，擴大明示同意的范圍。同時，還應區(qū)分一次侵權與二次侵權，對于二次侵權，應引入二次侵權保護目錄規(guī)則，并設立專門的隱私信息管理機關。

也有學者提出我國慈善組織信息披露存在財務信息公開程度低、財務信息披露不充分、財務信息查閱困難、缺乏獨立外部監(jiān)督等問題，建議嚴格按《慈善法》規(guī)定進行信息披露；改革財務管理模式，實現財務共享；應用區(qū)塊鏈技術，構建透明信息平臺和信任機制；建立慈善組織財務信息披露標準；加強培訓，提高財務人員業(yè)務水平和職業(yè)素養(yǎng)；加強對慈善組織的監(jiān)管。

美國以信息披露方式來保護非營利組織之所以較有成效，關鍵是在立法時，非常重視法律的執(zhí)行主體、具體執(zhí)行方式、(執(zhí)法者和相對人的)執(zhí)法抵制的化解等問題，即極為重視裝備“紙面上的法律”向“實踐中的法律”轉換的制度配套設施和條件，但我國卻沒有取得良好的成效。有學者通過對《慈善法》的分析，認為相關法律中信息公開條文存在問題、有關信息披露規(guī)定存在缺陷，提出我國以保障非營利組織財產權為內容的信息披露立法架構，應當體現非營利組織法(慈善法)與稅法的分工與銜接，并明晰信息披露執(zhí)法主體、執(zhí)法方式，預先設計應對可能的執(zhí)法反抗與抵制措施，以及執(zhí)法主體不作為和濫權的懲處。

美國2016 年8 月發(fā)布了新的民間非營利組織會計準則，新準則在凈資產分類、費用、投資回報、經營現金流列報、流動性和可用性信息披露等五個方面作出變更，這些變更極大地改善了民間非營利組織披露財務信息的方式方法，提高了財務報告的透明度。我國可借鑒的方面有：在政府層面，可以成立民間非營利組織會計準則咨詢委員會。在政策方面，一是增加職能費用表，并在附注中提供對費用按性質和職能進行分析的信息。二是在附注中披露資產流動性方面的信息，同時披露對這些資產擬采取的管理方案。三是規(guī)范投資回報的列報內容。

有學者對我國《民間非營利組織會計制度》的實施局限進行研究，認為該制度的頒布實施打破了社會組織無會計制度可循的局面，在提高社會組織財務信息透明度、落實有關管理規(guī)定等方面發(fā)揮了重要作用。但經過十幾年的實踐，該制度面臨著執(zhí)行不到位、財務報告披露內容不全等問題，在具體規(guī)定上也存在不足。為適應經濟社會環(huán)境的變化，亟須從制度名稱、應遵循的會計原則、會計核算和財務報告方法等方面進行修訂完善。

針對非營利組織會計未單獨設置“結余”這一會計要素，不利于滿足報表使用者的信息需求這一問題，有學者提出需要從兩個方面解決。一是新增 “公益性凈資產結轉”和“公益性凈資產結余”兩個會計科目，將限定性收入先結轉到公益性凈資產結轉或公益性結余，年末將符合結轉或結余條件的公益性凈資產結轉至限定性凈資產中。二是新增編制非營利組織公益性凈資產變動情況表，反映非營利組織受托捐贈資產年末變動情況。也有學者認為我國社會組織暴露出來的如資金使用不規(guī)范、重投入輕產出、成本核算薄弱、信息披露不充分等財務問題，從會計的角度看是由于我國社會組織會計制度的實施效果欠佳，而且難以滿足經濟社會環(huán)境變化帶來的新情況、新業(yè)務的核算需要，從而提出從制度名稱、應遵循的會計原則、會計核算和財務報告方法等方面進行修訂完善。

有學者以慈善組織為研究對象，研究了慈善組織透明度、運作效率對捐贈收入的影響，實證結果表明：透明度越高的慈善組織，在募捐時所獲得的捐贈收入越多，透明度水平對慈善組織的捐贈收入具有正向預測作用，而管理效率和收入集中度則對慈善組織的捐贈收入產生了負向影響，政府的補貼收入和其他收入對慈善組織的捐贈收入具有明顯的擠出效應，并且影響公募慈善基金會與非公募慈善基金會捐贈收入的因素存在較大差異。

有學者則將捐贈者作為研究對象，借助信息說服雙過程模型分析慈善組織財務信息披露對個人捐贈者及機構捐贈者捐贈決策的影響路徑。通過實證發(fā)現慈善組織披露的財務信息會沿中央路徑和邊緣路徑影響捐贈者的捐贈決策，但對個人捐贈者和機構捐贈者來說，這兩條不同路徑的影響程度存在差異。慈善組織披露財務信息的完整度等邊緣線索對個人捐贈決策的影響程度大于對機構捐贈決策的影響程度，而反映慈善組織財務狀況的財務指標作為中央線索對機構捐贈決策的影響程度大于對個人捐贈決策的影響程度。從而提出慈善組織為了吸引捐贈，在保證所披露財務信息完整性的同時更要關注自身的財務狀況，提升組織的管理效率、改善組織的收入結構。

十、其他會計理論專題研究

（一）關于《會計法》修訂的研究

有學者通過回顧總結我國《會計法》的頒布與歷次修訂，對此次《會計法》的修訂提出如下幾點建議：（1）必須適應我國社會政治經濟環(huán)境發(fā)展變化的需要，會計工作必須根據社會經濟環(huán)境的變化做出“積極反應”，通過科學構建我國的政府會計系統，制定政府會計準則等會計行為標準，做到“與時俱進”。（2）必須能夠解決會計實踐中出現和面臨的新問題，通過壓縮會計行為的操縱空間，有效抑制會計造假，以確保會計資料真實、完整，提高會計信息質量。（3）必須體現會計學科發(fā)展的新成果。已有多數大中型企業(yè)正在大量應用管理會計的方法來幫助企業(yè)提高管理水平，但是，現行《會計法》尚未對管理會計行為進行規(guī)范，這就需要后續(xù)予以關注。（4）必須具有應有的法律威懾作用?，F行《會計法》缺少威懾力源于其界定的法律責任不完整，責任主體不易確定，并且責任追究主要局限于行政責任，民事責任、國家賠償責任等未能引入到《會計法》中，且刑事責任僅僅是“蜻蜓點水”。

有學者通過分析問卷調查的統計結果，認為現行《會計法》存在的不足主要表現在以下三個方面：（1）法律定位不明確、威懾力與約束力不夠。表現為某些條款規(guī)范的內容過于具體，沒能體現出原則性導向；對會計違法違規(guī)行為的處罰力度明顯偏輕，民事法律責任缺失。（2）《會計法》規(guī)范的會計行為內容不完整，會計監(jiān)督作用弱化。表現為沒有關于會計準則的規(guī)范，對實務中會計工作的新內容、新方式均未規(guī)范以及會計監(jiān)督體系未能發(fā)揮應有作用。（3）部分內容已經不能適應社會經濟環(huán)境和會計行業(yè)發(fā)展需要。如“一刀切”的“歷年制會計年度”強制規(guī)定。為此，提出如下修訂思路：（1）完善《會計法》應該規(guī)范的會計行為的內容，使得作為“上位法”的《會計法》統領作為“下位法”的這些會計規(guī)范。同時，也使得這些“下位法”有立法與執(zhí)法的法律依據。（2）將政府會計主體納入《會計法》的規(guī)范范疇，將兩類不同會計主體（政府和企業(yè)）會計行為的特殊性要求放在“會計準則”等國家統一的會計制度中去規(guī)范。（3）構建科學的會計監(jiān)督體系與機制，完善會計監(jiān)督的內容，特別注意強化基于外部市場的注冊會計師監(jiān)督作用。（4）建立健全會計法律責任體系，將民事法律責任、國家賠償責任等納入《會計法》的會計法律責任體系，同時進一步完善會計行政法律責任的內容、優(yōu)化行政處罰的法律標準。（5）突出《會計法》的“基本法”地位，將不具備“基本法”特征的規(guī)范內容放至相應的“下位法”去規(guī)范。（6）注意《會計法》重大修訂后相應問題的頂層制度設計，如取消會計從業(yè)資格后，對會計人員的管理。

有學者基于現行《會計法》的基本架構，提出修訂方案：首先，需要對會計工作立法的目標進行認真研究，在充分考慮我國現實經濟環(huán)境發(fā)展對會計工作的客觀需求以及會計工作內在規(guī)律的基礎上，科學界定會計立法的根本目的。其次，要高度重視對會計違法行為的性質及其后果的界定以及會計法律責任問題的研究，構建科學的會計法律責任體系，合理確定會計違法行為的責任主體及其法律責任。再次，充分考慮社會經濟環(huán)境變化對會計工作從內容到形式的各種深層次影響，在《會計法》中實質性地為解決會計行業(yè)所面臨的新問題、新情況提供法律依據。最后，進一步完善會計監(jiān)督機制，在夯實單位內部會計監(jiān)督的基礎上，優(yōu)化政府會計監(jiān)督與社會監(jiān)督的方式、流程與機制，真正提高會計監(jiān)督效果，徹底扭轉我國會計監(jiān)督弱化甚至缺失的現象。

有學者認為會計造假事件屢禁不止，反映了我國會計監(jiān)督制度存在明顯缺陷。通過網絡對90 余萬會計及相關人員問卷調查后，分析總結：（1）在對會計監(jiān)督問題的熟悉程度方面，近30% 的會計人員對“會計監(jiān)督”的內容并不太熟悉，但絕大多數被調查者都認為會計監(jiān)督十分重要。（2）關于會計監(jiān)督規(guī)范的基本觀點，超過90%以上的被調查者認為《會計法》應加大對會計違法行為的處罰力度，對會計監(jiān)督問題進行規(guī)范，對外部會計監(jiān)督工作人員的行為進行規(guī)范，但在《會計法》的規(guī)范方式選擇，牽頭外部會計監(jiān)督的部門選擇等方面則存在分歧。（3）與會計監(jiān)督相關的會計控制、內部控制、內部審計的基本觀點，絕大多數被調查者認為會計控制、內部控制和內部審計都與會計工作及其質量密切相關，需要以法律形式規(guī)范其行為。并對進一步完善我國會計監(jiān)督制度提出如下基本思路：構建科學的會計監(jiān)督體系，明確界定外部會計監(jiān)督主體及其權責等；合理界定內部會計監(jiān)督的內容；明確界定政府會計監(jiān)督的主體，政府對會計行為的監(jiān)督主體只能是財政部門，政府審計、稅務等部門對單位的經濟監(jiān)管屬于“業(yè)務監(jiān)督”；進一步完善會計監(jiān)督機制，發(fā)揮中介機構的監(jiān)督作用；處理好會計監(jiān)督與會計控制、內部控制、內部審計等的關系，在單位個體內部，會計監(jiān)督與會計控制是有機融合的，且都應該內含于單位的內部控制之中，而從單位整體行為來看，內部審計也是一種監(jiān)督、控制活動，其包括了對單位會計行為的監(jiān)督。

有學者認為：針對《會計法》部分內容已無法適應新形勢下會計工作的要求，應從以下方面進行修訂：（1）在規(guī)范方式上采用“原則性導向”的模式，突出《會計法》基本法的地位，使之與下位法形成有效的“統馭”與“從屬”關系。（2）融合現代會計發(fā)展的新成果，拓展《會計法》，增加管理會計、內部控制、會計信息化相關內容，并在“會計核算”中增加“政府會計主體”的會計要素，同時涵蓋會計核算、預算管理、資產管理等內容。（3）調增法律條款中對單位和相關會計人員違法行為的處罰力度，改善與相關法律之間的協調關系。（4）明確會計監(jiān)管的概念和職責，從政府、社會、單位三個層面理順會計監(jiān)管體系的內在聯系。（5）對各會計主體的權利、義務界定清晰，進一步明確并規(guī)范會計主體要素關系，設計相應會計主體的分權制衡機制。（6）從政府、單位、行業(yè)協會三個方面創(chuàng)新會計人員監(jiān)管方式。

有學者聚焦《會計法》的結構框架，基于現行《會計法》的結構框架以及管理會計和內部控制理論與實踐的發(fā)展，提出將管理會計和內部控制納入《會計法》的必要性：（1）在理論層面，由于沒有以法律的形式明確對管理會計和內部控制的認識，導致管理會計與內部控制在一些關鍵問題上始終左右搖擺，影響到理論發(fā)展的方向和軌跡。（2）在實踐過程中，已有的規(guī)章制度立法層次比較低，難以形成有效的約束力，影響到全體社會成員，尤其是會計工作者對管理會計和內部控制的定位。為此，建議在修訂過程中對《會計法》的結構進行調整，即通過將管理會計和內部控制融入到《會計法》框架體系之中，使《會計法》中的會計問題從狹義的財務會計擴展到廣義的會計。

有學者對《會計法》修訂提出了以下建議：（1）對合并財務報告主體會計信息的可靠性和完整性做出法律規(guī)范。（2）從政府預算會計和政府財務會計兩個角度對機構設置、人員配備、會計監(jiān)督、相關人員法律責任等方面做出法律層面的規(guī)定。（3）對管理會計工作組織、管理會計人員配備、管理會計信息可靠性等方面做出法律層面的規(guī)定。（4）對政府會計主體的會計年度仍采用公歷年度，而將企業(yè)會計主體的會計年度確定權下放至企業(yè)。（5）考慮《會計法》與《統計法》之間的協調，從法律層面界定清楚在宏觀資產負債表編制過程中財政部門與統計部門的分工、會計責任與統計責任，并做好宏觀層面資產負債表編制過程中的銜接、協調和數據資料共享。

有學者基于會計信息化視角，從會計機構及崗位設置、會計核算、會計監(jiān)督、會計檔案管理等方面提出相關修訂建議：（1）在會計機構及崗位設置方面，應按照會計信息系統的流程對會計崗位設置做出重新規(guī)定，要求各單位根據權責分離和相互牽制的原則設置會計崗位及授權，對系統管理崗應進行分權與監(jiān)督。（2）規(guī)范會計數據采集時間、采集標準以及質量要求，在修改記賬憑證時必須保留修改痕跡，并規(guī)定“反記賬”“反結賬”功能的使用條件及使用范圍。（3）擴大會計監(jiān)督的范圍，增加對會計信息系統設計與運行監(jiān)督的條款。（4）會計檔案管理，明確電子會計檔案的合法地位，要求各單位建立電子會計檔案制度，規(guī)范會計數據的傳輸、存儲、查閱、備份、銷毀等工作。

（二）關于政府財務報告審計的研究

黨的十八屆三中全會提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，而審計與會計的天然關聯，意味著政府會計的改革也勢必影響審計機關對政府財政財務的審計和監(jiān)督方式。政府綜合財務報告審計是我國國家審計實踐改革深入發(fā)展的必然產物，也是我國探索政府綜合財務報告制度改革的重要組成部分。有學者基于公共受托責任觀、信息不對稱觀、控制論等理論，借鑒澳大利亞和新西蘭等發(fā)達經濟體的政府財務報告審計實踐，嘗試構建政府綜合財務報告審計框架，并從七個維度對該框架進行闡釋。（1）審計目標是政府綜合財務報告審計的邏輯起點。為妥善解決財政透明度和政府公信力面臨的嚴峻挑戰(zhàn)，應借助編制以權責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告的有利契機，適時調整審計目標，以使政府財務報告審計目標與外部宏觀環(huán)境的變化相適應。（2）審計環(huán)境是政府綜合財務報告審計的實踐土壤。隨著權責發(fā)生制在政府會計的逐步應用，國家審計機關需要從解除公共受托責任的高度重新考量新形勢下面臨的復雜審計環(huán)境。（3）審計主體是政府綜合財務報告審計的實施者。不同類型審計主體的法律地位、獨立性、職責權限和審計職能均存在不同程度的差異。結合我國實際情況以及國外政府審計經驗，建立以政府審計機關審計為主，會計師事務所審計為輔的審計模式，通過充分發(fā)揮兩類審計主體各自在獨立性、職責權限等的優(yōu)勢，從而更好地履行政府的公共受托責任。（4）合理地界定政府綜合財務報告的審計對象。根據國務院有關文件，我國政府綜合財務報告審計的對象是以權責發(fā)生制為計量基礎的政府綜合財務報告。政府綜合財務報告應包含社會公眾關切的財務信息。（5）審計的法律責任是政府綜合財務報告審計的責任歸屬。將法治理念融入到政府綜合財務報告審計的工作實踐中，使得政府綜合財務報告審計的法律責任既包括行政責任，也含有刑事責任。此外，應區(qū)別對待不同的審計責任主體的法律責任。（6）評價政府綜合財務報告的審計質量，可從法律法規(guī)的遵循性、審計職業(yè)標準的符合程度以及與社會公眾期望的距離三個方面進行評價。政府綜合財務報告審計不僅需要關注審計過程質量的適時控制和審計程序的恰當性，也需要根據既定的政府審計準則評估政府綜合財務報告審計結果的質量。（7）審計報告的形成，最好由政府審計、注冊會計師審計和單位內部審計等各類審計主體經過反復溝通和共同協商編制，力求客觀準確。最后，結合這個審計框架，通過繼續(xù)完善政府預算審計制度，盡快制定政府綜合財務報告審計規(guī)范，提高政府綜合財務報告審計信息化水平以及調動多方資源推進政府審計工作穩(wěn)步開展等多條途徑推動政府綜合財務報告審計的實施。

有學者以政府會計改革為切入點，在分析了政府會計改革的背景與進展情況后，闡述了政府會計改革對國家審計的影響，對國家審計工作提出了相應改進意見：（1）將審計目標的設定不僅局限于揭露查處違法違紀問題，更要有全局的觀點，可以公允地體現政府的財務狀況和行政運行成果，體現預算、受托責任和內部控制等的要求。（2）對審計對象和內容的選擇，應側重資產和負債的審計，關注政府資產的核算和使用情況，監(jiān)督地方政府債務的舉借和管理情況。并立足于財務會計的收入和費用要素，合理分析政府的運行成本和績效。（3）加強對審計人員的培養(yǎng)，提高審計人員的職業(yè)勝任能力。

有學者認為政府財務報告的審計可以看成是協調國家財產主權的所有者（全體人民）與國家財產的管理者（政府）之間關系的重要手段，這與公司治理目的不謀而合。因此，通過對公司治理結構的研究，分析其與政府財務報告審計的相似性，并參考公司治理結構，重新構建政府財務報告的審計體系：由全國人大下設審計委員會直接領導審計署，各級審計機關只受上級審計機關領導，形成由“人民代表大會審計委員會——審計署——各級審計機關”與政府體制獨立的直線管理結構。此外，對權責發(fā)生制下的政府財務報告審計時，應當充分利用注冊會計師的專業(yè)知識以及公信力。

隨著政府財務報告編制的施行，有學者聚焦如何防范政府財務報告審計風險、提供高質量的審計報告成為亟需解決的現實問題。相較于企業(yè)審計，政府審計風險表現在：（1）審計對象的特殊性，表現在財政資金使用效果和使用效益的特殊性。（2）審計內容的復雜性，在審計中應考慮到“3E”綜合績效內容。為防范上述問題可能引發(fā)審計風險，建議在宏觀層面，從法律高度為政府財務報告審計提供制度保障并建立委托社會第三方審計機制；在微觀層面，加強政府內部控制建設并提升相關人員專業(yè)素質。

有學者通過對基于權責發(fā)生制綜合財務報告的政府績效審計的相關文獻進行回顧，發(fā)現在對政府績效審計的研究上，存在研究方法較為局限、研究內容不全面等問題。目前的政府績效審計，多以純理論分析為主，較為缺乏實踐上的證據支持，并且已有關于政府績效審計評價體系的建立方法較為單一；利用權責發(fā)生制財務報告進行政府績效審計是政府審計發(fā)展的必然趨勢，但政府財務報告的編制還未出臺一個確切的政府會計準則，基于權責發(fā)生制綜合財務報告的政府績效審計同樣也是一個未有人涉足研究的空白領域；政府績效審計對國家治理能夠起到積極作用這一觀點，是被學界普遍認可的。

有學者認為僅僅依靠政府審計和內部審計，難以對政府財務報告的編制形成有效監(jiān)督。通過分析行政事業(yè)單位全面引入注冊會計師審計的意義和條件，認為在行政事業(yè)單位有步驟地實施財務報告注冊會計師審計是必要和可行的。（1）滿足我國社會公眾日益增長的政府信息公開需求。（2）是建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的重要保障。（3）將注冊會計師審計作為行政事業(yè)單位常態(tài)化工作，改變專項審計的天然弊端——審計滯后性。此外，我國審計規(guī)章體系及政府會計制度不斷完善，注冊會計師公信力不斷增強，使得引入注冊會計師審計所需的條件正在逐步完備。但也應認識到面臨的困難：《政府會計準則》目前只有原則性的基本準則出臺，具體準則和應用指南尚未制定；注冊會計師隊伍中具備良好的行政事業(yè)單位審計能力的人才不多；試點范圍不廣泛，反映出的問題和積累的經驗都還不夠充分。

有學者通過實證分析了引起美國政府績效審計方法變化的主要動力，以期望對我國政府績效審計工作帶來一定啟示。以2002—2012 年美國聯邦政府財務報告中財務報表數據作為樣本，運用多元線性回歸的方法進行分析，發(fā)現績效預算管理，政府財務報告采用權責發(fā)生制的程度以及美國政府審計準則的變化等三項指標對政府績效審計方法實施效果產生正面影響。據此，建議我國政府應建立健全績效預算管理制度，進一步完善我國政府審計準則，并采用修正收付實現制和修正權責發(fā)生制相結合的形式作為政府財務報告會計基礎。

（三）關于政府內部控制理論研究

黨的巡視工作作為強化權力運行制約的重要監(jiān)督機制，已經演變成一種制度安排。隨著政府內部控制的建立健全，制度建設和執(zhí)行也成為腐敗治理中標本兼治的重要抓手。有學者以2013-2016年十輪中央巡視反饋問題及落實整改情況公告作為研究樣本，將黨的巡視和威懾聲譽理論、說服效應理論、高階梯隊理論相結合，驗證了巡視工作反饋情況中相關問題、整改建議的內部控制關注度與被巡視單位落實整改措施中制度建設的內部控制關注度的內在關聯，并分析了巡視組背景特征對巡視工作反饋情況的內部控制關注度的影響。實證結果表明:（1）巡視工作反饋情況中相關問題的內部控制關注度對被巡視單位落實整改情況的內部控制關注度具有明顯的威懾作用，巡視工作反饋情況中相關問題的內部控制關注度越高，則被巡視單位落實整改情況的內部控制關注度就越好。（2）巡視組在提出整改建議中所表現出來的內部控制關注度情況有助于提高被巡視單位落實整改情況的內部控制關注度。（3）巡視組背景特征由于巡視“固有工作模式”的沿襲影響，未能表現出足夠的影響效果。提出建議:一是應增強內部控制重視程度。二是應提升巡視人員勝任能力。三是應建立健全巡視制度機制。也有學者以巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計的威懾性與監(jiān)督資源有限性為視角，構建巡視制度、財政監(jiān)督與國家審計多元共治模式，既倒逼行政事業(yè)單位推動完善內部控制建設，又化解監(jiān)督全覆蓋與監(jiān)督資源有限性之間矛盾，全面節(jié)約和高效利用監(jiān)督資源，提高監(jiān)管效率，降低監(jiān)督與行政成本，對國家治理體系與治理能力現代化建設具有重要的理論與現實意義。建議：建立多方工作協調機制，強化信息溝通與共享，構建多元共治大數據平臺；創(chuàng)新監(jiān)督方式，提升監(jiān)督成果利用效率；完善公告（報告）制度，擴大監(jiān)督成果公開范圍；探索第三方機制，引入社會中介機構實施監(jiān)督；加快行政事業(yè)單位內部控制制度體系建設，提升單位內部控制理論與實踐應用能力。

有學者認為可將財政財務管理進行概念優(yōu)化并明確劃分為財政預算管理和單位財務管理，即預算在財政管理的頂層設計管理和預算在預算單位層次的基層管理。提出從政府內部控制的角度實現財政財務管理在組織、業(yè)務、機制三方面的模式優(yōu)化。優(yōu)化模式：（1）財政財務管理組織優(yōu)化。（2）財政財務管理業(yè)務優(yōu)化。（3）財政財務管理機制優(yōu)化。一是建立內部控制評價制度與標準。二是健全監(jiān)督檢查制度。

有學者認為黨的十八大以來，內部控制雖然在規(guī)范政府行為、提高運行效率、提升政府公信力和推動反腐敗工作等方面一直發(fā)揮著重要作用，但無論是理論研究還是實務操作都更加注重從組織治理層角度闡述統領性和普適性的內部權力制衡與運行機制，而輕視政府內部控制和財政預算與生俱來的公共屬性。以預算分權為研究契機，通過對美國政府內部控制體系建立過程的科學梳理和分析，批判繼承后提出預算分權下美國政府內部控制對中國的啟示：（1）財政管理內部控制:完善組織架構，強化預算約束。（2）預算單位內部控制:優(yōu)化業(yè)務流程，提高運行效率。（3）內部控制監(jiān)督機制:加強內外監(jiān)督，推進預算公開。在貫徹執(zhí)行《預算法》的背景下，內部控制逐步成為我國政府踐行反腐倡廉要求、推進國家治理現代化和依法治國、強化財稅體制機制改革的重要抓手，有學者在總結財政部關于政府內部控制的相關政策和理論研究的基礎上，對行政事業(yè)單位內部控制和財政管理內部控制的內涵和外延進行融合，提出并論證了預算分權視角下政府內部控制概念框架，并借鑒美國政府內部控制體系中預算分權組織架構、業(yè)務流程控制和協同監(jiān)督機制的科學性和先進性，提出預算分權下政府內部控制的概念框架：（1）預算分權下政府內部控制的目標設定。財政預算分權下的政府內部控制必須以實現國家治理體系和治理能力現代化、貫徹落實依法治國基本方略為最終建設目標。（2）預算分權下政府內部控制的原則導向。預算分權下政府內部控制以分權制衡為原則。預算分權下政府內部控制以業(yè)務流程化為原則。（3）預算分權下政府內部控制的邏輯內涵。政府內部控制是財稅體制機制改革要求下預算分權主體權力制衡和預算流程制衡的集成體現。分權制衡機制是內部控制建立和實施的核心思想，其權力制衡結構為政府內部控制的頂層設計和業(yè)務操作提供保障。首先，權力制衡是政府內部控制組織層面的核心原則。其次，政府內部控制是政府權力運行的組織保障。最后，財政預算分權制衡為核心的經濟活動控制是政府業(yè)務層面內部控制的實施主線。預算分權下政府內部控制的實現路徑：（1）建立預算分權下我國政府內部控制架構。（2）完善預算分權下我國政府內部流程控制。（3）強化國家治理體系下內外協同監(jiān)督機制。第一層次，要求構建政府內部橫向權力監(jiān)督及問責機制。第二層次，要求在政府外部完善信息披露機制增強社會監(jiān)督效力。

有學者在政府內部控制框架體系的基礎上，分析其和政府會計改革之間的關系，論述其對于政府會計改革落實的重要作用，二者可以通過協同構建的方式共同發(fā)展。首先，政府內部控制是指各級政府及組成部門為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序來對政府內部各項經濟業(yè)務活動風險進行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動態(tài)過程管理。然后提出，政府預算會計改革設計以政府內控建設為基礎；政府財務會計改革設計以政府內控建設為基礎；政府會計改革具體落實以政府內控建設為基礎。最后，提出政府會計改革與政府內部控制建設的協同機制：在實際開展內部控制一體化建設過程中，應切實將政府內部控制建設與政府會計改革有機銜接起來，通過整合落實財政一體化管理體系，有效匹配財權事權，并在政府會計改革加強政府經濟運行狀況反映的基礎上，通過加強政府內部控制建設來制定合理的財政資金分配策略，提高各預算單位的財政資金使用效率效果，從而實現在財政預算管理、政府大數據管理以及國家審計方面的有機協同，最終致力于實現國家治理水平提升。