修訂《會計法》貴在補齊短板

盧若崢+盧建超

摘要：《會計法》是會計工作的根本大法，1999年修訂的《會計法》已經(jīng)過時，應(yīng)進行大幅度調(diào)整，以滿足經(jīng)濟和社會形勢發(fā)展的需要?！稌嫹ā分挥醒a齊短板，增加其可操作性，才能在規(guī)范會計工作和會計行為時發(fā)揮更大的作用。

關(guān)鍵詞：修訂 會計法

《會計法》是規(guī)范會計工作的根本大法，是會計行政法規(guī)和部門規(guī)章的母法，該法1999年修訂以來，一直未進行修訂，已嚴重落后于形勢發(fā)展的需求，因此，對《會計法》進行修訂非常必要。新修訂的《會計法》要想在規(guī)范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強單位財務(wù)管理，提高經(jīng)濟效益，促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展等方面發(fā)揮重要作用，必須補齊短板，堅決做到以下九點。

一、《會計法》應(yīng)增加必要內(nèi)容，規(guī)范全部會計行為

《會計法》目前只涉及正常業(yè)務(wù)，對于單位設(shè)立、變更、注銷等業(yè)務(wù)，代理記賬機構(gòu)違規(guī)經(jīng)營、未經(jīng)財政機關(guān)批準的機構(gòu)擅自招攬、從事會計業(yè)務(wù)情況如何進行處罰則未做任何規(guī)定，涵蓋內(nèi)容明顯過窄，這對全面規(guī)范會計行為和會計服務(wù)市場非常不利。隨著政治經(jīng)濟體制改革的不斷深化，行政事業(yè)單位劃轉(zhuǎn)撤并和企業(yè)單位兼并重組、關(guān)停并轉(zhuǎn)、借殼上市、破產(chǎn)清算等情況經(jīng)常發(fā)生，但《會計法》并未涉及規(guī)范此類業(yè)務(wù)的內(nèi)容。如甲企業(yè)獨資經(jīng)營的A公司，因為虧損經(jīng)營，2011年3月將90%的股份轉(zhuǎn)讓給乙企業(yè)，并在股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中約定轉(zhuǎn)讓前的所有債權(quán)債務(wù)一律由甲企業(yè)承擔。那么乙企業(yè)接手A公司后，是繼續(xù)沿用A公司原來的賬簿還是另建新賬？乙企業(yè)如果重新建賬是否合法？在《會計法》上找不到答案。為此，對于單位發(fā)生的設(shè)立、變更、停（復(fù)）業(yè)、注（撤）銷、財務(wù)（破產(chǎn)）清算等會計行為，會計信息公開的內(nèi)容、范圍、頻率、周期，賬戶管理等行為，如何保護所有者權(quán)益、加強內(nèi)部控制和會計誠信建設(shè)，公司、企業(yè)違規(guī)從事會計服務(wù)業(yè)務(wù)如何進行處罰和打擊等內(nèi)容，新修訂的《會計法》均應(yīng)做出明確規(guī)定，這樣達到全面規(guī)范會計監(jiān)管、會計市場、會計行為的目的。

二、《會計法》應(yīng)增加關(guān)于會計工作質(zhì)量認證評估的有關(guān)內(nèi)容，促進會計事業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展

會計工作是一項專業(yè)性、技術(shù)性都比較強的工作，會計工作質(zhì)量的好壞，直接關(guān)系著會計信息質(zhì)量的高低。1988年財政部印發(fā)《會計工作達標升級試行辦法》后，各地財政部門開展的會計工作達標升級活動，極大地調(diào)動了廣大會計人員的積極性，有效地促進了會計工作質(zhì)量的提高，收到了很好的效果。國家嚴禁開展達標升級活動后，這項活動被取消了。后來推行的會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化單位驗收，雖然也能促進會計工作水平的提高，但僅有一個等級。單位一旦被驗收成功，往往會放松管理，會計工作質(zhì)量不進反退的現(xiàn)象常常會發(fā)生。所以，新修訂的《會計法》應(yīng)增加實行會計工作質(zhì)量認證評估制度的有關(guān)規(guī)定，將會計工作質(zhì)量劃分為若干等級。根據(jù)單位申請，定期對單位會計工作質(zhì)量進行認證評估，將認證評估結(jié)果通過新聞媒介向社會公布，并納入征信系統(tǒng)，實行有效期制動態(tài)管理，避免一勞永逸。對會計工作質(zhì)量認證評估結(jié)果，政府管理部門也要充分運用，提供優(yōu)惠政策。

三、《會計法》應(yīng)對擔任會計管理機構(gòu)負責(zé)人及工作人員的資格提出明確要求

會計知識的不斷更新和會計管理要求的日益提高，給各級會計管理機構(gòu)負責(zé)人及工作人員提出了新的挑戰(zhàn)。宣傳會計政策、指導(dǎo)單位正確進行會計核算和開展會計執(zhí)法檢查是財政部門會計管理機構(gòu)的三項重要工作，可見。會計管理機構(gòu)負責(zé)人及工作人員應(yīng)有較高的專業(yè)水準，方能勝任會計人員“老師”這一神圣職責(zé)。然而《會計法》對具體負責(zé)會計監(jiān)管任務(wù)的會計管理機構(gòu)負責(zé)人及工作人員應(yīng)當具備什么樣的條件，只字未提。人員素質(zhì)差，監(jiān)管水平自然會打折，會計監(jiān)管工作就會流于形式，難以落實到位。因此，《會計法》對什么條件的人擔任會計管理機構(gòu)負責(zé)人及工作人員應(yīng)當做出明確規(guī)定。只有這樣才能保證會計管理工作的質(zhì)量，把強化會計監(jiān)管真正落到實處。

四、《會計法》應(yīng)將違法會計行為列明列全，讓違法會計行為都受到監(jiān)督

第42條規(guī)定了十種會計違法行為，但它并沒有完全包括會計違法。諸如或有損失事項未充分披露、不正當計提資產(chǎn)減值預(yù)備、未按規(guī)定健全內(nèi)部稽核制度，等等。會計造假也并非限于偽造、變造或隱匿等行為，通過不采用統(tǒng)一會計制度規(guī)定的會計方法也同樣能達到會計造假的目的。利用會計核算手段，任意篡改會計核算方法，達到虛增或虛減資產(chǎn)、成本、利潤的行為，恰恰是實際工作中最常見的。如亂用會計科目，隨意改變會計要素的確認和計量標準，隨意改變財務(wù)會計報告中的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法等，這些明顯的違法違規(guī)行為，在《會計法》里沒有相應(yīng)法律條款進行約束和制裁。

五、《會計法》應(yīng)補齊罰則，使命令性規(guī)范與懲治性規(guī)范上下相互照應(yīng)

“會計核算”與“法律責(zé)任”兩部分條文不匹配，只有上文，沒有下文。部分條款規(guī)定了禁止性內(nèi)容，卻沒有規(guī)定罰則，有不少條文只是規(guī)定“不得”從事這樣或那樣的行為，沒有給出違反后的處罰結(jié)果。在認定會計違法行為上不夠全面，導(dǎo)致部分會計造假無法追究法律責(zé)任，難以受到懲處。如《會計法》第42條行為模式復(fù)雜，彼此混淆，情節(jié)輕重不分或難以區(qū)分。在一個條文中規(guī)定了十種違法行為類型、兩種責(zé)任類型、五種法律后果。而這十種（類）違法行為本身并不具有太多的共性。它們的行為主體不同，行為方式不同，法律性質(zhì)不同，所反映行為人的主觀過錯不同，危害程度不同，危害后果不同。因此新修訂的《會計法》應(yīng)對不按照規(guī)定條件、程序和方法任用單位總會計師、會計機構(gòu)負責(zé)人（會計主管人員）等違法行為如何進行處罰，做出明確規(guī)定。如《會計法》第42條對于“有下列行為之二、之三”時如何進行處罰，也應(yīng)做出明確規(guī)定。

六、《會計法》應(yīng)加大處罰標準，增加違法成本，發(fā)揮震懾效應(yīng)

會計信息制造者對利益最大化的追逐，是虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)在動因，也是會計造假行為屢禁不止、屢查屢犯的根源?！缎谭ā芬?guī)定了對虛假財務(wù)報告要治罪，但刑罰最高只有三年。《會計法》主要采取行政處罰的方式，尚未規(guī)定會計造假應(yīng)承擔的民事責(zé)任，對會計信息使用者的損失（受害者）沒有賠償責(zé)任。對造假的主謀單位負責(zé)人和執(zhí)行者（會計人員）懲處不夠，經(jīng)濟處罰較輕，會計造假的違法成本極低，致使造假者在僥幸心理和利益驅(qū)使下無所顧忌，敢于知法犯法，《會計法》陷入“無人畏懼”的惡性循環(huán)。endprint

七、《會計法》應(yīng)與其他相關(guān)法律法規(guī)協(xié)調(diào)、配套，實現(xiàn)公平執(zhí)法

由于會計信息是財政、稅收、審計、金融、證券、統(tǒng)計等方面的基礎(chǔ)信息，會計行為不僅要受《會計法》的規(guī)范，還要遵循《審計法》《稅收征管法》《所得稅法》《公司法》等多種相關(guān)法律，但我國目前的《會計法》與這些其他經(jīng)濟法律之間還存在規(guī)定上的差異，“法條競合”問題尤為突出，對于某些會計違法行為，如果同時涉及到不同法律的管轄范圍，則由不同的執(zhí)法機關(guān)對其行使處罰權(quán)，這就出現(xiàn)“法條競合”，由此導(dǎo)致了會計法律責(zé)任的疊加問題。各種涉及會計行為的法律對同一會計事項規(guī)定的不同，必然會帶來執(zhí)法過程中的困難。從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門立法，部門分割，缺乏整體的協(xié)調(diào)一致，形式不規(guī)范，體例不統(tǒng)一，編號不系統(tǒng)，未能很好地銜接，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)，相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，執(zhí)行起來存在悖謬與漏洞。對于同一違法行為，各部門所依照的法律在處罰標準上存在差距。比如對于提供或編制虛假財務(wù)會計報告的處罰規(guī)定：《會計法》《公司法》《證券法》《商業(yè)銀行法》等法規(guī)規(guī)定的罰款數(shù)額各不相同，在處罰對象、有無行政處分等方面也各不相同?！稌嫹ā穮f(xié)調(diào)一致，才具有強大的生命力。

八、《會計法》用詞應(yīng)更加嚴謹，避免產(chǎn)生歧義，影響嚴格執(zhí)法

但該法卻沒有對會計、會計機構(gòu)、會計人員進行含義解釋，法律條文的概括性、伸縮性甚至研究性都過于突出。關(guān)于“國家統(tǒng)一的會計制度”的含義解釋，放到了該法最后的附則部分，而在該法總則部分和其后幾章卻多次出現(xiàn)這一用語，顯然不恰當?！稌嫹ā穼嬏幚怼⒑怂?、披露及單位內(nèi)部控制建設(shè)、社會監(jiān)督、國家監(jiān)督等方面規(guī)定得過于原則。文中缺少定量標準，有些表述相當籠統(tǒng)，較多地使用“情節(jié)嚴重”、“數(shù)額較大”等模糊性的詞匯。第42條針對十種會計違法行為，分別做出了“責(zé)令限期改正”、“可以……罰款”、“行政處分”、“依法追究刑事責(zé)任”等五種法律責(zé)任規(guī)定，同時規(guī)定“有關(guān)法律……另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”。其中：有且只有“責(zé)令限期改正”這一責(zé)任形式是該條法律中任一違法行為都必然承擔的首位責(zé)任，但這一規(guī)定實際上難以操作，或者根本無法操作。而且缺乏在“不能改正”情況下對其損害后果的救濟措施，在實踐中會導(dǎo)致適用困難?！稌嫹ā芬?guī)定任何單位和個人對違反有關(guān)會計法規(guī)的單位和個人有權(quán)進行監(jiān)督，并且受國家法律保護，這其中的“任何”二字，因為沒有詳細規(guī)定相關(guān)利益人包括所有者、債權(quán)人等如何進行具體的監(jiān)督，反而難以實際操作。如《會計法》第1條中將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規(guī)定，但是對于“真實”、“完整”未做具體的解釋與說明。第1條中表述“加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理”，財務(wù)管理，就其本質(zhì)來說僅為經(jīng)濟管理活動的一部分，是局部和整體的關(guān)系，不能并列。因此，《會計法》用詞一定要明確具體，條文既不能過于籠統(tǒng)，含糊其詞，也不能幅度過大。以免在實際執(zhí)行中產(chǎn)生歧義，影響實際操作。新修訂的《會計法》對前文“責(zé)令限期改正”中“限期”的上限和下限也應(yīng)做出規(guī)定。

九、《會計法》應(yīng)出臺實施條例，盡力壓縮自由裁量空間，為文明執(zhí)法提供“標準”

《會計法》受容量的限制，不可能會計工作涉及的每個問題都詳細闡述。罰款額的下限至上限之間十倍和近十七倍的自由裁量空間，與由“可以”二字所設(shè)定的處罰選定權(quán)相結(jié)合，既留下了權(quán)力尋租的沃土溫床，也大大增加了會計執(zhí)法難度。在處罰過程中討價還價的情況很多，公正公開處理難，執(zhí)法結(jié)果的透明度很不夠。處理方式缺少剛性，普遍偏重經(jīng)濟處罰、輕法律處罰，重單位處罰、輕個人處罰，重內(nèi)部處罰、輕公開處罰，更多的是采取責(zé)令整改的方式以及“只對事不對人”的方法，以補代罰、以罰代刑等現(xiàn)象突出，法律的強制力得不到充分的履行。因此，新修訂《會計法》可以借鑒其他法律的模式，制訂實施條例。對在《會計法》條文中無法說明，或者不能充分說明的問題，在實施條例中進行規(guī)定和說明。如有關(guān)“責(zé)令限期改正”中“限期”的上限和下限。

（作者單位：盧若崢，中山大學(xué)法學(xué)院；盧建超，濮陽市華龍區(qū)財政局）endprint