西方消費者會計研究述評與展望

董淑蘭++張競文++李康熙++婁桂蓮

【摘 要】 當前復雜經濟環(huán)境要求企業(yè)營銷職能與會計職能融合發(fā)展，這也成為管理學研究的一個新熱點。營銷與會計研究聚焦于消費者會計，一方面可以提高管理決策能力，另一方面可以提升會計信息質量。文章對消費者會計研究狀況進行了概述，著重于消費者獲利能力與消費者終生價值的演進。應該看到消費者會計的發(fā)展影響著組織內部行為，并且通過消費者的傳導作用固化了社會權利與關系。因此為了發(fā)揮消費者會計的積極作用，相關研究有必要進一步提升會計技術水平，通過著力于消費者與企業(yè)共創(chuàng)價值的研究，增進社會整體福利，同時摒棄全盤功利主義思想，使冰冷的數(shù)字背后體現(xiàn)人文關懷。

【關鍵詞】 消費者會計； 消費者獲利能力分析； 消費者終生價值

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）03-0068-05

幾十年來，管理學等相關學科呼吁企業(yè)認識到“消費者”的核心重要性，可以追溯到20世紀五六十年代的一系列管理學的重要論述，認為了解消費者真實價值是企業(yè)成功的關鍵（e.g.Drucker，1955，1964，1973；McKitterick，1957；Levitt，1960，1962）。然而在20世紀70年代和80年代早期，西方企業(yè)管理學中戰(zhàn)略計劃概念開始盛行，關注了企業(yè)戰(zhàn)略競爭地位等其他方面（Webster，1988）。1982年Peters和Waterman的《追求卓越》一書重新喚醒了人們“接近消費者”的興趣，他們認為以客戶為中心才是真正的“返樸歸真”。Webster（1988）將20世紀80年代這一“消費者意識的時代”（Albrecht，1992）歸因于企業(yè)環(huán)境的變化：（美國）競爭力的喪失和戰(zhàn)略計劃無法實現(xiàn)企業(yè)成功。

以消費者為中心對于想要在競爭日益加劇和全球化的經濟中取得成功的組織來說是至關重要的。以消費者為導向的會計程序應運而生，消費者會計是會計和市場營銷研究融合發(fā)展的結果。會計和營銷領域都呼吁在計劃、控制和分析公司的營銷職能時增加使用會計信息（Harrison，1981）。消費者估值技術是會計的“新興實踐”（Andon et al.，1998），管理會計發(fā)展的必然（Petty and Goodman，1996）。市場營銷學界已經看到了消費者會計更大的發(fā)展空間和應用潛力，其在這一領域的貢獻更是領先于會計。本文將圍繞消費者會計研究發(fā)展進行述評與展望：首先，消費者會計離不開會計與市場營銷兩個學科領域研究的融合發(fā)展，本文簡述了這一發(fā)展進程；其次，在兩學科的融合發(fā)展中消費者會計成為新的研究熱點，本文關注了其中兩個比較成熟的領域CPA和CLV的理論研究；再次，闡述了消費者會計發(fā)展對組織內部及社會的影響；最后，對消費者會計的未來發(fā)展進行了展望。

一、會計與市場營銷對接的研究進展

會計與市場營銷職能的融合發(fā)展已經成為企業(yè)發(fā)展的實踐要求，因為在企業(yè)內市場營銷和會計職能都經常受到攻擊（Bennet and Cooper，1981；Bocconcelli and H？覽kansson，2008；Lind and Str？覽msten，2006）?？s小市場營銷管理需求與會計信息之間的差距已經成為實踐中的必然選擇。

管理會計與市場營銷管理對接的研究可以追溯到20世紀20年代，市場營銷成本分析在后來二十多年得到了廣泛發(fā)展（Harrison，1982）。市場營銷—會計對接研究的興趣也在增加，相關文獻主要沿著三方面展開[ 1 ]。首先，研究人員認為需要增加和提升市場營銷與會計職能之間的融合與溝通（Mills and Tsamenyi，2000；Seal and Mattimoe，2014）。一方面，將會計知識應用于市場營銷職能中，可以增加市場營銷與會計之間的整合，并提升市場營銷部門的決策能力（Carlsson-Wall et al.，2015；Ratnatunga，1988）；另一方面，通過引入市場導向的管理會計方法，管理會計系統(tǒng)既提供即時管理信息也提供關于消費者的重要數(shù)據(jù)（Helgesen，2007）來增加兩個部門之間的融合。Roslender and Hart（2003）將戰(zhàn)略管理會計定義為在戰(zhàn)略管理框架內管理會計和市場營銷管理觀點的整合，側重于強化管理會計中的市場營銷內容，并從戰(zhàn)略管理會計的視角提出了兩個職能融合的三個發(fā)展狀態(tài)。McManus and Guilding（2008）提出建立以消費者為中心，基于團隊的、跨職能的組織結構。其次，研究人員關注量化營銷部門創(chuàng)造的價值，具體表現(xiàn)為證實市場營銷績效與財務績效之間更明確的關系（Gleaves et al.，2008，Doyle，2000；Ambler，2003；Ward，2004；Anonymous，2006），分析營銷核算（marketing accountability）（Clark，1999；Verhoef and Leeflang，2009），或深化理解消費者獲利能力 （Helgesen，2007；McManus and Guilding，2008）。其他研究集中于品牌資產的確認與計量（Egan and Guilding，1994；El-Tawy and Tollington，2008）。上述兩個研究方向都是建立在市場導向方法的基礎之上，強調兩個職能之間的互補性，認為公司內部不同職能之間的融合是創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的重要來源之一（Ghemawat，2001）。最后，研究人員運用產業(yè)網絡方法拓展了會計實踐的知識（Agndal and Nilsson，2009；Alenius et al.，2015；Carlsson-Wall and Kraus，2015；H？覽kansson et al.，2010；H？覽kansson and Lind，2004）。例如，在Ford（1980），H？覽kansson（1982）和Ford（2001）的研究基礎上，Agndal and Nilsson（2009）指出跨組織成本管理要求雙方或多方的合作，其發(fā)揮著重要作用并可以獲得跨組織成本管理的利益。endprint

會計使得“運用市場營銷計量指標證實營銷投資的合理性”（Jobber and Ellis-Chadwick，2013）成為可能。會計為決策提供財務與非財務信息來支持市場營銷，有必要更加具有外向性，由此增強與企業(yè)內其他職能之間的相關性（Bromwich，1990；Cadez and Guilding，2008）。總體來看，市場營銷與會計融合研究最終聚合于共同的焦點——消費者，消費者會計的研究構成了當前兩個學科研究的新熱點，相關研究形成了一定規(guī)模的文獻基礎，獲得了一定的理論與實踐成果。

二、消費者會計研究進展

消費者會計（Consumer Accounting，即CA）的基本要素已經體現(xiàn)于管理工具和哲學之中，如平衡計分卡（Kaplan and Norton，1992，1996）、全面質量管理（Feigenbaum，1983；Zink，1995）和關系營銷學派（Christopher et al.，1991；Gronroos，1994）都強調消費者維度。消費者會計體現(xiàn)了在消費者為導向的市場環(huán)境與未來發(fā)展趨勢下，會計與市場營銷學界對于消費者或消費者群體相關利潤、價值的研究，其發(fā)展有助于提升企業(yè)營銷決策會計信息有效性[ 2 ]。消費者會計研究從時間維度上可以分為兩個類型：（1）歷史觀，關注過去特定時期內每個消費者或消費者群體的絕對和相對獲利能力，研究焦點集中于消費者獲利能力分析（Consumer Profitability Analysis，即CPA）；（2）未來觀，側重未來消費者價值問題，研究焦點集中于消費者終生價值（Consumer Lifetime Value，即CLV）。下面分別從這兩個視角分析消費者會計研究發(fā)展[ 3 ]。

（一）消費者獲利能力研究發(fā)展

盡管Schiff and Mellman（1962）很早就提及CPA，但直到20世紀80年代后期作業(yè)成本法的發(fā)展，這一話題才引起人們的關注。這源于兩個推動力：首先作業(yè)成本法的出現(xiàn)使人們越來越能夠認識到不同產品生產對于企業(yè)資源的使用程度不同（Cooper and Kaplan，1991；Foster and Gupta，1994）；其次信息技術使得記錄和分析更多種類和數(shù)量的消費者數(shù)據(jù)成為可能[ 4 ]。

策略導向的CPA模型分析了基于歷史數(shù)據(jù)的、中短期的消費者獲利能力。消費者獲利能力指特定期間內從消費者關系中獲得收入與關系相關成本之間的差額（Pfeifer et al.，2005；Holm et al.，2011）。CPA的主要目的是在個體層面上提供消費者獲利能力方面的企業(yè)管理信息。CPA將按公認會計準則中的應計制原則計算消費者利潤，據(jù)此判斷消費者對于企業(yè)利潤的貢獻。CPA的直接好處在于它洞察到了成本和收入在消費者之間的非均衡分布（Foster et al.，1996；Peppers and Rogers，1997），消費者之間的成本分配信息尤其具有價值。特定消費者不同程度上消耗了企業(yè)資源的觀點在三個領域為企業(yè)提供了新機會：開辟了目標成本管理和提升利潤的機會（Cooper and Kaplan，1991），提供了充分知情情況下定價決策（Shapiro et al.，1987）和消費者折扣（Kalafatis and Denton，2000）的基礎，提供了基于成本和獲利能力情況的不同進行市場細分和戰(zhàn)略定位的可能性（Storbacka，1997；Thomassen，1998；Zeithaml et al.，2001）。

會計文獻集中于CPA中的成本分配問題，即運用不同的估計方法如完全成本法（Van Raaij et al.，2005）、變動成本法、作業(yè)成本法建立消費者賬戶。許多觀點支持使用作業(yè)成本法（Brimson，1991；Goebel et al.，1998；Kulmala et al.，2002；Stevenson et al.，1993），關注CPA的大多數(shù)研究都是基于作業(yè)成本核算方法的。當然方法不同，具體賬戶的設計也會不同。需要強調的是不同方法會導致消費者獲利能力估計上的差異（Atkinson et al.，2004；Atrill and McLaney，2005；Cooper and Kaplan，1991）。市場營銷文獻則更加關注與消費者績效相關的度量問題（Schmittlein et al.，1993；Storbacka，1997；Berger and Nasr，1998；Mulhern，1999）。消費者利潤分析的重要性在于它通過將消費者作為與其他經濟單元等價的資產對傳統(tǒng)營銷實踐進行了重新定位（Wyner，1996），因此成為消費者關系管理中重要的參照點（Morgan and Hunt，1994）。兩個學科主要的研究文獻如表1所示。

正如Jacobs et al.（2001）所說，“歷史數(shù)據(jù)的主要價值在于預測，它有助于對未來的決策”，歷史觀的CPA潛在地提供了決策支持。而CLV方法則與資源配置決策的前瞻性更加一致。

（二）消費者終生價值的研究

CLV的研究始于20世紀30年代，在2008年世界金融危機之前，就已經成為預測長期消費者關系的首選模型之一，并在相當長的時期內成為重要的研究課題（American Marketing Association，2006；Lun and Tang，2008）。與基于歷史數(shù)據(jù)分析消費者的短期獲利能力的策略導向CPA模型不同，戰(zhàn)略導向的CLV提供了最大化企業(yè)獲利能力的前瞻性圖景（Venkatesan and Kumar，2004）。CLV是在假設消費者關系滿足資產概念（Foster et al.，1996；Slater and Narver，1994；Zeithaml，2000）的前提下，將預測的消費者關系存續(xù)期間內所產生的凈現(xiàn)金流以恰當?shù)馁N現(xiàn)率計算得出的現(xiàn)值[ 5 ]。endprint

CLV運用了財務中的現(xiàn)值概念，預測未來現(xiàn)金流量與生命周期成本（Korpi and Ala-Risku，2008）。模型比較復雜，因此研究中發(fā)展了許多CLV技術方法。主要包括兩種類型[ 6 ]：一種是自上而下的基于總水平的方法（Aggregate-level approach），如Blattberg and Deighton（1996），Berger and Nasr（1998），Blattberg et al.（2001），Gupta and Lehmann（2003），Gupta et al.（2004）和Rust et al.（2000，2004）；一種是自下而上的分解方法（Disaggregate-level approach），如Venkatesan and Kumar（2004）和Verhoef and Donkers（2001）。在上述方法的基礎上，為了便于不同情境中的企業(yè)毫不費力地選擇到最適合的方法，Holm et al.（2012）提出了整合模型，進一步明確了各模型的適用情況。

此外，自從20世紀30年代CLV概念引入市場以來，出現(xiàn)了兩種不同的理論方法：消費者視角的CLV和企業(yè)視角的CLV。第一種方法從消費者視角，CLV模型可以定義為“當前和未來客戶基礎的全部價值”（Bohari et al.，2001） ，其可以分為兩類：消費者期望價值（Desired Customer Value）和消費者感知價值（Perceived Customer Value）（Flint et al.，1997）。第二種方法的主要目標是從企業(yè)角度評價消費者的吸引力。企業(yè)視角的CLV更傾向于采用會計或財務方法，高度重視財務工具和評估方法，以及成本、費用、投資和各種與企業(yè)經營相關的有形價值。兩種觀點的差異體現(xiàn)在：企業(yè)視角的CLV更關注如何利用CLV最大化企業(yè)利潤；相反，消費者視角CLV更關注如何強化消費者自身，以激勵促進CLV績效。表2展示了從這兩個視角所做的CLV研究[ 7 ]。

三、消費者會計發(fā)展的影響剖析

Tinker（1980）提出了會計政治經濟學（The political economy of accounting，即PEA），這一術語得到了Cooper and Sherer （1984）的發(fā)展。其強調公司報告所處的制度環(huán)境，并將組織視為一個社會—政治實體（Samson and Daft，2003）。PEA提出會計的本質是由社會權利和政治權力的行使所構造的（Lehman and Tinker，1987）。它認識到組織固有的政治性質和會計在組織發(fā)展中維持權力與權力關系中的作用（Cooper，1983）。PEA認為會計在維持社會中財富和權力的沖突及不平等分配方面發(fā)揮了重要作用（Archel et al.，2009；Gray et al.，1996）。會計政策和實踐的結果必然是政治性的，因為它是為社會中某些群體的利益服務的，并且對其他群體不利（Cooper and Sherer，1984；Craig and Amernic，2006）。會計不是中性的，權力和沖突存在于組織的內、外部（Tinker et al.，1991）。這種情況下，會計信息成為促成和支持在國家和組織中基于權力的關系的一種規(guī)則和控制手段（Archel et al.，2009；Dillard，1991）。源于20世紀80年代所謂的“消費者革命”帶來了消費者會計理論與實踐的發(fā)展。然而會計和組織職能是相互交織的（Hopwood，1983），并且會計“與個人、組織和社會生活密切相關”（Craig and Amernic，2006）。

只有能夠度量的才會被關注（Eccles，1991）。然而，在消費者會計中，測量的是消費者的財務價值，關注的是企業(yè)可以從消費者獲得什么，隨后一些消費者被認定比其他消費者更具價值。遠非重視個體消費者和把他們置于組織的中心地位，消費者估值技術似乎更可能將消費者轉變?yōu)椴贿^是一種新的財務統(tǒng)計數(shù)字，消費者所代表的貨幣金額才是企業(yè)圍繞的中心。消費者不再是“我們服務的人”而是“我們選擇為之服務的人”，實際上消費者變成了“我們選擇投資的人，并期望有可觀回報”[ 8 ]。

核算消費者價值的技術和實踐必然導致將消費者概念化為可以攫取的“資產”。消費者估值技術產生了深遠的分配結果：它們最終首先向富裕消費者（他們取得了交易的權利）分配了更多財富，然后是富裕股東（通過更高利潤和資本增值）。正如Gorz（1985）所說，經濟理性“在消除貧窮和減少不平等方面無所作為”，為了保持經濟活動（和隱含的利潤），為富有者而不是窮人提供產品更具有經濟意義，從而窮人被進一步邊緣化、異化和排斥。無疑，消費者會計也將助推這一過程的發(fā)展。

會計既不是靜態(tài)的，也不是一種同質化現(xiàn)象——它隨著時間推移而不斷變化，并通過塑造和指導組織過程和行為而在組織中發(fā)揮重要作用。Hopwood（1983，1994）認識到會計實踐和術語在組織職能中發(fā)揮重要作用，并且已經漫延到人們的日常生活之中，常常被認為是社會和組織生活的積極推動者。然而，會計并非記錄和報告事件與世界的中性機制。它有能力通過多種方式改變社會和組織生活，不只是會計師通過描述事實（通過特定視角和審視方式產生的）來創(chuàng)造現(xiàn)實的能力（Hines，1988）。消費者會計在社會維度中發(fā)揮的作用被持續(xù)低估了。

四、未來展望

營銷與會計的融合實踐必然會繼續(xù)深入發(fā)展，相關研究需要進一步服務于這一實踐需要。消費者會計仍將是這一研究領域的熱點，未來也必將經歷實踐中廣泛應用與理論上不斷完善的過程。結合消費者會計的當前發(fā)展狀況，本文就其未來發(fā)展提出展望。

（一）消費者會計發(fā)展必經之路——提升技術能力

消費者會計支持者大多只是將消費者估值作為一個技術問題，其中包括使用一般的會計程序如計算和分配成本與收入、折現(xiàn)和累加。最終得到的會計數(shù)字被視為毫無疑問地代表了客觀現(xiàn)實，并稱其為對于消費者價值的“度量”。然而，CPA和CLV是基于大量分配、估計和假設的計算，幾乎不包括任何意義上的測度指標。endprint

基本上，CPA和CLV都依賴于向消費者分配成本——這一過程隱含著潛在問題。盡管作業(yè)成本法的支持者認為作業(yè)成本法中所包括的成本分配比其他成本方法更精確，但必須承認作業(yè)成本法的精確程度是相對的（相對于傳統(tǒng)方法），而不是絕對的。作業(yè)成本法也包括那些在某些情況下稱為“猜測”更恰當?shù)墓烙?。此外，成本管理不僅是向后看的過程，也必須向外看和向前看（Wilson and Chua，1988；Cooper and Kaplan，1991）。組織成本管理需要特別關注CLV技術的外推/預測方面。與會計中所有的未來值一樣，CLV數(shù)值是大量估計及其他主觀評價和預測的結果。不做出所有這些假設，無法得出完整的CLV。

在消費者會計的未來發(fā)展中，一方面借助于大數(shù)據(jù)、云計算和數(shù)據(jù)挖掘等信息時代新興技術的發(fā)展，企業(yè)可以利用數(shù)據(jù)獲取數(shù)量和質量的提升，增加會計信息中收入與成本之間的匹配度，提高會計信息的決策相關性。此外，管理會計技術也應該著力于發(fā)展基于消費者的成本核算體系，為消費者會計的廣泛應用提供會計手段支持。另一方面，對于數(shù)據(jù)預測來說，CLV模型應該更大程度依賴于隨機技術（Haenlein et al.，2007；Venkatesan and Kumar，2004）而不是簡單的確定性模型（Blattberg and Deighton，1996；Ryals，2005），以減少過度簡化營銷努力與消費者行為之間的因果關系這一潛在問題（Kumar and George，2007）。并且，CLV預測中增加考慮一些重要的環(huán)境因素如消費者現(xiàn)金流的稅收影響、消費者對于企業(yè)組合風險的影響（Srivastava et al.，1998；Kumar and Shah，2009；Holm et al.，2012；■ermák P，2015）等，將是未來消費者會計發(fā)展中應該著力解決的問題。需要強調的是模型構建中的數(shù)據(jù)來自多個數(shù)據(jù)源，這些數(shù)據(jù)源的準確性將限制模型輸出結果的準確性；鑒于任何模型考慮因素的有限性，模型結果不應該作為針對特定消費者關系價值決策的唯一基礎。

（二）消費者會計發(fā)展新方向——消費者與企業(yè)共創(chuàng)價值

消費者價值的會計計算從“向消費者提供價值”這一中心轉移到保證消費者得到滿足，進而“從消費者攫取價值”，最終達到（通過利潤和成長）股東和經理的滿意。消費者概念不斷變化，消費者不再是組織財富與繁榮的來源，不再是組織存在的理由，而是消耗組織資源的實體（Petty and Goodman，1996）。消費者會計成為有影響力的商業(yè)組織選擇性地集中于特定消費者，而不是消費者整體的一種手段。這是到今天為止消費者估值技術被忽視的一個方面。

作為組織的“利益相關者”，消費者群體會受到各種會計實踐和技術應用的積極和消極影響。消費者會計研究應該考慮組織及其會計實踐對消費者的這些影響。Tinker贊成探討那些被公司決策影響、被會計數(shù)字支持和強化的對手的利益，關注會計對于其他社會參與者的責任。消費者會計未來發(fā)展中應該從消費者與企業(yè)共創(chuàng)價值的視角展開，價值創(chuàng)造不僅服務于企業(yè)，更需要兼顧消費者利益。因為在一定條件下企業(yè)可以從與消費者的共創(chuàng)價值中賺取利潤（Nambisan and Nambisan，2008；Payne et al.，2008；Schau et al.，2009；Vargo et al.，2008），并且共創(chuàng)價值過程會塑造消費者心理和行為，如社區(qū)承諾和品牌忠誠（Luo et al.，2015）、消費者滿意和忠誠（Grissemann and Stokburger-Sauer，2012）以及品牌認知（Yichuan Wang et al.，2016）。換言之，消費者會計應該著力于最大化共創(chuàng)價值，而不僅是最大化消費者對于企業(yè)的價值。會計核算立場的改變將有利于整個社會福利的提升。

（三）消費者會計發(fā)展新視野——提升個人權利保護

作為實現(xiàn)卓越利潤的手段，以消費者為中心的戰(zhàn)略核心是強調財務量化（financial quantification）。消費者會計所表現(xiàn)出來的過度經濟量化，是古典經濟學范式主導觀點的特征，是經濟理性主義的體現(xiàn)（Miller and Rose，1990；Emy，1993）。經濟理性主義偏好于決策中狹義的技術和量化方法，忽視了其他社會和倫理價值（Emy， 1993）。被組織和專家用作行動基礎的技術中計算程序變得尤其突出，并且促進了權力的行使，但Emy認為經濟理性主義常常錯誤地延展到涵蓋組織行為，而這是不適用的。他說“它殖民、具象化和毀壞了社會整合、教育和個體社會化所依賴的每個關系結構”。Tinker（1985）指出基于會計的計算理性的結果常常邊緣化那些劣勢、少數(shù)和無權力的群體。作為另外一個會計計算，消費者估值的凈結果則有可能會進一步邊緣化那些劣勢、少數(shù)和無權力的群體。

在未來發(fā)展中，我們需要在冰冷的數(shù)字背后，看到靈魂之美；在硬生生的貨幣之后，看到人文關懷的偉大力量。消費者會計作為應用經濟學的一個分支，應該摒棄全盤功利主義，提升個人權利保護，讓剛性數(shù)字運算融合人性之美，讓會計造福于社會大眾，而不只是權力的御用工具。這將是消費者會計在未來發(fā)展中不可忽視的視角。

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