特許經(jīng)營協(xié)議（IFRIC 12）運營方的會計核算與啟示

徐碩++徐玉德++田琳

【摘 要】 2006年出臺的IFRIC 12要求以“控制法”為基礎(chǔ)對特許經(jīng)營協(xié)議運營方項目進行會計處理，并對金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和混合資產(chǎn)屬性的適用范圍和具體會計處理進行了明確規(guī)范。我國目前對特許經(jīng)營協(xié)議中運營方項目的確認、計量及披露等缺乏相關(guān)規(guī)范。未來應(yīng)借鑒IFRIC 12，以“控制”為基礎(chǔ)，合理界定運營方會計核算的外延，并結(jié)合資產(chǎn)屬性統(tǒng)籌制定相關(guān)會計處理規(guī)范，全面、如實、持續(xù)地披露相關(guān)信息，增加運營方項目信息的透明度，提高財政資金使用效率。

【關(guān)鍵詞】 特許經(jīng)營協(xié)議； 運營方； 控制法； 透明度

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）04-0026-06

特許經(jīng)營協(xié)議是指擁有經(jīng)營資源的企業(yè)，以合同協(xié)議形式許可被特許人使用其擁有的經(jīng)營資源，被特許人按照約定開展經(jīng)營并支付費用的經(jīng)營活動。PPP特許經(jīng)營協(xié)議則指公共部門與私人部門簽訂特許權(quán)協(xié)議，由該私人部門（運營方）根據(jù)特許經(jīng)營協(xié)議，負責(zé)項目的籌資、建設(shè)與經(jīng)營等的一種建設(shè)、經(jīng)營和管理的方式。目前，我國缺乏PPP特許經(jīng)營協(xié)議運營方的確認、計量、報告等相關(guān)規(guī)范，致使會計核算不統(tǒng)一。國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）于2006年11月30日發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋第12號——特許經(jīng)營協(xié)議》（簡稱IFRIC 12，2008年1月1日生效）。IFRIC 12較為充分地闡述了運營方的會計處理規(guī)范，并采用“控制”原則確定協(xié)議資產(chǎn)的會計確認問題，目前許多國家將其作為范本。IFRIC 12關(guān)于特許經(jīng)營協(xié)議運營方的資產(chǎn)確認對完善我國相關(guān)會計核算具有一定借鑒意義。

一、IFRIC 12關(guān)于特許經(jīng)營協(xié)議運營方的資產(chǎn)確認

IFRIC 12闡述了運營方——提供公共部門基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)與服務(wù)所采用的會計處理方法，其適用范圍需滿足兩個條件：第一，授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施的使用。第二，授予人在協(xié)議有效期結(jié)束時（通過所有權(quán)、受益權(quán)或其他方式）控制基礎(chǔ)設(shè)施的任何重大剩余利益。當(dāng)特許經(jīng)營期滿，如果PPP項目所建造的基礎(chǔ)設(shè)施已經(jīng)不存在重大剩余利益，則只要滿足“授予人控制基礎(chǔ)設(shè)施使用”的要求，該協(xié)議應(yīng)認定屬于解釋公告的范圍[1]。在符合“授予人控制”標準的協(xié)議中，基礎(chǔ)設(shè)施不得確認為運營方的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，因此，運營方有權(quán)享有的經(jīng)濟利益是代表授予人提供公共服務(wù)、運營基礎(chǔ)設(shè)施獲得的經(jīng)濟利益，運營方應(yīng)按照不同的性質(zhì)確認其獲得的資產(chǎn)。

資產(chǎn)的屬性包括經(jīng)濟屬性和法律屬性。資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性是資產(chǎn)的本質(zhì)所在，即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的法律屬性要求為企業(yè)所控制，即資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能夠可靠地流入企業(yè)[2]。資產(chǎn)的屬性不同，會導(dǎo)致資產(chǎn)的后續(xù)計量和攤銷方式不同，從而影響成本與費用的配比方式。IFRIC 12確定了金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、混合資產(chǎn)屬性，并規(guī)定了每種資產(chǎn)屬性的適用范圍（如表1所示）。在我國《企業(yè)會計準則解釋第2號》（以下簡稱準則解釋）發(fā)布以前，對項目資產(chǎn)性質(zhì)的界定，實務(wù)中有無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期應(yīng)收款等。準則解釋認可了兩種資產(chǎn)屬性，一種是金融資產(chǎn)——項目公司有權(quán)無條件收取確定金額現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)；一種是無形資產(chǎn)——項目公司有權(quán)無條件收取不確定金額費用。因此，我國也存在三種PPP項目資產(chǎn)屬性：金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及混合資產(chǎn)。表1將IFRIC 12與準則解釋對資產(chǎn)屬性適用范圍進行對比列示。

二、IFRIC 12三種資產(chǎn)屬性下運營方的會計處理

IFRIC 12披露了三種資產(chǎn)屬性下運營方的會計處理規(guī)范：金融資產(chǎn)屬性的典型協(xié)議是運營方建造或升級基礎(chǔ)設(shè)施，在固定期間內(nèi)運營該基礎(chǔ)設(shè)施，同時獲得協(xié)議議定的收入；無形資產(chǎn)屬性的典型協(xié)議是運營方建造或升級基礎(chǔ)設(shè)施，在建造完成后的固定期間內(nèi)運營該基礎(chǔ)設(shè)施，并向使用者收取費用；混合屬性下，運營方建造或升級基礎(chǔ)設(shè)施，并在建造完成后的固定期間內(nèi)運營該基礎(chǔ)設(shè)施，在獲得協(xié)議議定收入的同時，向使用者收取費用。

下面將結(jié)合實例對三種資產(chǎn)屬性的會計處理予以解析。假設(shè)服務(wù)特許協(xié)議約定運營方建造一條于兩年內(nèi)完工的公路，并按照協(xié)議約定維護、運營該公路八年。協(xié)議于第十年年底終止。

（一）金融資產(chǎn)屬性下的會計處理

在第八年年底時，運營方重鋪路面，重鋪路面的活動將產(chǎn)生收入。協(xié)議約定，授予人自第三年初至第十年年末每年支付運營方200萬元，以確定公眾可以使用該公路。假設(shè)所有的現(xiàn)金流量于年底發(fā)生，未到期債務(wù)按年利率6.7%支付利息。運營方估計履行協(xié)議產(chǎn)生的成本、運營方已收或者應(yīng)收對價的公允價值為：建造服務(wù)1—2年，成本每年500萬元，公允價值為預(yù)計成本×（1+5%）；運營服務(wù)3—10年，成本每年10萬元，公允價值為預(yù)計成本×（1+20%）；路面重鋪勞務(wù)發(fā)生在第八年，成本100萬元，公允價值為預(yù)計成本×（1+10%）；有效利率為6.18%。

運營方按照《國際會計準則第11號——建筑合同》以及《國際會計準則第18號——收入》確認合約的收入和成本。成本按照完工進度予以確認，同時按照向授予人收取金額的公允價值確認合約收入。第一年建造成本為500萬元，建造收入為525萬元。工程收入為25萬元。金融資產(chǎn)屬性下第一年至第三年年底的應(yīng)收賬款情況為：第一年建造應(yīng)收金額525萬元，第一年年底應(yīng)收款525萬元，該應(yīng)收款在第二年的有效利息為525×6.18=32（萬元）；第二年建造應(yīng)收金額525（萬元），第二年年底應(yīng)收金額1 082萬元，該應(yīng)收款在第三年的有效利息為1 082×6.18%=67（萬元）；第三年營運應(yīng)收金額12萬元，第三年收現(xiàn)-200萬元，第三年年底應(yīng)收款961萬元②。運營方的現(xiàn)金流量表、綜合凈利表和財務(wù)狀況表如表2、表3和表4所示。

建造或者升級基礎(chǔ)設(shè)施有關(guān)的收入和費用根據(jù)《國際會計準則第11號——建筑合同》予以確認。其中，費用參照建造項目完工進度進行確認，收入按照各個報告期末在建資產(chǎn)公允價值減去以前期間確認的收入進行計量。endprint

（二）無形資產(chǎn)屬性下的會計處理

協(xié)議同時要求運營方在原路面品質(zhì)低于特定狀態(tài)時重鋪路面。運營方估計第八年年底時需進行重鋪作業(yè)。同時，協(xié)議條款允許運營方向使用公路的駕駛?cè)耸杖⊥ㄐ匈M。假設(shè)合約存續(xù)期間內(nèi)每年通行車輛數(shù)量相同，并于第三年到第十年每年收取通行費200萬元。在該例中，運營方通過對授予人提供建造服務(wù)換取向道路使用者收取通行費的權(quán)利。運營方應(yīng)以成本列示該項無形資產(chǎn)，即按照交付建造服務(wù)已收或應(yīng)收對價的公允價值確認為無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)屬性下，運營方估計履行協(xié)議產(chǎn)生的成本和無形資產(chǎn)初始計量情況為：建造服務(wù)第1年，成本500萬元，確認無形資產(chǎn)525萬元，借款費用資本化金額34萬元；建造服務(wù)第2年，成本500萬元，確認無形資產(chǎn)525萬元，第二年年底無形資產(chǎn)為525+34+525=1 084（萬元）；運營服務(wù)3—10年，成本每年10萬元；路面重鋪勞務(wù)發(fā)生在第八年，成本100萬元，則：

無形資產(chǎn)攤銷：無形資產(chǎn)在運營方預(yù)期可使用期間內(nèi)攤銷，本案例中在3—10年內(nèi)進行攤銷，以直線法攤銷，每年攤銷額=1 084/8=135（萬元）。

建造成本及收入：按照完工進度確認建造成本和收入，則第一年、第二年應(yīng)分別確認建造成本500萬元、建造收入525萬元。在道路使用期間，運營方在收取通行費時確認通行費收入。

重鋪路面勞務(wù)：重鋪路面產(chǎn)生的義務(wù)是由于運營階段使用導(dǎo)致的，因此按照《國際會計準則第37號——負債準備、或有負債及或有資產(chǎn)》，按照使用期間結(jié)束日清償現(xiàn)實義務(wù)所需支出的最佳估計進行確認與計量。本例中，假設(shè)運營商清償義務(wù)所需支出與該日使用公路車輛數(shù)成比例，且每年遞增17萬元（現(xiàn)值），將負債準備折算至現(xiàn)值，則每期確認的損益如表5所示。

運營方的現(xiàn)金流量表、綜合凈利表和財務(wù)狀況表如表6、表7和表8所示。

（三）混合資產(chǎn)屬性下的會計處理

協(xié)議規(guī)定運營方需要在原路面品質(zhì)低于特定狀態(tài)時重鋪路面，運營方估計第八年年底時需進行重鋪作業(yè)。運營商估計履行協(xié)議產(chǎn)生的成本為：建造服務(wù)（第1—2年）每年500萬元，運營服務(wù)（第3—8年）每年10萬元，路面重鋪（第八年）100萬元。協(xié)議約定允許運營商向道路使用人征收通行費。此外，授予人保證運營方獲得700萬元，利息率為6.18%。在合約存續(xù)期內(nèi)運營方預(yù)測車輛數(shù)量將維持不變，并于第三年至第十年每年收取200萬元通行費。

根據(jù)國際財務(wù)報告準則的規(guī)定，因提供服務(wù)向授予人收取現(xiàn)金與因提供公共服務(wù)向使用者收取費用應(yīng)視為兩項不同的資產(chǎn)。因此，在該例中，應(yīng)將運營方獲得的對價予以拆分（見表9），將授予人保證支付的對價確認為金融資產(chǎn)，將剩余資產(chǎn)確認為無形資產(chǎn)。混合資產(chǎn)屬性下應(yīng)收賬款計量情況為：第一年建造服務(wù)分攤至金融資產(chǎn)的金額為350萬元，第一年年底應(yīng)收款350（萬元），第二年建造服務(wù)分攤至金融資產(chǎn)的金額350萬元，第一年年底應(yīng)收款于第二年的利息（350×6.18%）=22（萬元），第二年年底應(yīng)收款350+350+22=722（萬元），第二年年底應(yīng)收款于第三年的利息（722×6.18%）=45（萬元），第三年收取現(xiàn)金-117萬元，第三年年底應(yīng)收款為722+45-117=650（萬元）?；旌腺Y產(chǎn)屬性下無形資產(chǎn)初始計量情況為：第一年建造服務(wù)（500×（1+5%）×33%）=175（萬元），借款成本（第一年及第二年支付利息×33%）11萬元，第二年建造服務(wù)（500×（1+5%）×33%）=175（萬元），第二年年底無形資產(chǎn)為175+175+11=361（萬元）。

無形資產(chǎn)按照直線法進行攤銷，每年攤銷額=361/8=45（萬元）。

合約收入及成本：按照完工進度確認建造成本和收入，則第一年、第二年應(yīng)分別確認建造成本500萬元、建造收入525萬元。

通行費收入：運營方將收取的通行費分攤至金融資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，如表10所示。

混合資產(chǎn)屬性下重鋪路面勞務(wù)與無形資產(chǎn)屬性相同，也應(yīng)按照《國際會計準則第37號——負債準備、或有負債及或有資產(chǎn)》，按照使用期間結(jié)束日清償現(xiàn)實義務(wù)所需支出的最佳估計進行確認與計量。該屬性下重鋪路面勞務(wù)每期確認的損益情況如表11所示。

運營方的現(xiàn)金流量表、綜合凈利表和財務(wù)狀況表如表12—表14所示。

三、啟示與借鑒

（一）以“控制法”為基礎(chǔ)，合理界定運營方會計核算的外延

IFRIC 12出臺前，國際上主要采用“風(fēng)險報酬法”規(guī)范運營方的會計處理。在風(fēng)險報酬法下，運營方根據(jù)自身對風(fēng)險的判斷進行會計處理，一方面主觀性較強，另一方面運營方具有較大的可操縱空間。IFRIC 12以“控制”為基礎(chǔ)，當(dāng)滿足“控制”條件時，基礎(chǔ)設(shè)施不得確認為運營方的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，而應(yīng)由授予方將相關(guān)資產(chǎn)以公允價值為計量基礎(chǔ)在資產(chǎn)負債表中予以確認。我國在制定PPP項目會計處理規(guī)范時，應(yīng)避免“風(fēng)險報酬法”帶來的弊端，借鑒IFRIC 12采用“控制法”對運營方的會計處理予以規(guī)范?！翱刂啤钡膬?nèi)涵可以從兩方面加以規(guī)范：第一，授予人在服務(wù)內(nèi)容的確定、服務(wù)對象的選擇以及服務(wù)價格的調(diào)整方面，能夠?qū)\營方實施控制或監(jiān)管；第二，授予人在服務(wù)特許協(xié)議結(jié)束時可以通過所有權(quán)、受益權(quán)或者其他方式對項目設(shè)施的重大剩余權(quán)益加以控制。當(dāng)滿足任何一項控制條件時，運營方不得將基礎(chǔ)設(shè)施列為不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備，而應(yīng)按照不同情況列示為金融資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)。如果運營方具有向授予人或按照授予人指示收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合約權(quán)利，則按照金融資產(chǎn)核算；如果運營方具有向公共服務(wù)使用者收費的權(quán)利，則按照無形資產(chǎn)核算。具體來講，在項目成立階段，明晰各產(chǎn)權(quán)主體，準確清晰地核算每一產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)變動和資產(chǎn)要素；在項目建設(shè)、運營以及特許期結(jié)束時，一方面區(qū)分擁有完整產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)和特許經(jīng)營的資產(chǎn)；另一方面，對借款費用、利息收入確認、后續(xù)支出確認等問題，制定具體的核算辦法。endprint

（二）結(jié)合資產(chǎn)屬性統(tǒng)籌制定處理規(guī)范，明確三類屬性的邊界

多種資產(chǎn)屬性并存時，一項特定的PPP項目既可以確認為無形資產(chǎn)，也可以確認為金融資產(chǎn)。如果確認為無形資產(chǎn)，在價值減少時成本會相應(yīng)增加，如果確認為金融資產(chǎn)，在價值減少時，投資利息會增加。由此，在運營期初期，無形資產(chǎn)屬性下的利潤小于金融資產(chǎn)屬性，而在運營期后期，金融資產(chǎn)屬性下的利潤會小于無形資產(chǎn)屬性。多種資產(chǎn)屬性并存時，企業(yè)可以根據(jù)需求任意選擇不同的資產(chǎn)屬性，以滿足對財務(wù)目的需要。因此，我國在制定PPP項目會計處理規(guī)范時，應(yīng)借鑒IFRIC 12的規(guī)定，對每種資產(chǎn)屬性的適用范圍和確認時點予以規(guī)范。當(dāng)運營方建造或升級基礎(chǔ)設(shè)施，并在固定期間內(nèi)運營該基礎(chǔ)設(shè)施，同時獲得協(xié)議議定的收入時按照金融資產(chǎn)處理；當(dāng)運營方建造或升級基礎(chǔ)設(shè)施，在建造完成后的固定期間內(nèi)運營該基礎(chǔ)設(shè)施，并向使用者收取費用，按照無形資產(chǎn)處理；同時嚴格區(qū)分因提供服務(wù)向授予人收取現(xiàn)金和因提供公共服務(wù)向使用者收取費用，分別確認為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，從而降低企業(yè)操縱利潤的空間，保持相似項目之間財務(wù)指標的可比性。

（三）信息披露應(yīng)當(dāng)全面、真實、持續(xù)，增強PPP項目透明度

IFRIC 12要求按照《國際會計準則解釋公告第29號——特許經(jīng)營協(xié)議：披露》，對特許服務(wù)協(xié)議的分類和以建造服務(wù)換取資產(chǎn)（包括金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)）的期間內(nèi)所確認的收入和損益予以披露。PPP特許經(jīng)營協(xié)議以公私合營為基礎(chǔ)，雙方伙伴關(guān)系的形成和維系需要建立在彼此認知和如實反映相關(guān)信息的基礎(chǔ)之上。如果運營方信息披露不完整或不真實，很可能為利益相關(guān)方提供道德風(fēng)險和機會主義的行為空間，影響投融資決策，增加監(jiān)管的難度。因此，我國應(yīng)進一步完善運營方信息披露機制，從涉及的相關(guān)風(fēng)險、或有事項、績效披露等方面對特許經(jīng)營協(xié)議安排、可能影響未來現(xiàn)金流量的金額、時間和確定性安排的重要條款進行全面、真實、持續(xù)披露[4]，從而增加運營方項目信息的透明度，提高公眾對項目實際成本和政府跨期預(yù)算約束評估的準確性。此外，應(yīng)加強立項階段的信息披露，促進公眾參與階段前移，更好地了解公眾的訴求和價值偏好，從項目的初始階段對項目黑箱進行解構(gòu)，增加信息透明度，增強社會資本的信心，進而更好地提升各級地方政府的履約意愿和履約能力，提高財政資金使用效率。

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