金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理分析

孫易

摘要：自2016年5月起，我國全面實行“營改增”。根據(jù)財政部門出臺的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》內(nèi)的各項規(guī)定，金融服務(wù)產(chǎn)品應(yīng)該全面納入到增值稅征稅范圍內(nèi)。但是目前對于如何確定金融商品轉(zhuǎn)讓銷售時的買入價和賣出價仍然沒有一些可行的辦法，也沒有相關(guān)的法律法規(guī)可以進(jìn)行參考。文章就以股票類金融商品為例，對金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：金融商品；轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)；增值稅；會計處理

自2016年5月全面施行“營改增”后，按照國家出臺的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（下文簡稱通知）內(nèi)的相關(guān)要求，金融產(chǎn)品應(yīng)該納入到增值稅的征稅范圍內(nèi)。金融商品轉(zhuǎn)讓作為金融服務(wù)內(nèi)容之一，也要納入到增值稅的征稅范圍內(nèi)，比如外匯、證券、期貨等。在金融商品轉(zhuǎn)讓活動中，將買賣差價作為銷售額，在一個會計期間內(nèi)，將盈虧進(jìn)行正負(fù)抵銷，然后將余額作為增值稅征收額。通知中規(guī)定，企業(yè)的負(fù)利潤額可以在當(dāng)年進(jìn)行轉(zhuǎn)結(jié)，但是不能延續(xù)到下一年。在企業(yè)實際操作中，首先需要判斷自身的商品是否屬于通知中規(guī)定的應(yīng)征商品，然后計算自己的應(yīng)征額，進(jìn)行會計處理。

一、股票的應(yīng)征范圍問題

本文所討論的股票顯然是資本證券的一種，但是是否要對股票取得的方式進(jìn)行判斷。一般來說，企業(yè)取得股票的方式有三種，一是公司成立時的原始股票認(rèn)購。二是增資已經(jīng)成立的公司。三是股票轉(zhuǎn)讓。通知中明確規(guī)定了股票轉(zhuǎn)讓屬于增值稅應(yīng)征范圍，但是需要特別指出的是，并不是所有的股票轉(zhuǎn)讓都需要納稅。要根據(jù)具體的股票類型和獲得股票的途徑來進(jìn)行具體判斷。企業(yè)獲取股票可以通過增資、出資、股權(quán)受讓三種方式，其中除了股權(quán)受讓之外，另外兩種股票獲得方式并不在通知中指出的增值稅應(yīng)征范圍內(nèi)，所以不需要進(jìn)行納稅。簡單來說，只有在二級市場購入然后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的股票在通知中的應(yīng)收范圍中。但是需要特別指出的是，不管股票屬于什么性質(zhì)，都要繳納增值稅，這就是說，普通股和優(yōu)先股都要繳納增值稅。

二、如何確定股票轉(zhuǎn)讓的銷售額

通知中規(guī)定，股票轉(zhuǎn)讓過程中的銷售額按照買賣差價來確定。但是有關(guān)部門并沒有對買入價和賣出價的確定制定規(guī)則，所以企業(yè)在進(jìn)行會計處理的時候，會遇到非常多的問題。接下來就對買入價和賣出價的確定進(jìn)行解釋。

（一）買入價

股票買入價是企業(yè)股權(quán)投資的初始成本。所以，企業(yè)在進(jìn)行股票買入過程中所花費的錢應(yīng)該歸入買入價中。企業(yè)在進(jìn)行股票買入的時候， 常常會向一些經(jīng)紀(jì)人支付一定的傭金，按照政策的要求繳納一定的手續(xù)費，這些錢也應(yīng)該劃入到買入價當(dāng)中。企業(yè)在進(jìn)行股票買入的時候，賣方會開具出增值稅專票，可以抵扣掉進(jìn)項稅。所以在進(jìn)行會計確認(rèn)的時候，使用的應(yīng)該是不含稅的價格，而不是含稅價。

（二）賣出價

通知中對賣出價確定范圍進(jìn)行明確的規(guī)定，只要是賣出方在賣出股票的過程中收取的買入方的財物，都應(yīng)該算在賣出價當(dāng)中。但是對于賣出方在賣出股票的過程中所繳納的傭金、稅費是否要計入到賣出價中，則需要具體情況具體分析。其中的主要問題有，1.印花稅問題。稅法中規(guī)定，印花稅是一種價內(nèi)稅，其包含在轉(zhuǎn)讓價格當(dāng)中，所以應(yīng)該包含在賣出價當(dāng)中。2.傭金、手續(xù)費問題。企業(yè)在賣出股票之后，會得到相關(guān)的進(jìn)項稅稅票，所以，傭金和手續(xù)費也要算在賣出價之中。

（三）股票持有時間內(nèi)的分紅問題

企業(yè)在買入股票之后，會得到相關(guān)的股息、分紅等，由于通知中并沒有對此進(jìn)行說明，所以目前還不能確定這些收益是否在增值稅的應(yīng)征范圍內(nèi)。目前在進(jìn)行納稅申報時，會計人員一般不把這些納入到應(yīng)征范圍內(nèi)。除了分紅之后，企業(yè)在實際運行的過程中還會面臨幾個問題。比如，對買方來說，企業(yè)在買入股票的時候，支付的價格中就包含了賣出方應(yīng)該收取但是還沒有收取的分紅。對賣方來說，企業(yè)賣出股票時賣出價就已經(jīng)包含了應(yīng)該收取但是還沒有收取的分紅，那么這些應(yīng)收未收的股息的紅利是否應(yīng)該算入買入價和賣出價呢？按照通知中對于買入價賣出價確認(rèn)的規(guī)定，應(yīng)收未收的紅利應(yīng)該劃入買入價中，但是卻不能算入賣出價中?？偟膩碚f，不管是在股票轉(zhuǎn)讓過程中的哪一個環(huán)節(jié)上，分紅都不屬于增值稅的納稅范圍，也不屬于銷售額的一部分。

三、股票轉(zhuǎn)讓過程中的財稅處理方法

我國的會計準(zhǔn)則將企業(yè)持有的股票分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資三類。在對企業(yè)股票轉(zhuǎn)讓進(jìn)行會計處理的時候，除了要按照會計準(zhǔn)則之外，還要符合國家《增值稅暫行條例》，通知等文件的要求。

（一）會計科目設(shè)置

根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的要求，股票轉(zhuǎn)讓過程中的盈虧都應(yīng)該計入到投資收益一欄中，其中就包括了企業(yè)在持有股票期間內(nèi)獲得的紅利。前文提到，企業(yè)在持有股票期間所獲得的股息或紅利不在通知中規(guī)定的增值稅應(yīng)征范圍。但是在進(jìn)行會計處理的時候，卻將它們計入到了投資收益中，這就給企業(yè)的會計人員進(jìn)行會計處理帶來了非常大的困難。為了減少企業(yè)會計處理中的錯誤，提高準(zhǔn)確性，在符合通知規(guī)定的大前提下，會計處理時通常在投資收益下設(shè)置下級明細(xì)科目。以股票轉(zhuǎn)讓過程為例，我們在進(jìn)行會計處理的時候，可以在轉(zhuǎn)讓銷售額下面設(shè)置投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓、股票等下級明細(xì)科目。企業(yè)在買入股票時支付的傭金和交易費可以計入在投資收益——傭金科目下。在企業(yè)持有股票期間內(nèi)獲得的股息和紅利可以計入到投資收益——分紅科目下。在會計期的末期，對投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓、股票三個科目進(jìn)行歸納，核算總的盈虧，然后將最后得到的值作為銷售額。企業(yè)在進(jìn)行其他金融商品的會計處理時，也可以采用相似的辦法。如果得到的銷售額是負(fù)值，那么就不需要繳納增值稅，而且可以轉(zhuǎn)結(jié)到下一個征稅期。但是如果年底時仍然有負(fù)值，那么不能轉(zhuǎn)結(jié)到下一年度。

（二）增值稅會計處理方法

通知中規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓的過程中，應(yīng)該根據(jù)買入價和賣出價的總盈虧來作為納稅額。會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓的過程中，結(jié)賬賬面價值、轉(zhuǎn)讓價和賬面價值的差額、持有期間收益和損失的變動等都應(yīng)該計入到投資收益當(dāng)中。在本文的前面所提到的會計核算方法中，將投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓、股票三個科目作為會計核算的科目，僅僅與賣出價和買入價有關(guān)。但是在我國頒布的金融工具確認(rèn)計量準(zhǔn)則和長期股權(quán)投資準(zhǔn)則卻規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓過程中的股權(quán)初始取得成本、持有期間公允價值的變更、減值準(zhǔn)備、權(quán)益變動和轉(zhuǎn)讓價格等多個因素都應(yīng)該計入到投資收益中。這就會導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行實際操作的時候很容易和通知中的規(guī)定產(chǎn)生矛盾。所以建議在進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓過程的會計處理時，可以采用下面的方法。首先，企業(yè)應(yīng)該按照通知中的規(guī)定計算出自己的應(yīng)納稅額。使用通知中的辦法來確認(rèn)股票買入過程中的買入價、賣出價。然后確認(rèn)企業(yè)在股票轉(zhuǎn)讓過程中獲得的資金或應(yīng)收款項，轉(zhuǎn)結(jié)該股票的各個成本明細(xì)賬。在確定股票轉(zhuǎn)讓過程中的應(yīng)納稅額時，可以采用前文所提到的借貸差額法。接著，將通知中規(guī)定的股票買入價和會計準(zhǔn)則所確定的股權(quán)初始投資成本進(jìn)行比較，如果有差額存在則需要進(jìn)行轉(zhuǎn)結(jié)。同時轉(zhuǎn)結(jié)該股票除了成本意外的其他各個明細(xì)科目的余額。最后在會計期的末尾對投資收益、金融商品轉(zhuǎn)讓下的明細(xì)科目進(jìn)行匯總，得出余額。如果期末出現(xiàn)貸方余額，那么就應(yīng)該將這個貸方余額視為含稅銷售額進(jìn)行增值稅應(yīng)納稅額的計算。如果出現(xiàn)借方余額，那么就證明企業(yè)收益為負(fù)，不需要進(jìn)行納稅，該余額可以轉(zhuǎn)結(jié)到下一個會計期。

四、案例分析

本文就用上海市某投資公司進(jìn)行舉例說明。該公司的主營業(yè)務(wù)是金融商品投資業(yè)務(wù)。在2016年的第四季度，該公司進(jìn)行了兩筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。2016年12月，該公司由于資金流動性較差，出售了在5月份購買的某股票十萬股。轉(zhuǎn)讓價格為每股8元，轉(zhuǎn)讓過程中支付的傭金和手續(xù)費一共為1.1萬元。之后，該公司在8月份以每股7元的價格重新購回了10萬股該股票。過程中支付了傭金和手續(xù)費一共1萬元。在對A股票購買過程進(jìn)行會計處理的時候，按照相關(guān)要求可以確定A股票初始入賬成本應(yīng)該是70萬元，但是這就會產(chǎn)生與通知中所規(guī)定的買入價的偏差。按照通知中的規(guī)定，在該公司進(jìn)行股票轉(zhuǎn)讓的過程中，買入價應(yīng)該包括傭金和手續(xù)費，所以應(yīng)該是70萬元，與按照會計準(zhǔn)則得出的結(jié)果產(chǎn)生了不一致。按照通知的規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓A股票時應(yīng)該用賣出價減去買入價得到的差額作為銷售額。買入價為71萬元，賣出價為80萬元，所以銷售額應(yīng)該為9萬元。按照通知計算得出的會計明細(xì)和按照會計準(zhǔn)則得出的會計明細(xì)之間的差額，可以使用損益調(diào)整科目進(jìn)行修正。比如，按照通知所得出的買入價71萬元，而按照會計準(zhǔn)則得出的初始入賬成本為70萬元，有1萬元的差額，會計人員可以將這1萬元作為損益調(diào)整。在會計處理完畢后，該公司在股票轉(zhuǎn)讓過程中有9萬元的貸方余額，所以增值稅的應(yīng)納稅額就是9萬元，一共需要繳納的增值稅為0.509萬元。

參考文獻(xiàn)：

[1]駱永菊，駱劍華，王珞.談金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的增值稅會計處理[J].財會月刊，2017（01）.

[2]高巖.增值稅會計核算的相關(guān)問題研究[J].中國商論，2017（26）.

（作者單位：大連廣播電視大學(xué)金州新區(qū)分校）endprint