新舊收入準(zhǔn)則的比較分析

謝智勇+史淑霞

摘要：2017年7月5日，財(cái)政部下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的通知，新收入準(zhǔn)則從2018年1月1日起執(zhí)行。本文簡要梳理了我國收入準(zhǔn)則的三次變革，對新準(zhǔn)則與2006年準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，從而加深對新準(zhǔn)則特征的把握，希望提高對新收入準(zhǔn)則的認(rèn)識和理解。

關(guān)鍵詞：新舊收入準(zhǔn)則 比較

一、我國收入準(zhǔn)則的變革過程

1998年6月，中華人民共和國財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會(huì)第23號《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》和財(cái)會(huì)第25號《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》兩個(gè)準(zhǔn)則，自1999年1月1日起在股份公司范圍內(nèi)執(zhí)行，其他企業(yè)暫不執(zhí)行。兩份準(zhǔn)則分別對銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)和建造承包商建造工程合同的收入、成本確認(rèn)問題做出了規(guī)定。

為適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，全球經(jīng)濟(jì)一體化以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的要求，財(cái)政部對上述兩個(gè)準(zhǔn)則做了修訂，2006年2月，財(cái)政部相繼發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》兩個(gè)準(zhǔn)則。與1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》相比，主要是改變了分期收款發(fā)出商品的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法，同時(shí)明確了利息收入金額的計(jì)量和確認(rèn)。而2006年修訂后的建造合同準(zhǔn)則與1998年準(zhǔn)則相比，無實(shí)質(zhì)性的變化。

面對市場主體間發(fā)生越發(fā)復(fù)雜的交易，執(zhí)行2006年收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中面臨越來越多的困難。此外，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2014年5月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。為保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，符合全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢，是企業(yè)財(cái)務(wù)信息根據(jù)可比性，同時(shí)應(yīng)對2006年收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中遇到的難題，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部于2017年7月5日下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的通知，2018年1月1日起開始執(zhí)行。具體如表所示。

二、新收入準(zhǔn)則的修訂背景

2002年1月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）決定聯(lián)合制定一套高質(zhì)量的、全球趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。國際金融危機(jī)爆發(fā)后，二十國集團(tuán)（G20）峰會(huì)、金融穩(wěn)定理事會(huì)（FSB）將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題提到了前所未有的高度，IASB采取了一系列重要舉措，加速了各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的步伐。2008年12月，IASB發(fā)布了題為《關(guān)于與客戶簽訂合同中收入確認(rèn)的初步觀點(diǎn)》的討論稿以征求公眾意見，該討論稿象征著IASB與FASB為聯(lián)合制定關(guān)于收入確認(rèn)問題趨同的新準(zhǔn)則邁出了第一步。2014年5月，IASB發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（以下簡稱“國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號”），自2018年1月1日起生效。

2014年5起，財(cái)政部啟動(dòng)了收入準(zhǔn)則的修訂工作，在對我國收入準(zhǔn)則實(shí)施情況進(jìn)行調(diào)研的基礎(chǔ)上，開始起草新收入準(zhǔn)則，于2015年3月形成準(zhǔn)則初稿。經(jīng)過起草，公開征求意見，測試和修改完善等階段，新收入準(zhǔn)則于2017年7月5日正式發(fā)布。

三、新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及比較分析

新收入準(zhǔn)則修訂的核心為基于合同的收入確認(rèn)原則，該原則旨在消除現(xiàn)存相關(guān)收入確認(rèn)準(zhǔn)則的內(nèi)在不一致，通過減少企業(yè)所使用的準(zhǔn)則數(shù)量來簡化財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，為收入確認(rèn)準(zhǔn)則的最終發(fā)布提供一個(gè)有力的引導(dǎo)框架，以提高收入在各企業(yè)間與不同地域間的可比性。具體來說，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

（一）收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一由新準(zhǔn)則加以規(guī)范

由于同是存在收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)人員很難判斷在某些特殊業(yè)務(wù)情況下該執(zhí)行哪個(gè)準(zhǔn)則，這也給收入舞弊提供了政策性的選擇依據(jù)，從而削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性。例如：以電梯為例，電梯公司既銷售電梯，也提供維護(hù)服務(wù)，在稅務(wù)上叫做混合銷售行為，在會(huì)計(jì)上要清晰、公允的區(qū)分這一銷售行為難度比較大。又如：PPP項(xiàng)目在建設(shè)過程中，建造方提供了建設(shè)服務(wù)需要按照建造合同確認(rèn)收入，那么在運(yùn)營期他執(zhí)行收入準(zhǔn)則還是延續(xù)使用建造合同準(zhǔn)則，無法合理的進(jìn)行劃分，在實(shí)務(wù)領(lǐng)域的爭論一直比較大。新收入準(zhǔn)則比較好地解決了此類問題。

（二）新收入準(zhǔn)則對非常規(guī)交易給出了操作性更強(qiáng)的指導(dǎo)

新收入準(zhǔn)則對于非常規(guī)交易的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了操作性更強(qiáng)的指導(dǎo)，例如以現(xiàn)值確認(rèn)還是總額確認(rèn)收入，附退回條件的銷售，售后回購條約，等等。

例如，甲掃地機(jī)器人公司為鼓勵(lì)客戶購買研發(fā)的新款掃地機(jī)器人，有兩種銷售方案。方案一是公司允許客戶在購買30天內(nèi)退貨。方案二是允許客戶對新款掃地機(jī)器人有30天的試用期，在試用期間公司對新款掃地機(jī)器人具有實(shí)際控制權(quán)，但如果新款掃地機(jī)器人30天后沒被退回，公司有權(quán)要求客戶支付貨款。兩個(gè)方案中，公司都在合同初期將新款掃地機(jī)器人移交給了客戶，并且承擔(dān)了客戶將在30天內(nèi)不支付任何金額的退貨風(fēng)險(xiǎn)。但是在方案中，公司在交付工具后不再對其有控制權(quán)（因?yàn)榇藭r(shí)該新款掃地機(jī)器人已是客戶的資產(chǎn)）；在方案一中，新款掃地機(jī)器人在30天試用期內(nèi)仍是公司的資產(chǎn)。這里不是退貨的可能性決定誰擁有資產(chǎn)的所有權(quán)，而是誰對資產(chǎn)有控制權(quán)決定資產(chǎn)的歸屬。事實(shí)上，在方案一中不止一方承擔(dān)著擁有工具的風(fēng)險(xiǎn)，這就使得很難應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬觀來判定一項(xiàng)資產(chǎn)是否已經(jīng)從一方轉(zhuǎn)移給了另一方。應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬觀要求企業(yè)判斷一項(xiàng)資產(chǎn)的主要風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶，而對每項(xiàng)交易風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移的判斷包含著企業(yè)的主觀決策，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)對相似的交易在收入的確認(rèn)上產(chǎn)生了較大的差異。而新準(zhǔn)則關(guān)注“控制權(quán)”會(huì)使各企業(yè)在收入的確認(rèn)上做出更一致的處理決定。

（三）明確了企業(yè)在履行合同時(shí)的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入

如何明確界定履約義務(wù)，筆者認(rèn)為應(yīng)該從三個(gè)方面加以理解。

1.什么是履約義務(wù)

通常認(rèn)為，企業(yè)的履約義務(wù)是在基于與客戶訂立的合同中的一項(xiàng)轉(zhuǎn)交資產(chǎn)（包括商品和服務(wù)）的承諾。該項(xiàng)定義中，主要應(yīng)把握三個(gè)要點(diǎn)：一是合同承諾，二是資產(chǎn)，三是資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。

2.履約義務(wù)如何實(shí)現(xiàn)

履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)取決于承諾資產(chǎn)何時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，當(dāng)客戶收到資產(chǎn)，企業(yè)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的義務(wù)不再存在就可視為義務(wù)實(shí)現(xiàn)了。要決定履約義務(wù)何時(shí)實(shí)現(xiàn)，企業(yè)必須考慮客戶對承諾商品或勞務(wù)不同程度的接受方式。例如，一家模具制造商承諾向客戶交付特定規(guī)格的模具，客戶在收到模具五個(gè)工作日內(nèi)確定符合要求，制造商才有權(quán)收款。此時(shí)制造商就需要判斷，是否有客觀的證據(jù)證實(shí)交付的設(shè)備與合同中列明的規(guī)格要求相符，那么客戶的書面接受只是一個(gè)形式而不會(huì)對資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移有實(shí)質(zhì)上的影響。而如果模具制造商不能客觀判定，即便在轉(zhuǎn)移了特定規(guī)格的模具的情況下仍無法判定一項(xiàng)履約義務(wù)是否已實(shí)現(xiàn)，這種情況下，只有當(dāng)客戶出具書面接受才意味著履約義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，相關(guān)收入也才可確認(rèn)。

3.怎樣對履約義務(wù)進(jìn)行計(jì)量

對合同履約義務(wù)的計(jì)量是收入確認(rèn)模型的基礎(chǔ)，因?yàn)橛?jì)量會(huì)影響企業(yè)合同中的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績。一份合同里往往既包含了權(quán)利又包含了義務(wù)，因此要計(jì)量合同的凈頭寸，合同的權(quán)利和義務(wù)都應(yīng)計(jì)量。

例如，甲公司銷售一個(gè)由兩臺(tái)設(shè)備（A和B）組成的成套機(jī)器，這兩臺(tái)設(shè)備不單獨(dú)售賣。甲公司于10月1日移交了設(shè)備A，該日客戶對這兩臺(tái)設(shè)備擁有了控制權(quán)。設(shè)備B直到11月3日才移交，而沒有設(shè)備B客戶不能按意向使用設(shè)備A。提供設(shè)備A和B是兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，因?yàn)檫@兩臺(tái)設(shè)備是甲公司承諾轉(zhuǎn)移給客戶的獨(dú)立資產(chǎn)，當(dāng)每臺(tái)設(shè)備轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)對應(yīng)的履約義務(wù)就實(shí)現(xiàn)了。10月1日，客戶對設(shè)備A擁有了控制權(quán)，因此，轉(zhuǎn)移設(shè)備A的履約義務(wù)實(shí)現(xiàn)了，盡管客戶還不能按意向使用設(shè)備（直到11月3日收到設(shè)備B時(shí)才可），甲公司仍可確認(rèn)相關(guān)收入。endprint