論我國(guó)附加福利稅的立法構(gòu)建

陳月秀

【摘要】附加福利是為激勵(lì)雇員而予以的非現(xiàn)金福利，具有可稅性。域外或單獨(dú)開(kāi)征附加福利稅，或并入個(gè)人所得稅開(kāi)征。我國(guó)應(yīng)當(dāng)將附加福利稅納入立法范疇，單獨(dú)開(kāi)征附加福利稅這一稅種，將納稅主體確定為雇員，采取概括與列舉并用的方式區(qū)分工作需要型和非工作需要型附加福利，采用四級(jí)超額累進(jìn)稅率，實(shí)行科學(xué)的估值方法，對(duì)附加福利稅進(jìn)行立法構(gòu)建。

【關(guān)鍵詞】附加福利稅 可稅性 立法構(gòu)建

【中圖分類號(hào)】D92

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

附加福利及其可稅性

附加福利是企業(yè)為激勵(lì)員工，采用的非現(xiàn)金形式的間接報(bào)酬。附加福利一般有以下幾類：第一，各種生活補(bǔ)貼，如住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、餐費(fèi)補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼等；第二，法定的保險(xiǎn)福利，如養(yǎng)老、醫(yī)療、教育、失業(yè)、工傷等；第三，貸款福利，如遞延利息貸款、低息貸款等；第四，雇主提供給雇員的補(bǔ)充性保險(xiǎn)，具有非強(qiáng)制性的附加保險(xiǎn)福利，包括補(bǔ)充性法定保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)等；第五，各種實(shí)物福利，如日常生活用品、食物、汽車等；第六，雇主提供的娛樂(lè)設(shè)施和文化設(shè)施，如員工食堂、單位幼兒園、健身器材等；第七，雇主提供給雇員的額外工作報(bào)酬，如帶薪休假、探親假等；第八，其他新型福利形式，如消費(fèi)券、優(yōu)惠券、停車費(fèi)、子女教育津貼等。附加福利具有非工作對(duì)等性；鼓勵(lì)性或獎(jiǎng)勵(lì)性而非生活保障性；非現(xiàn)金且形式多樣；隱蔽性；難于估值等特性。

附加福利是否具有可稅性，源于附加福利是否為“應(yīng)稅所得”。德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家范·尚茨提出“應(yīng)稅所得”除了包括所有的凈收益之外，還包括因第三者提供勞務(wù)而獲得的以貨幣價(jià)值表現(xiàn)的福利、所有的贈(zèng)與、遺產(chǎn)、中彩收入、投保的收入和年金、各種周期性收益。“黑格一西蒙斯準(zhǔn)則”認(rèn)為收入是個(gè)人在一個(gè)時(shí)期內(nèi)消費(fèi)權(quán)利的凈增加的貨幣價(jià)值，等于個(gè)人在該時(shí)期內(nèi)實(shí)際的消費(fèi)加上財(cái)富凈增加額。按照這些理論，附加福利作為個(gè)人報(bào)酬的一種表現(xiàn)形式，本身就是一種經(jīng)濟(jì)上的收益，可以增加個(gè)人消費(fèi)水平和能力，因此附加福利理所當(dāng)然也屬于“所得”的范疇，具有應(yīng)稅性和可稅性。其次，附加福利是在營(yíng)利活動(dòng)過(guò)程中的所得，其性質(zhì)是私益而非公益，其營(yíng)利性是顯而易見(jiàn)的。最后，稅收是為了調(diào)節(jié)收入分配，使納稅人承受的稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)收入相平衡，達(dá)到經(jīng)濟(jì)上的公平。一般而言，附加福利多存在于公司高管以及政府高層之中，多以實(shí)物等形式出現(xiàn)，具有極強(qiáng)的隱蔽性，如不課征，則不利于稅收監(jiān)管和稅收目的的實(shí)現(xiàn)，使得收入差距進(jìn)一步加大。可見(jiàn)，附加福利滿足可稅性的三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)——收益性、營(yíng)利性、公平性，對(duì)其進(jìn)行課稅，是實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益、經(jīng)濟(jì)效益和公平正義的要求。

附加福利稅的域外法比較

域外開(kāi)征附加福利稅的國(guó)家，對(duì)納稅人、征稅范圍、稅率、稅收優(yōu)惠等稅制要素均進(jìn)行了較為完備和清晰的制度構(gòu)建。

課征模式。域外對(duì)附加福利稅的征收主要有兩種做法：一是單獨(dú)開(kāi)征附加福利稅，以澳大利亞和新西蘭為代表。二是將附加福利并入個(gè)人所得稅征稅，以美國(guó)為代表。兩種課征模式各有利弊，單獨(dú)式征稅目的明顯、針對(duì)性強(qiáng)，有利于稅收重點(diǎn)式征管；而并入式強(qiáng)烈體現(xiàn)附加福利乃個(gè)人勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，減少了設(shè)立新稅種的立法成本，提高了征稅效率。

納稅義務(wù)人。域外關(guān)于附加福利稅的納稅主體的規(guī)定不一：一是對(duì)雇員進(jìn)行課稅，即直接將雇員的附加福利納入到工資薪金里一并征稅；二是對(duì)雇主進(jìn)行課稅，有的國(guó)家通過(guò)對(duì)雇員提供的福利不予扣減的方式來(lái)征稅，也有的國(guó)家則通過(guò)開(kāi)設(shè)附加福利稅這一稅種，對(duì)雇主提供的附加福利進(jìn)行課稅。

課稅對(duì)象。大多數(shù)國(guó)家采用正列舉形式來(lái)規(guī)定征稅對(duì)象。如澳大利亞規(guī)定附加福利稅的征收對(duì)象包括：私人使用小汽車，無(wú)息或低息貸款、免費(fèi)或優(yōu)惠的住房及設(shè)備，替雇員支付的開(kāi)支，航班機(jī)票福利，免費(fèi)膳食、旅行、培訓(xùn)計(jì)劃等，醫(yī)療和牙科保險(xiǎn)，以及提供的商品和勞務(wù)等。新西蘭則對(duì)機(jī)動(dòng)車輛的私人使用、低息貸款、免費(fèi)或折價(jià)商品及服務(wù)，雇主對(duì)疾病、意外等的貢獻(xiàn)份額，一次性總付退休津貼及一些多余勞動(dòng)力支付款項(xiàng)等五類附加福利征稅。而美國(guó)采取了負(fù)列舉法的方法。按照美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》的規(guī)定，下列八項(xiàng)屬于無(wú)需繳納附加福利稅的范疇：定額內(nèi)的教育資助項(xiàng)目付款；無(wú)額外成本的服務(wù)；雇主提供給雇員的商品、服務(wù)等的折扣；對(duì)合格的退休金計(jì)劃的付款；工作條件附加福利如工作服等；雇主提供的娛樂(lè)設(shè)施；雇主提供的在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地的食宿；小額的附加福利如生日禮物等。但若這些附加福利以現(xiàn)金的方式獲取，則應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得中。

稅率。各國(guó)均試圖通過(guò)設(shè)置高于企業(yè)所得稅稅率的形式，來(lái)激勵(lì)雇主更多地選擇貨幣形式的工資替代非貨幣形式的福利待遇。如澳大利亞稅率采用最高級(jí)次的個(gè)人所得稅稅率46.5%，遠(yuǎn)高于36%的公司所得稅稅率。新西蘭亦是采用高于企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的稅率，分別以12250新元、39110新元、53850新元為級(jí)距值，適用11.73%、21.21%、42.86%、49.25%等四級(jí)超額累進(jìn)稅率。

稅收優(yōu)惠。大部分開(kāi)征附加福利稅的國(guó)家，基于工作發(fā)展需要和保障員工利益，規(guī)定某些減免稅優(yōu)惠。如雇員持股買進(jìn)計(jì)劃；雇員的養(yǎng)老金；遣散費(fèi)；集體娛樂(lè)、醫(yī)療設(shè)施；往返于工作地點(diǎn)的免費(fèi)或打折旅行；雇員被調(diào)遣和上任的支出；其他小額的附加福利，如節(jié)假日禮物等。

我國(guó)開(kāi)征附加福利稅之現(xiàn)實(shí)考量

附加福利雖有其合理性，如完善雇員的收入結(jié)構(gòu)，滿足雇員日常的福利要求，減少個(gè)人所得稅和社會(huì)保障稅的繳稅基數(shù)，一定程度上減輕政府對(duì)醫(yī)療和教育開(kāi)支等附加福利的支出。但附加福利會(huì)造成不同階層納稅人的稅負(fù)不公平，影響收入分配與合理的資源配置。在我國(guó)，開(kāi)征附加福利稅具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

一方面，對(duì)附加福利進(jìn)行課稅，可以彌補(bǔ)立法漏洞，減少稅收流失。我國(guó)稅收立法上沒(méi)有附加福利的概念，在我國(guó)《個(gè)人所得稅實(shí)施條例》中出現(xiàn)過(guò)“其他所得”“……現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益”等詞，但語(yǔ)焉不詳。在個(gè)人所得稅的相關(guān)“通知”“批復(fù)”等文件中，曾多次對(duì)諸如住房?jī)?yōu)惠（住房費(fèi)）、現(xiàn)金補(bǔ)貼、福利費(fèi)，提供住房、汽車、電子計(jì)算機(jī)等實(shí)物福利，股票期權(quán)，超過(guò)規(guī)定比例的三險(xiǎn)一金等進(jìn)行過(guò)規(guī)制。而立法內(nèi)容模糊、立法階位低、立法系統(tǒng)性差等問(wèn)題，在實(shí)踐中可能會(huì)誘使雇主利用立法漏洞，用非貨幣形式的附加福利代替貨幣形式的工資、薪酬，從而逃稅避稅；同時(shí)亦會(huì)使稅收征管的難度和成本增大。若加征附加福利稅，不僅可以彌補(bǔ)法律空缺、規(guī)范稅收法治，而且也會(huì)對(duì)簡(jiǎn)化稅制、保護(hù)稅基、減少稅收流失、促使稅收監(jiān)管的有序進(jìn)行等起到積極作用。endprint

另一方面，對(duì)附加福利進(jìn)行課稅，有利于增加財(cái)政收入，更好地實(shí)現(xiàn)收入分配公平。我國(guó)有近七成的個(gè)人所得稅收入來(lái)源于工薪收入，中低收入階層是我國(guó)工薪階層的主力軍，但占據(jù)社會(huì)大部分資源的高收入者對(duì)財(cái)政貢獻(xiàn)率卻遠(yuǎn)低于中低收入者，在高收入者獲得附加福利的幾率更大的情況下，會(huì)導(dǎo)致收入分配的差異愈演愈烈。此種背景下，用法律手段調(diào)節(jié)收入分配不公，將附加福利納入稅基進(jìn)行課稅，真實(shí)再現(xiàn)個(gè)人消費(fèi)水平和納稅能力，減少稅收對(duì)收入分配的差異影響，實(shí)現(xiàn)稅收公平，顯得尤為重要。

我國(guó)開(kāi)征附加福利稅的立法構(gòu)想

附加福利稅課征模式。國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍認(rèn)為，我國(guó)不宜單獨(dú)開(kāi)征附加福利稅，而應(yīng)利用個(gè)人所得稅進(jìn)行處理，并與企業(yè)所得稅相結(jié)合。筆者認(rèn)為，附加福利的本質(zhì)屬于勞動(dòng)報(bào)酬的一種，看似應(yīng)作為個(gè)人所得稅的一部分進(jìn)行申報(bào)納稅，但其非現(xiàn)金給付的性質(zhì)和隱蔽性強(qiáng)、數(shù)額較大難于估算的特點(diǎn)，與貨幣化工資、薪酬有很大不同；加之受眾群體單一，多為高級(jí)管理人員或高收入群體，附加福利應(yīng)當(dāng)有其獨(dú)特的法律姿態(tài)。從立法技術(shù)而言，在本就備受詬病的個(gè)人所得稅中列支該稅目，必然遭遇很多難題，如附加福利的納稅對(duì)象能否與個(gè)人所得稅進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分，稅率適用個(gè)稅的多級(jí)稅率劃分遇到的計(jì)算問(wèn)題等。如果立法上處理不好這些問(wèn)題，即便將附加福利稅納入到個(gè)稅征稅之中，也避免不了附加福利的發(fā)放者與接受者利用其進(jìn)行逃稅避稅的窘境，不利于征稅管理。因此，不宜將附加福利稅列支于個(gè)人所得稅中，而應(yīng)當(dāng)單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行課稅。

明確附加福利稅的主要稅制要素。第一，納稅義務(wù)人。附加福利雖具有相當(dāng)強(qiáng)的隱蔽性，但其本質(zhì)還是屬于報(bào)酬所得；對(duì)雇主進(jìn)行征稅，依賴完備的雇主信息系統(tǒng)和真實(shí)的收入備案，這在我國(guó)難以做到。況且基于附加福利課稅的最初目的之一是調(diào)節(jié)收入分配，縮小貧富差距以實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。故筆者認(rèn)為，我國(guó)附加福利稅的納稅主體應(yīng)確定為雇員。雇員是附加福利的直接受益人，對(duì)其進(jìn)行課稅符合經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，且調(diào)節(jié)作用明顯。

第二，征稅對(duì)象。對(duì)附加福利應(yīng)采用概括與列舉并行的方式，區(qū)分不同的附加福利種類——工作需要型和非工作需要型，分別適用征收政策。

工作需要型附加福利，即與工作相關(guān)、具有工作適當(dāng)性的福利待遇項(xiàng)目。包括：（1）工作條件福利，如單位免費(fèi)提供員工住宿、健身設(shè)施，工作單位的餐費(fèi)補(bǔ)貼，執(zhí)行公務(wù)時(shí)的交通補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼、公車公用等；（2）與工作有關(guān)的健康福利，如定期體檢等；（3）因提高員工工作效率和工作能力產(chǎn)生的福利，如崗位培訓(xùn)、進(jìn)修學(xué)習(xí)等；（4）因工作需要產(chǎn)生的其他補(bǔ)貼，如差旅費(fèi)、招待費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、出國(guó)考察費(fèi)等。

非工作需要型附加福利具體包括：（1）在工作地點(diǎn)與工作事項(xiàng)之外，與工作無(wú)關(guān)的福利、補(bǔ)貼等。如個(gè)人處理本人事務(wù)而免費(fèi)使用公車，交通費(fèi)、通訊費(fèi)報(bào)銷，住房費(fèi)等補(bǔ)貼；報(bào)銷個(gè)人日常生活的消費(fèi)，各種消費(fèi)券、購(gòu)物卡，洗衣費(fèi)、餐飲費(fèi)等；公費(fèi)旅游和其他公費(fèi)的高級(jí)娛樂(lè)項(xiàng)目；帶薪假期；員工子女教育開(kāi)支；實(shí)物福利如電子計(jì)算機(jī)、各種家用電器等；配房、配車；企業(yè)量化資產(chǎn)如股份、分紅等；特定行業(yè)的專項(xiàng)福利，如民航的免費(fèi)航班機(jī)票、金融業(yè)的金融商品（股票期權(quán)等）及附帶贈(zèng)送實(shí)物、銀行的無(wú)息或低息貸款及購(gòu)房等；外籍職員的探親費(fèi)、搬遷費(fèi)等；（2）超過(guò)法定標(biāo)準(zhǔn)和必要限度的部分工作需要型附加福利。如補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、商業(yè)保險(xiǎn)；超過(guò)法定比例的住房公積金；超出法定標(biāo)準(zhǔn)的各類補(bǔ)助、補(bǔ)貼等。

對(duì)于工作需要型的附加福利，雖屬于課稅對(duì)象，但考慮其工作需要性質(zhì)，可對(duì)部分項(xiàng)目予以免稅或減稅處理。非工作需要型的附加福利不是履行工作所必須的，與工作性質(zhì)無(wú)關(guān)，更多是滿足個(gè)人日常生活需要的，且該類附加福利大多數(shù)是少數(shù)高層個(gè)人才能享有的，往往數(shù)額較大、隱蔽性極強(qiáng)，不應(yīng)當(dāng)免稅。

第三，稅率。對(duì)附加福利稅應(yīng)采取累進(jìn)稅率。在稅率設(shè)置上，應(yīng)減少級(jí)距，簡(jiǎn)化稅制，最高級(jí)別稅率可比照個(gè)稅的最高邊際稅率。具體為：以42000元、60000元、100000元為級(jí)距值，實(shí)行四級(jí)超額累計(jì)稅率，分別為5%、20%、30%、45%。

附加福利的估值。對(duì)于附加福利可以采取價(jià)值估算法、市場(chǎng)價(jià)值法、雇主成本法等，對(duì)于有票據(jù)價(jià)值的附加福利，應(yīng)當(dāng)按照票據(jù)的實(shí)際價(jià)值計(jì)算；免費(fèi)提供實(shí)物的，應(yīng)先進(jìn)行估值后按照市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算，無(wú)市價(jià)的按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算價(jià)值；雇主通過(guò)減免價(jià)格給雇員提供的附加福利項(xiàng)目，以雇員實(shí)際獲得的減免價(jià)格計(jì)算價(jià)值；雇主提供給雇員的各種形式的服務(wù)，無(wú)法估算其價(jià)值，建議結(jié)合當(dāng)?shù)厣钏胶臀飪r(jià)水平對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行估價(jià)。endprint