持股平臺(tái)稅收優(yōu)惠六大指引

文/華財(cái)咨詢

上市公司歷年公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，凡是有股權(quán)激勵(lì)的，多數(shù)都是采取持股平臺(tái)的模式。

2016年，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《財(cái)政部：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅【2016】101號(hào)），對(duì)上市公司和非上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)時(shí)，涉及被激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，讓被激勵(lì)對(duì)象可以享受更好、更實(shí)際的稅收優(yōu)惠。

然而，在實(shí)務(wù)操作中，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的公司卻依然面臨很多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題無(wú)法回避，如利用持股平臺(tái)（合伙企業(yè)）對(duì)員工股權(quán)激勵(lì)在會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅上如何進(jìn)行處理？稅收優(yōu)惠政策是否對(duì)持股平臺(tái)適用？

一、持股平臺(tái)是否可以股權(quán)激勵(lì)？

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》應(yīng)用指南第一條規(guī)定：本準(zhǔn)則第二條規(guī)定，股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

企業(yè)授予職工期權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等衍生工具或其他權(quán)益工具，對(duì)職工進(jìn)行激勵(lì)或補(bǔ)償，以換取職工提供的服務(wù)，實(shí)質(zhì)上屬于職工薪酬的組成部分，但由于股份支付是以權(quán)益工具的公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，因此由本準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。

上述規(guī)定中的“其他方”是否包括持股平臺(tái)？文件沒(méi)有明確。上市公司歷年公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，凡是有股權(quán)激勵(lì)的，多數(shù)都是采取持股平臺(tái)的模式。這也從另一角度證明，通過(guò)持股平臺(tái)對(duì)員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)是獲得監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)可的。

二、其他公司的股票（權(quán)）可否對(duì)本公司員工進(jìn)行激勵(lì)？

公司可以通過(guò)定向增發(fā)、庫(kù)存股等不同形式將自己的股票（權(quán)）對(duì)員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，是否可以用其他公司的股票（權(quán)）對(duì)本公司員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)呢？

101號(hào)文第一條第（二）款第3項(xiàng)規(guī)定：激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的標(biāo)的可以是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。

那么，上市公司大股東將其持有的其他公司的股份按照合同約定價(jià)格（低于市價(jià)）轉(zhuǎn)讓給上市公司的高級(jí)管理人員，上市公司如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？該項(xiàng)行為的實(shí)質(zhì)是股權(quán)激勵(lì)，應(yīng)該按照股份支付的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)一一股份支付》及應(yīng)用指南，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值記入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

根據(jù)上述規(guī)定，可以看出，公司在對(duì)員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)時(shí)，可以是本公司股票（權(quán)），也可以是其他公司股票（權(quán)），只不過(guò)在使用其他公司股票（權(quán)）進(jìn)行激勵(lì)時(shí)，需要符合政策規(guī)定的要求。

三、大股東直接讓渡員工股票（權(quán)），大股東是否納稅？

《財(cái)政部：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅【2016】101號(hào)）第一條第（二）款第3項(xiàng)規(guī)定：……激勵(lì)標(biāo)的股票（權(quán)）包括通過(guò)增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式授予激勵(lì)對(duì)象的股票（權(quán)）。

對(duì)于該政策中的“直接讓渡”該如何理解？

百度百科解釋如下：讓渡，就是權(quán)利人將自己有形物，無(wú)形的權(quán)利，或者是有價(jià)證券的收益權(quán)等等通過(guò)一定的方式，全部或部分的以有償或者無(wú)償?shù)姆绞睫D(zhuǎn)讓給他人所有或者占有，也或讓他人行使相應(yīng)權(quán)利。在商品經(jīng)濟(jì)中，買進(jìn)賣出就是一種非常普遍的有償讓渡形式；而對(duì)別人或相關(guān)地區(qū)的捐贈(zèng)，就是一種無(wú)償?shù)淖尪伞?/p>

如果是公允價(jià)格，實(shí)際上就不屬于股權(quán)激勵(lì)，股權(quán)激勵(lì)的本質(zhì)是要讓被激勵(lì)對(duì)象以較低的價(jià)格或無(wú)需支付對(duì)價(jià)就可獲得公司的股票（權(quán)）。

排除了公允價(jià)格，顯然就只有“低價(jià)轉(zhuǎn)讓”和“無(wú)償贈(zèng)送”兩種可能了。如果非上市非掛牌企業(yè)的自然人大股東低價(jià)或無(wú)償轉(zhuǎn)讓其持有的部分股權(quán)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生時(shí)，還要遵守《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）的規(guī)定。

67號(hào)公告第十一條第（一）款規(guī)定：申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

67號(hào)公告第十三條規(guī)定：符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；

（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；

（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對(duì)外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；

（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

大股東向被激勵(lì)對(duì)象讓渡股權(quán)，通常情況下，顯然不屬于上述文件規(guī)定的第（一）和第（二）種情形。

如果自然人大股東未從公司取得工資薪金收入，也未和公司簽訂勞動(dòng)合同，也就是說(shuō)，大股東不是公司員工，則大股東向被激勵(lì)對(duì)象讓渡股權(quán)，就不屬于上述文件規(guī)定的第（三）種情形，

那么是否屬于文件規(guī)定的第（四）種“其他合理情形”呢？“其他合理情形包括哪些情形，在67號(hào)公告中沒(méi)有明確。

那么問(wèn)題來(lái)了，自然人大股東將股權(quán)低價(jià)或無(wú)償讓渡給被激勵(lì)對(duì)象時(shí)，很可能會(huì)面臨著要被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照67號(hào)公告的要求核定轉(zhuǎn)讓價(jià)格，并征收個(gè)人所得稅的問(wèn)題了。

四、持股平臺(tái)行權(quán)，公司能否按工資薪金支出稅前扣除？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）第二條第（一）款規(guī)定：對(duì)股權(quán)激勵(lì)（注：僅限于使用本公司的股票進(jìn)行激勵(lì)）計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

第（二）款規(guī)定：對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

第三條規(guī)定：在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

如果被激勵(lì)對(duì)象是員工本人，員工在行權(quán)時(shí)，公司可以根據(jù)員工實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與其實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年公司的工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

如果持股平臺(tái)代表被激勵(lì)員工行權(quán)，公司是否還能夠按照上述文件的規(guī)定計(jì)算確定工資薪金支出，并在稅前扣除呢？文件沒(méi)有規(guī)定。但在實(shí)務(wù)中，已經(jīng)有企業(yè)使用持股平臺(tái)對(duì)員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，并在行權(quán)當(dāng)年作為工資薪金稅前扣除，最終卻被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅調(diào)整的案例發(fā)生了。

五、持股平臺(tái)取得股息，員工可否享受減免稅優(yōu)惠？

《財(cái)政部/國(guó)家稅務(wù)總局：證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2015】101號(hào)）第一條規(guī)定：個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。

第四條規(guī)定：全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策，按照本通知規(guī)定執(zhí)行。

當(dāng)被激勵(lì)對(duì)象以個(gè)人名義作為上市或掛牌公司的股東時(shí)，持股期超過(guò)1年，其從上市或掛牌公司取得的股息紅利無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

如果被激勵(lì)對(duì)象是通過(guò)持股平臺(tái)持有上市或掛牌公司的股票，持股期超過(guò)1年，持股平臺(tái)取得上市或掛牌公司分配的股息紅利，被激勵(lì)對(duì)象還能享受免稅優(yōu)惠嗎？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函【2001】84號(hào)）第二條規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

按照上述規(guī)定，自然人合伙人從合伙企業(yè)分回的股息、紅利，要按照“利息、股息、紅利所得”正常繳納個(gè)人所得稅，沒(méi)有任何稅收優(yōu)惠。

六、持股平臺(tái)轉(zhuǎn)讓股票（權(quán)），員工按什么稅率納稅？

《財(cái)政部：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅【2016】101號(hào)）第一條第（一）款規(guī)定：非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

當(dāng)被激勵(lì)對(duì)象以個(gè)人名義作為公司的股東時(shí)，按照上述政策享受遞延納稅不存在任何障礙。

關(guān)鍵是，持股平臺(tái)代表員工持股，持股平臺(tái)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得所得能適用上述“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，各合伙人按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅嗎？

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于切實(shí)加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征管的通知》（國(guó)稅發(fā)【2011】50號(hào)）第二條第（三）款第2項(xiàng)規(guī)定：對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)（票）、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開(kāi)采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，依法征收個(gè)人所得稅。

《財(cái)政部：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅【2000】91號(hào)）第四條規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

按照上述規(guī)定，持股平臺(tái)轉(zhuǎn)讓股權(quán)（票）取得的所得，屬于持股平臺(tái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，各自然人合伙人要根據(jù)其持有持股平臺(tái)的份額確定各自的所得，分別適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅，而不是直接按20%的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。