整合審計下內(nèi)控意見和財報意見差異分析

蘭婷

【摘要】本文以2014和2015年內(nèi)控審計意見、財報意見為研究對象，對二者的區(qū)別和聯(lián)系進行梳理，在此基礎(chǔ)上分析不一致情況以及產(chǎn)生不一致的原因。發(fā)現(xiàn)內(nèi)控審計意見和財報審計意見之間存在一定聯(lián)系，但并非一一對應，差異主要來源于評價標準的不同。

【關(guān)鍵詞】整合審計 內(nèi)控審計 財報意見

一、引言

2012年起，主板上市公司須聘請專業(yè)資質(zhì)的會計師事務所在出具年報審計報告的同時，對上市公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表鑒證意見，即內(nèi)部控制審計報告。從此我國主板上市公司面臨兩種審計：財務報表審計和內(nèi)部控制審計。

二、二者的評價主體、對象和標準

為更好地分析二者差異形成的原因，有必要對內(nèi)控審計意見、財報審計意見的主體、對象和標準進行區(qū)分。由于其在評價主體、評價對象和評價標準的差異，內(nèi)控審計意見和財務報表審計意見出現(xiàn)不一致情形也是合理的。

三、內(nèi)控審計和財報審計意見

（一）內(nèi)控審計意見與財報審計意見統(tǒng)計

財務報表審計是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎(chǔ)，實現(xiàn)公允反映形成審計意見。其主要是針對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報，就此獲取合理保證。而內(nèi)部控制審計則是確認、評價企業(yè)內(nèi)部控制有效性的過程，包括確認和評價企業(yè)控制設(shè)計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內(nèi)部控制建議。如前文所述其側(cè)重被審計單位與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制。在現(xiàn)代審計市場中，二者均由獨立的會計師事務所進行審計，選擇上可選擇同一家事務所對內(nèi)控和財報均進行審計，也可以選擇不同的事務所分別審計內(nèi)部控制和財務報表。但不管如何選擇，都需要就被審計單位的內(nèi)部控制和財務報表單獨發(fā)表審計意見。鑒于審計資源可以整合利用或是有利于降低審計成本，市場上大多選擇同一家會計師事務所同時進行內(nèi)控審計和財報審計。

（一）內(nèi)控審計意見與財報審計意見統(tǒng)計

兩種審計意見類型都分為標準審計意見和非標審計意見。與財報審計意見不同的是內(nèi)控審計意見的非標意見不包括保留意見。兩種審計意見統(tǒng)計如下表：

從表中可以看出內(nèi)控審計的否定意見比例遠高于財報審計的否定意見比例。

（二）內(nèi)控審計意見與財報審計意見差異分析

為更好地分析二者的差異和造成差異的原因，本文將內(nèi)控審計意見和財報審計意見結(jié)合起來，將內(nèi)控審計為否定意見的樣本分離出來，對照其得到的財報意見。經(jīng)數(shù)據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)：內(nèi)控意見中否定意見數(shù)量為34件，財務報表意見中標準無保留為18件，無保留加事項段為12件，保留意見為3件，無法表示意見為1件，否定意見為0件。內(nèi)控審計意見和財報審計意見并非一一對應，鑒于二者的評價對象和標準差異，主要表現(xiàn)在重大缺陷與重大錯報之間的關(guān)系。

根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導致財務報表重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，財務報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象主要包括：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務報表；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。同時，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，將導致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時認為自身無法合理保證按照企業(yè)會計準則的規(guī)定記錄交易，應當將這種情況視為內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象。在這種情況下，被審計單位的財務報表得到無保留意見也是可能和合理的。

其次，本文也選擇了財報審計意見為非標所對應的內(nèi)控審計意見類型。經(jīng)數(shù)據(jù)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，財報意見中非標意見為144件，內(nèi)控意見中標準無保留意見為82件，無保留加事項段為43件，保留意見為0件，無法表示意見為3件，否定意見為16件。非標意見合計為62件。

在財報意見為非標情況下，被審計單位的內(nèi)控意見仍然有超過一半為標準無保留意見，再一次看出二者沒有嚴格的因果關(guān)系，但相比前一組對應關(guān)系，如果財報得到非標意見，內(nèi)控也得到非標意見的比例較高。可見如果財報意見為非標其也意味著與之相關(guān)的內(nèi)部控制多半也存在缺陷，所以會得到非標內(nèi)控審計意見。

總之，財務報表審計與內(nèi)部控制審計兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應，審計實務過程中注冊會計師需要處理好二者之間的關(guān)系，尤其是區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務內(nèi)部控制。

四、總結(jié)

本文首先從理論上分析了內(nèi)控審計意見、財報審計意見評價的主體、對象和標準，對二者進行了比較。然后選取了2014和2015年度主板上市公司的內(nèi)控審計意見和財報審計意見進行統(tǒng)計，并分組分析了內(nèi)控審計意見和財報審計意見差異。發(fā)現(xiàn)它們之間雖然存在相關(guān)性，但并非一一對應。一般來說當財報審計意見為非標時也會更多的得到非標內(nèi)控審計意見，而當內(nèi)控審計意見為非標則不一定會引起財報得到非標意見。同時實務中對財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制主要依賴注冊會計師的判斷。endprint