煙草企業(yè)遞延所得稅會(huì)計(jì)核算探討

王奎禮

摘要：在所得稅會(huì)計(jì)核算方面，煙草行業(yè)中的部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策規(guī)定理解不一致，導(dǎo)致在遞延所得稅確認(rèn)方面出現(xiàn)差異。本文結(jié)合自身企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)煙草企業(yè)遞延所得稅的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討，以期提高煙草企業(yè)會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：煙草企業(yè)；遞延所得稅；會(huì)計(jì)核算

煙草行業(yè)自2015年執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來，各企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行準(zhǔn)則要求及行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，規(guī)范會(huì)計(jì)核算行為，嚴(yán)格賬務(wù)處理程序，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量顯著提高，但在所得稅會(huì)計(jì)核算方面，由于煙草行業(yè)以前采用應(yīng)付稅款法核算，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，采用資產(chǎn)負(fù)債表法核算所得稅，在具體執(zhí)行過程中，由于部分財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)政策規(guī)定理解不一致，導(dǎo)致在年末決算時(shí)，不同企業(yè)間的類似事項(xiàng)在遞延所得稅確認(rèn)方面出現(xiàn)差異，有時(shí)甚至與參加報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生爭議，影響了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。筆者根據(jù)實(shí)際工作中遇到的情形，總結(jié)了以下幾個(gè)方面與大家共同探討。

一、確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的項(xiàng)目

（一）應(yīng)付工資余額

由于煙草企業(yè)職工工資總額實(shí)行“工效掛鉤”管理，很多企業(yè)年末“應(yīng)付工資”科目都有余額。產(chǎn)生余額的原因要么是當(dāng)年工資計(jì)提數(shù)與發(fā)放數(shù)不一致形成，要么是以前年度發(fā)放數(shù)與計(jì)提數(shù)不一致滾存下來的金額，不論哪種情況形成，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，當(dāng)年提取沒有發(fā)放的部分不能稅前扣除，從而導(dǎo)致應(yīng)付工資賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)就該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）壞賬準(zhǔn)備

年末，煙草企業(yè)根據(jù)行業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法規(guī)定，對(duì)各類應(yīng)收款項(xiàng)形成原因與對(duì)象進(jìn)行細(xì)分，分別按照規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各類資產(chǎn)減值損失，在實(shí)際發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)扣除，從而導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)就該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

二、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致的項(xiàng)目

對(duì)于企業(yè)年末尚未使用的職工教育經(jīng)費(fèi)形成的賬面余額，是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，如果需要確認(rèn)，具體應(yīng)該在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)？在實(shí)際工作中存在較大爭議，主要有以下三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，計(jì)提數(shù)大于支出數(shù)的差異屬于永久性差異，不應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，并且在結(jié)余使用后確認(rèn)。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，并且在余額發(fā)生時(shí)確認(rèn)。

筆者認(rèn)為，要想弄清楚職工教育經(jīng)費(fèi)余額，到底該不該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，必須首先對(duì)我國的職工教育經(jīng)費(fèi)管理辦法有所了解。在我國，特別是在國有企業(yè)及國有控股企業(yè)中，職工教育經(jīng)費(fèi)一般是按照先提取、后使用的原則，即企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)先按照職工工資總額的一定比例提取，實(shí)際發(fā)生時(shí)通過“應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)”科目列支，而且“應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)”期末余額一般不能為負(fù)數(shù)，這一點(diǎn)有些類似于以前的企業(yè)福利費(fèi)核算方式。煙草企業(yè)作為國有企業(yè)，執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》，必須按照國家規(guī)定的比例提取職工教育經(jīng)費(fèi)，至于具體是按照1.5%計(jì)提，還是按照2.5%計(jì)提，各單位應(yīng)該結(jié)合自身企業(yè)實(shí)際情況，按照上述規(guī)定分析確定。另外，一個(gè)企業(yè)的職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)提比例也不一定是永久不變的，當(dāng)企業(yè)實(shí)際情況發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況在上述兩個(gè)比例間及時(shí)調(diào)整。明白了這一點(diǎn)，對(duì)前文中提到的三種不同觀點(diǎn)就不難理解了。

如果企業(yè)過去一直按照2.5%比例計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)，并且在可預(yù)見的未來計(jì)提比例還繼續(xù)保持2.5%的比例不變，那么，因?qū)嶋H使用數(shù)小于計(jì)提數(shù)而形成的職工教育經(jīng)費(fèi)余額，在未來會(huì)計(jì)期間無法轉(zhuǎn)回，這屬于第一種觀點(diǎn)。

如果企業(yè)過去一直按照2.5%或1.5%的比例計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)，但是在未來有可能變成按照1.5%的比例計(jì)提，那么，就給未來某一會(huì)計(jì)期間當(dāng)期支出數(shù)大于提取數(shù)創(chuàng)造了可能，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在這種情形下，又有兩種方法，如果選擇在動(dòng)用前期職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，屬于第二種觀點(diǎn)，如果選擇在增加職工教育經(jīng)費(fèi)余額時(shí)，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則屬于第三種觀點(diǎn)。

鑒于此，應(yīng)該說前述三種觀點(diǎn)，并不能直接判斷孰是孰非，只是具體運(yùn)用情形不同罷了，還需具體情況具體分析。

三、合并報(bào)表層面需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的項(xiàng)目

筆者在多年會(huì)計(jì)決算實(shí)踐工作中發(fā)現(xiàn)，還有一類需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形，很多企業(yè)經(jīng)常容易忽略，導(dǎo)致沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。我們知道，集團(tuán)企業(yè)母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于期末存貨成本中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益，需要編制抵消分錄進(jìn)行抵消，這樣合并報(bào)表的存貨金額要小于個(gè)別報(bào)表存貨金額的匯總數(shù)。由于個(gè)別報(bào)表中，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益已在銷售企業(yè)確認(rèn)并繳納所得稅，在不考慮資產(chǎn)減值損失等其他因素的情況下，個(gè)別報(bào)表中存貨期末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等，不需要確認(rèn)遞延所得稅，但從合并報(bào)表層面看，該類存貨未來期間可抵扣金額應(yīng)為個(gè)別報(bào)表匯總數(shù)，大于合并報(bào)表中的期末存貨金額，合并報(bào)表中應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

總之，企業(yè)在進(jìn)行遞延所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)制度的規(guī)定，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，認(rèn)真分析有關(guān)事項(xiàng)，對(duì)符合確認(rèn)條件的，應(yīng)按照規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。做到具體問題，具體分析，切不可不分青紅皂白，一概而論，盲目地判斷應(yīng)確認(rèn)或不應(yīng)確認(rèn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組，2010.

[2]王濱.職工教育經(jīng)費(fèi)的相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)問題[J].財(cái)會(huì)月刊，2013.

（作者單位：山東臨沂煙草有限公司）endprint