新金融工具準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的影響分析

徐宗宇+王曉晶

【摘 要】 我國(guó)財(cái)政部于2017年4月陸續(xù)發(fā)布了修訂后的金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擬于2018年開始實(shí)施。文章在對(duì)比新舊金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)從金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量由“四分類”改為“三分類”，以及金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的處理由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”兩方面來分析新金融工具準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的具體影響。文章認(rèn)為新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)在一定程度上提高我國(guó)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)其會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性；同時(shí)將對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)利潤(rùn)及所有者權(quán)益產(chǎn)生間接波動(dòng)影響；也將對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的信用風(fēng)險(xiǎn)管理提出了更高要求。

【關(guān)鍵詞】 金融工具； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 商業(yè)銀行

【中圖分類號(hào)】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0045-04

一、引言

自2008年全球金融危機(jī)以來，世界各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)金融工具的確認(rèn)和計(jì)量以及計(jì)提減值方法等方面存在的問題進(jìn)行了反思。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)金融工具相關(guān)的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了較大幅度修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS9），全面取代原《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具》（IAS39），擬于2018年開始實(shí)施[ 1 ]。

隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的創(chuàng)新發(fā)展，在實(shí)務(wù)界有關(guān)金融工具的相關(guān)會(huì)計(jì)處理存在一些問題。為此，財(cái)政部借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)金融市場(chǎng)的實(shí)際情況，于2017年修訂并發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22、23、24以及37號(hào)四項(xiàng)新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本次修訂是繼我國(guó)2006年發(fā)布金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來對(duì)該準(zhǔn)則的第一次全面修訂，預(yù)期將對(duì)我國(guó)企業(yè)的金融資產(chǎn)管理產(chǎn)生較大影響。

同時(shí)，金融工具作為商業(yè)銀行的重要資產(chǎn)，在調(diào)節(jié)公司盈利能力以及完善風(fēng)險(xiǎn)控制方面起到重要作用。因此，本文比較了新舊金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，重點(diǎn)分析了其對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的具體影響。

二、新金融工具準(zhǔn)則的變化

此次對(duì)于金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，主要涉及以下三個(gè)方面：

（一）金融資產(chǎn)分類由“四分類”改為“三分類”

現(xiàn)行金融工具準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)行準(zhǔn)則）依據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的主觀意圖和目的，對(duì)金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量按照“四分類”：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)[ 2 ]。從實(shí)踐效果來看存在一定的人為主觀性，且分類較為復(fù)雜，易于被人為操縱，一定程度上影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

為了降低金融工具被人為操縱的主觀可能性，新金融工具準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）引入企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”等客觀依據(jù)，將金融資產(chǎn)改為“三分類”：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)[ 3 ]。新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類更加清晰，減小了會(huì)計(jì)調(diào)節(jié)的空間，也提升了會(huì)計(jì)報(bào)表的客觀性，具體如表1所示。

相比現(xiàn)行準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的重分類也作出了調(diào)整，具體表現(xiàn)為當(dāng)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，需要對(duì)所有受影響的金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，從而更加及時(shí)和真實(shí)地反映企業(yè)的金融資產(chǎn)分布情況。

（二）金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期信用損失法”

現(xiàn)行準(zhǔn)則采用“已發(fā)生損失法”進(jìn)行金融資產(chǎn)減值處理，只有當(dāng)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)才計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，難以足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況，容易低估企業(yè)面臨的損失，而且對(duì)各類金融資產(chǎn)計(jì)提減值的標(biāo)準(zhǔn)也不統(tǒng)一，或比較該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值，或計(jì)算該金融資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與賬面價(jià)值的差額，導(dǎo)致企業(yè)無法及時(shí)、準(zhǔn)確地反映金融資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)和真實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

為此新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)計(jì)提減值的方法由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期信用損失法”。所謂的“預(yù)期信用損失”是指以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值，需要考慮發(fā)生信用損失的各種可能性。“預(yù)期信用損失法”依據(jù)金融資產(chǎn)未來預(yù)期的信用損失情況，具體包含信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加、信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加以及已經(jīng)發(fā)生信用損失三種情況。依據(jù)不同情況對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提不同預(yù)期的減值準(zhǔn)備，將會(huì)更加及時(shí)、足額地計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有利于反映和防控金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)。

相較現(xiàn)行準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則不僅擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)，而且調(diào)整了計(jì)提減值的金融資產(chǎn)范圍，進(jìn)一步加強(qiáng)了企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管理，具體歸納如表2所示。

（三）其他方面的調(diào)整和完善

新準(zhǔn)則對(duì)嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡(jiǎn)化，進(jìn)一步明確了金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷原則及其會(huì)計(jì)處理，增加套期會(huì)計(jì)中期權(quán)時(shí)間價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法和信用風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值選擇權(quán)，使套期會(huì)計(jì)更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。同時(shí)，對(duì)金融工具列報(bào)準(zhǔn)則也進(jìn)行了相應(yīng)改變，以配合反映企業(yè)在以上相關(guān)方面會(huì)計(jì)處理的調(diào)整。

三、新金融工具準(zhǔn)則的變化對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的影響

本文認(rèn)為在此次準(zhǔn)則的修訂中，最重大的兩個(gè)調(diào)整即為對(duì)金融資產(chǎn)的重新分類和計(jì)提金融資產(chǎn)減值損失方法的改變。本文將從上述兩個(gè)方面，以我國(guó)五家大型商業(yè)銀行為樣本來分析新準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行的具體影響。作為樣本的五家大型商業(yè)銀行為：交通銀行、建設(shè)銀行、中國(guó)銀行、工商銀行和農(nóng)業(yè)銀行。以上五大商業(yè)銀行均同時(shí)在我國(guó)內(nèi)地和香港上市，按照新準(zhǔn)則的實(shí)施要求，五大商業(yè)銀行都需要從2018年1月1日開始實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則。

（一）金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”對(duì)五大商業(yè)銀行的影響

根據(jù)上市公司年報(bào)，本文發(fā)現(xiàn)五家樣本商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)與資產(chǎn)總額的比例均超過80%；結(jié)合表3可以看出在2016年末，我國(guó)五大商業(yè)銀行持有的金融資產(chǎn)中份額最多的是貸款及應(yīng)收賬款，且以客戶貸款及墊款為主，均占金融資產(chǎn)總計(jì)的70%以上；其次是持有至到期投資，均占15%左右；可供出售金融資產(chǎn)份額不大，以債權(quán)類工具居多；交易性金融資產(chǎn)的占比最少，均小于3%。endprint

商業(yè)銀行持有為近期內(nèi)出售的交易性金融資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則下仍被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資和貸款及應(yīng)收款項(xiàng)，在新準(zhǔn)則下通常分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，與現(xiàn)行準(zhǔn)則比較，相關(guān)會(huì)計(jì)處理基本不變。

對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)來說，商業(yè)銀行在新準(zhǔn)則的規(guī)定下重新劃分類別后，可能會(huì)復(fù)雜很多[ 4 ]。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)分為債權(quán)類投資和權(quán)益類投資，兩類投資發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，均計(jì)入其他綜合收益。在新準(zhǔn)則下，如果可供出售債權(quán)投資滿足相應(yīng)條件，被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)也未因新準(zhǔn)則而改變。但是，對(duì)于可供出售權(quán)益投資的會(huì)計(jì)處理就調(diào)整了許多。在新準(zhǔn)則下，企業(yè)原持有的可供出售權(quán)益投資由于不符合其他分類的標(biāo)準(zhǔn)，很有可能被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，那么該金融資產(chǎn)后續(xù)的公允價(jià)值變動(dòng)將會(huì)從計(jì)入其他綜合收益改為直接計(jì)入當(dāng)期損益，這將會(huì)給商業(yè)銀行的利潤(rùn)帶來波動(dòng)。

此外，如果商業(yè)銀行在初始確認(rèn)時(shí)，選擇將非交易性的權(quán)益投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，那么直至其終止確認(rèn)，其之前計(jì)入其他綜合收益的利得或損失都不允許再轉(zhuǎn)入損益[ 3 ]。因此商業(yè)銀行在執(zhí)行該選擇權(quán)時(shí)，應(yīng)權(quán)衡利弊，謹(jǐn)慎決策。

綜上所述，不考慮個(gè)別特殊資產(chǎn)的影響，金融資產(chǎn)從“四分類”到“三分類”的變化通常情況如表4所示。

一方面，金融資產(chǎn)的重新分類使得銀行的會(huì)計(jì)科目系統(tǒng)也要隨著金融資產(chǎn)分類的改變而重新構(gòu)造。新準(zhǔn)則在簡(jiǎn)化分類的同時(shí)，采用了更為統(tǒng)一的分類方法，引入客觀的分類依據(jù)，基本上杜絕了企業(yè)通過人為調(diào)整金融資產(chǎn)的劃分來達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，使會(huì)計(jì)信息更加具有可比性，提高了金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[ 5 ]。

另一方面，對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則下可供出售金融資產(chǎn)的重新分類，將對(duì)商業(yè)銀行的損益產(chǎn)生一定間接影響，從而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)的波動(dòng)。結(jié)合表3，我國(guó)五大商業(yè)銀行目前持有的金融資產(chǎn)中，建設(shè)銀行持有的可供出售權(quán)益投資占資產(chǎn)總額的比例最高但僅為1.34%，因此在新準(zhǔn)則下，我國(guó)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)利潤(rùn)受金融資產(chǎn)重新分類的影響整體還較小。

（二）金融資產(chǎn)減值從“已發(fā)生損失法”到“預(yù)期信用損失法”對(duì)五大商業(yè)銀行的影響

在當(dāng)前金融創(chuàng)新發(fā)展背景下，對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等金融風(fēng)險(xiǎn)的管理已成為現(xiàn)代化企業(yè)管理的重要組成部分。相比現(xiàn)行準(zhǔn)則，僅當(dāng)出現(xiàn)客觀證據(jù)能夠表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)才需要確認(rèn)減值損失，而在新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)按照“預(yù)期信用損失法”，以預(yù)期損失為基礎(chǔ)，對(duì)計(jì)提減值范圍內(nèi)的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備，更有利于商業(yè)銀行提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、計(jì)量、防范和控制能力?！邦A(yù)期信用損失法”要求企業(yè)不僅對(duì)已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值損失，還需要在資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加，且無論信用風(fēng)險(xiǎn)是否已顯著增加，都需要計(jì)提一定的減值損失準(zhǔn)備。可見，在新準(zhǔn)則下商業(yè)銀行對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失的金額將會(huì)一定程度的增加。

以商業(yè)銀行持有比例最大的金融資產(chǎn)貸款及墊款為例，在新準(zhǔn)則下該類金融資產(chǎn)很有可能劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，處于新準(zhǔn)則需要考慮計(jì)提減值損失的范圍內(nèi)。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日，該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)未顯著增加，則商業(yè)銀行要以未來12個(gè)月內(nèi)可能發(fā)生的預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)對(duì)該金融資產(chǎn)計(jì)提減值損失。如果該金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)已顯著增加，但還沒有客觀證據(jù)表明其已經(jīng)發(fā)生減值損失，則商業(yè)銀行需要對(duì)該金融資產(chǎn)在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)可能發(fā)生的金融資產(chǎn)違約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的預(yù)期信用損失進(jìn)行評(píng)估，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。如果該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值損失，對(duì)其計(jì)提的減值準(zhǔn)備應(yīng)為該金融資產(chǎn)在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)累計(jì)發(fā)生的預(yù)期信用損失。

如表5所示，五大商業(yè)銀行在2016年末持有的客戶貸款及墊款中，按照現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)已發(fā)生減值的部分計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是仍然存在一些已經(jīng)逾期而未計(jì)提減值的貸款及墊款。在新準(zhǔn)則下，商業(yè)銀行通常應(yīng)當(dāng)在金融工具逾期前確認(rèn)該金融工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失。如果逾期超過30日，則表明金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)顯著增加，應(yīng)對(duì)該金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)可能發(fā)生的金融資產(chǎn)減值損失進(jìn)行預(yù)期確認(rèn)，除非企業(yè)可以不付出額外成本的情況下證明即使逾期超過30日，信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后仍未顯著增加。因此根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，在通常情況下，商業(yè)銀行也需要對(duì)已逾期但未減值的部分金融資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而導(dǎo)致資產(chǎn)減值損失增加，影響當(dāng)期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。

此外，對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則下的可供出售債權(quán)性投資，在新準(zhǔn)則實(shí)施后，若被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，則應(yīng)在其他綜合收益中確認(rèn)其減值損失準(zhǔn)備，并將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，且不應(yīng)該減少該金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的賬面價(jià)值，即對(duì)該金融資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值損失將會(huì)同時(shí)影響到商業(yè)銀行的其他綜合收益和當(dāng)期損益。

綜上所述，在新準(zhǔn)則采用的“預(yù)期信用損失法”下，我國(guó)商業(yè)銀行需要重新評(píng)估其所持有的金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)損失，將會(huì)增加對(duì)金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)提，進(jìn)而影響到商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。同時(shí)，“預(yù)期信用損失法”基于過去、現(xiàn)在以及前瞻性信息，強(qiáng)調(diào)信用風(fēng)險(xiǎn)損失的提前確認(rèn)，有利于推動(dòng)商業(yè)銀行加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，及時(shí)預(yù)警所面臨的金融風(fēng)險(xiǎn)，有效防范和化解風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

此次財(cái)政部對(duì)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的修訂，進(jìn)一步促進(jìn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效趨同，提高了我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，便于我國(guó)企業(yè)開展對(duì)外投資，也有利于跨國(guó)企業(yè)進(jìn)駐我國(guó)資本市場(chǎng)。

對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行來說，一方面，新準(zhǔn)則實(shí)施后，由于金融資產(chǎn)需要重新進(jìn)行分類，將會(huì)對(duì)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)科目產(chǎn)生影響，進(jìn)而對(duì)銀行的會(huì)計(jì)利潤(rùn)及所有者權(quán)益產(chǎn)生一定的波動(dòng)；另一方面，新準(zhǔn)則采用的“預(yù)期損失法”會(huì)是商業(yè)銀行進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)[ 6 ]，預(yù)期損失模型的應(yīng)用將會(huì)使企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計(jì)提有所增加，而對(duì)于該模型的應(yīng)用需要商業(yè)銀行做好充分準(zhǔn)備并進(jìn)行不斷地調(diào)整，以便準(zhǔn)確、及時(shí)地估計(jì)企業(yè)的預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，新準(zhǔn)則通過調(diào)整和完善現(xiàn)行準(zhǔn)則，簡(jiǎn)化了對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)處理，降低了人為操縱的概率，克服了現(xiàn)行準(zhǔn)則在金融危機(jī)中暴露的部分弊端，將會(huì)促進(jìn)我國(guó)商業(yè)銀行加強(qiáng)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的管理。

新準(zhǔn)則于2018年1月1日開始施行，鑒于時(shí)間緊迫，本文建議我國(guó)的商業(yè)銀行，特別是上市商業(yè)銀行，應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)研究新準(zhǔn)則，分析金融資產(chǎn)分類及資產(chǎn)減值損失的計(jì)提方法等方面的調(diào)整對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)的具體影響，制定好應(yīng)對(duì)方案。雖然新準(zhǔn)則較現(xiàn)行準(zhǔn)則在相關(guān)方面已進(jìn)行簡(jiǎn)化處理和明確指引，但給予企業(yè)選擇權(quán)方面，仍然存在一定的人為操縱空間，為避免誘發(fā)盈余管理甚至利潤(rùn)操縱行為，我國(guó)的商業(yè)銀行應(yīng)同時(shí)提高會(huì)計(jì)和審計(jì)的監(jiān)管力度。

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