農(nóng)民專業(yè)合作社的財務(wù)管理制度

■ 文 / 喻曉川

作為獨立的市場經(jīng)濟(jì)主體，農(nóng)民專業(yè)合作社做好財務(wù)管理工作，建立規(guī)范的財務(wù)會計制度，組織好各項資金活動，處理好各種財務(wù)關(guān)系，可以保證合作社生產(chǎn)經(jīng)營活動的健康運行，增強(qiáng)為成員服務(wù)的能力，提高經(jīng)濟(jì)效益，是合作社經(jīng)營過程中必不可少的業(yè)務(wù)活動。財務(wù)管理包括農(nóng)民專業(yè)合作社成員的出資、國家補(bǔ)助和他人捐贈所形成的財產(chǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營所需資金的其他來源、投入領(lǐng)域、成本記載、公積金提取、盈余分配等事項的事前事中事后管理。對此，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》在總則及各章節(jié)中，就其財務(wù)活動的主要特點作出了規(guī)定。

一、農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)管理制度的主要內(nèi)容

作為特殊的經(jīng)濟(jì)組織形式，農(nóng)民專業(yè)合作社的財務(wù)活動除了符合國家關(guān)于企業(yè)財務(wù)活動的一般規(guī)定外，還有許多獨有的特點。

（一）內(nèi)部交易及核算

存在內(nèi)部交易，是合作社與其他經(jīng)濟(jì)組織相區(qū)別的基本特征之一。所謂內(nèi)部交易是指合作社成員享受合作社提供的生產(chǎn)或勞務(wù)服務(wù)，與合作社進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品或者生產(chǎn)資料購銷、技術(shù)服務(wù)等交易，由于這種交易發(fā)生在合作社內(nèi)部，而且按成本原則進(jìn)行，與市場中經(jīng)濟(jì)主體之間的交易不同，因此習(xí)慣上稱之為內(nèi)部交易。與內(nèi)部交易相對應(yīng)，合作社與非成員進(jìn)行交易時，可以稱之為外部交易。以成員為主要服務(wù)對象，是合作社作為互助性經(jīng)濟(jì)組織區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)組織的根本特征?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第四條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)遵循以服務(wù)成員為宗旨，謀求全體成員的共同利益的原則。如果一個合作社主要為非成員服務(wù)，它就與一般的公司制企業(yè)沒有什么區(qū)別了，合作社也就失去了作為一種獨立經(jīng)濟(jì)組織形式而存在的必要。比如一個蔬菜銷售公司的成立，目的是通過銷售蔬菜賺錢，為了賺錢公司可以銷售任何人的蔬菜，銷售誰的利潤大就銷售誰的，無利可圖的就不與其交易。而一個蔬菜專業(yè)合作社成立的目的是銷售成員生產(chǎn)的蔬菜，無論盈余空間大小，即使有可能虧損，也必須想辦法把成員的蔬菜銷售出去，這是合作社存在下去的主要理由。所以說，在農(nóng)民專業(yè)合作社的經(jīng)營過程中，成員享受合作社服務(wù)的表現(xiàn)形式就是與合作社進(jìn)行交易，這種交易方式是多種多樣的，可以是通過合作社共同購買生產(chǎn)資料、銷售農(nóng)產(chǎn)品，也可以是使用合作社的農(nóng)業(yè)機(jī)械、享受合作社的技術(shù)、信息等方面的服務(wù)。原則上，合作社就是為與其成員進(jìn)行交易而成立的。但是實踐中，由于合作社的信息和設(shè)備優(yōu)勢，一些未加入合作社的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營者也有可能需要利用其服務(wù)，合作社本身也可以在與非成員的交易中獲取利潤，所以合作社有時也與非成員進(jìn)行交易。

合作社與成員的交易應(yīng)當(dāng)與非成員的交易分開核算。首先，這是為了向成員返還盈余的需要。根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條的規(guī)定，合作社的可分配盈余應(yīng)當(dāng)按成員與本社的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十。返還的依據(jù)是成員與合作社的交易量 （額）比例。因此，只有將合作社與成員和非成員的交易分別核算，才能為按交易量（額）比例向成員返還盈余提供依據(jù)。其次，將合作社與成員和非成員的交易分別核算，也是合作社為成員提供優(yōu)惠服務(wù)的需要。合作社是成員之間的互助性經(jīng)濟(jì)組織，因此作為合作社的實際擁有者，成員與合作社交易時的價格、交易方式往往與非成員不同。與成員交易遵循的是成本原則，與非成員交易則隨行就市，完全按市場規(guī)則進(jìn)行，因此將兩類交易分別核算也是合作社正常經(jīng)營的需要。如一些農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料購買合作社，成員購買生產(chǎn)資料時的價格要低于非成員；有的農(nóng)產(chǎn)品銷售合作社給成員的收購價格要高。只有將這兩類交易分開核算，才能更準(zhǔn)確地反映合作社的經(jīng)營活動。

（二）農(nóng)民專業(yè)合作社的成員賬戶

農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)為每個成員設(shè)立成員賬戶，主要記載下列內(nèi)容：該成員的出資額、量化為該成員的公積金份額、該成員與本社的交易量（額）。設(shè)立成員賬戶的作用在于：首先，通過成員賬戶，可以分別核算其出資額和公積金變化情況，為成員承擔(dān)責(zé)任提供依據(jù)。其次，成員賬戶可以為附加表決權(quán)的確定提供依據(jù)。根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第二十二條的規(guī)定，出資額或者與本社交易量（額）較大的成員按照章程規(guī)定，可以享有附加表決權(quán)。只有對每個成員的交易量和出資額進(jìn)行分別核算，才能確定各成員在總交易額中的份額或者在出資總額中的份額，為附加表決權(quán)的分配提供依據(jù)。再次，成員賬戶可以為處理成員退社時的財務(wù)問題提供依據(jù)。《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第二十八條規(guī)定，成員資格終止的，農(nóng)民專業(yè)合作社應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定的方式和期限，退還記載在該成員賬戶內(nèi)的出資額和公積金份額；對成員資格終止前的可分配盈余，依照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條的規(guī)定向其返還。只有為成員設(shè)立單獨的賬戶，才能確定其退社時應(yīng)當(dāng)獲得的公積金份額和利潤返還份額。

成員賬戶記載的內(nèi)容包括：一是成員的出資額。這里的出資額既包括成員開始加入合作社時認(rèn)繳的出資，也包括其后續(xù)追加的出資。需要注意的是，成員出資不是法定義務(wù)，而是一種由章程規(guī)定的義務(wù)。這與《公司法》將股東出資作為法定義務(wù)的規(guī)定是不同的。作出這一規(guī)定主要是考慮到農(nóng)民專業(yè)合作社是以勞動聯(lián)合為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)組織，成員出資并不是確定其權(quán)利義務(wù)關(guān)系的基礎(chǔ)，允許不出資成員入社，也是目前我國農(nóng)民缺乏資金情況下的一種必然選擇。二是量化為該成員的公積金份額。公積金份額是定期變動的，合作社提取公積金后，應(yīng)當(dāng)及時按照章程規(guī)定量化為每個成員的份額并記載在成員賬戶中。需要說明的是，按照《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十二條的規(guī)定，公積金除用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營外，還可以轉(zhuǎn)為成員出資，如果公積金轉(zhuǎn)為成員出資，則應(yīng)當(dāng)記載在成員的出資額項下，在公積金份額上不再重復(fù)記載。三是該成員與本社的交易量（額）。交易量（額）是進(jìn)行盈余分配、公積金量化、行使附加表決權(quán)等的重要依據(jù)。合作社應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際交易情況，及時對交易量（額）進(jìn)行記載。

（三）農(nóng)民專業(yè)合作社的公積金提取和量化

公積金也可稱作儲備金、公共積累資金，是合作社為了鞏固自身的財產(chǎn)基礎(chǔ)，提高本社對外信用和預(yù)防意外虧損，依照法律和章程的規(guī)定，從盈余中積存的資金。根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十二條第一款的規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社可以按照章程規(guī)定或者成員大會決議從當(dāng)年盈余中提取公積金。公積金用于彌補(bǔ)虧損、擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為成員出資。

為了明晰合作社與成員的財產(chǎn)關(guān)系，保護(hù)成員的合法權(quán)益，每年提取的公積金要量化為每個成員的份額，這是合作社在財務(wù)核算中的一個重要特點。為了鼓勵成員更多地利用合作社，在一般情況下，公積金的量化標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)當(dāng)年該成員與合作社的交易量（額）來確定。當(dāng)然，合作社也可以根據(jù)自身情況，根據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行公積金的量化。一種是以成員出資為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化；一種是把成員出資和交易量（額）結(jié)合起來考慮，兩者各占一定的比例來進(jìn)行量化；還可以單純以成員平均的辦法量化。舉例說明：假設(shè)有張、王、李、趙、陳5人分別出資2萬元組建農(nóng)民專業(yè)合作社，在組建時5人對合作社財產(chǎn)的占有比例都是20%。假設(shè)當(dāng)年5位成員分別通過合作社銷售農(nóng)產(chǎn)品400公斤、300公斤、200公斤、50公斤和50公斤，其交易量比例是8∶6∶4∶1∶1。合作社對外的銷售價格是12元/公斤，為扣除運輸、貯藏等環(huán)節(jié)的費用，合作社以10元/公斤的價格向成員收購，每公斤合作社留下了2元錢。這樣由于共同銷售1000公斤，合作社就獲得了2000元的購銷差價。如果年終核算時各種費用合計為1000元，當(dāng)年就會產(chǎn)生1000元的盈余。由于5位成員的出資是相同的，因此對于這1000元盈余的貢獻(xiàn)的區(qū)別，主要體現(xiàn)在他們與合作社的不同的交易量上。（1） 如果鼓勵成員多與合作社交易，與合作社交易量大的成員作出的貢獻(xiàn)大，在分配公積金時按交易量（額）比例分配以體現(xiàn)各自貢獻(xiàn)，那么成員張獲得的分配比例就應(yīng)當(dāng)是40%，為400元。（2）如果鼓勵成員多出資，合作社章程規(guī)定或成員大會決定完全按成員出資為標(biāo)準(zhǔn)分配公積金，成員張獲得的分配比例就應(yīng)當(dāng)是20%，為200元。（3）如果章程規(guī)定或成員大會決定以成員出資和交易量（額）各占一定比例的方式分配盈余，比如各占50%，則成員張由于出資2萬元，獲得的公積金量化額為1000元×50%×20%=100元，由于400公斤的交易量獲得的公積金量化額為1000元×50%×40%=200元，其一共分得300元。（4）如果單純按成員數(shù)量平均量化，則5位成員將分別獲得20%的量化額，為200元。

二、農(nóng)民專業(yè)合作社的盈余分配制度

在彌補(bǔ)虧損、提取公積金后的當(dāng)年盈余，為農(nóng)民專業(yè)合作社的可分配盈余。農(nóng)民專業(yè)合作社是農(nóng)民自愿聯(lián)合、自主管理的經(jīng)濟(jì)組織，按照成本原則運作，其經(jīng)營目標(biāo)是為成員提供服務(wù)，如果產(chǎn)生了一定的盈余，也應(yīng)當(dāng)歸成員所有，返還給成員。

1.可分配盈余主要按照成員與本社的交易量（額）比例返還。這反映了合作社作為互助性經(jīng)濟(jì)組織的根本特征。成員享受合作社的服務(wù)是合作社生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。比如農(nóng)產(chǎn)品銷售合作社，如果成員都不通過合作社銷售農(nóng)產(chǎn)品，合作社就收購不到農(nóng)產(chǎn)品，也就無法運轉(zhuǎn)。對于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料合作社，如果成員不通過合作社購買生產(chǎn)資料，合作社也就失去了存在的必要。因此，成員享受合作社服務(wù)的量（即與合作社的交易量）就是衡量成員對合作社貢獻(xiàn)的最重要依據(jù)，成員與合作社的交易量也就是產(chǎn)生合作社盈余的最重要來源，盈余應(yīng)當(dāng)主要根據(jù)其產(chǎn)生源頭進(jìn)行分配。因此，法律規(guī)定，按交易量（額）比例返還的盈余不得低于可分配盈余的百分之六十。

2.按交易量（額）的比例返還不是盈余返還的唯一方式。根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條的規(guī)定，按照交易量（額）返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的財產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。這是因為，在現(xiàn)實中合作社成員出資不同的情況大量存在。在我國農(nóng)村資金比較缺乏，合作社資金實力較弱的情況下，必須足夠重視出資在合作社運作和獲得盈余中的作用。適當(dāng)按照出資進(jìn)行盈余分配，可以使出資多的成員獲得較多的盈余，從而實現(xiàn)鼓勵成員出資，壯大合作社資金實力的目的。此外，公積金份額、本社接受國家財政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的財產(chǎn)平均量化到成員的份額，也都應(yīng)當(dāng)作為盈余分配時考慮的依據(jù)。當(dāng)然，國家財政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的財產(chǎn)一般屬于合作社所有，每年盈余分配時只是根據(jù)當(dāng)年成員的數(shù)量（每年都有可能變化）平均量化出一個數(shù)額加入到每個成員按資分配的份額構(gòu)成中，作為享受按資分配的依據(jù)，并不是將這些補(bǔ)助和捐贈形成的財產(chǎn)平均分配給每個成員所有，并且當(dāng)某個成員的成員資格終止后，原來平均量化到該成員名下的國家財政直接補(bǔ)助和他人捐贈形成的財產(chǎn)的份額，將隨其成員資格的終止而歸零，其相應(yīng)份額則由其余在社的全體成員重新平均量化。

3.經(jīng)成員大會或者成員代表大會表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)化為對農(nóng)民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中。這個規(guī)定賦予了農(nóng)民專業(yè)合作社一種靈活的盈余分配和增資相結(jié)合的方式，尤其適用于目前我國農(nóng)民專業(yè)合作社普遍資金積累不足又想擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營的現(xiàn)狀，既滿足了成員分配盈余的要求，又有利于合作社的發(fā)展壯大。值得注意的是，將可分配盈余的部分或者全部轉(zhuǎn)化為對農(nóng)民專業(yè)合作社的出資，必須經(jīng)成員大會或者成員代表大會表決同意，以保護(hù)成員的合法利益。

此外，需要說明的是，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》對農(nóng)民專業(yè)合作社盈余分配作了一般規(guī)定，具體的分配辦法，如何時分配、以何種形式分配應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定或者經(jīng)成員大會決議確定。

三、農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)活動的管理和監(jiān)督

財務(wù)活動是合作社生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。做好財務(wù)活動的組織、管理和監(jiān)督工作，是合作社各組織機(jī)構(gòu)的重要職責(zé)?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》對此作出了具體規(guī)定。

1.理事會（理事長）的財務(wù)管理職責(zé)。作為農(nóng)民專業(yè)合作社的日常執(zhí)行機(jī)構(gòu)，理事會（理事長）負(fù)有組織和管理合作社日常財務(wù)活動的職責(zé)?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十五條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長或者理事會可以按照成員大會的決定聘任經(jīng)理和財務(wù)會計人員。第四十條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社的理事長或者理事會應(yīng)當(dāng)按照章程規(guī)定，組織編制年度業(yè)務(wù)報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務(wù)會計報告，于成員大會召開的十五日前，置備于辦公地點，供成員查閱。年度業(yè)務(wù)報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務(wù)會計報告是反映合作社業(yè)務(wù)經(jīng)營情況的重要資料，包括成員與合作社的交易情況、合作社的收入和支出情況，以及合作社的盈余虧損情況、債權(quán)債務(wù)情況等。理事會或理事長是年度業(yè)務(wù)報告、盈余分配方案、虧損處理方案以及財務(wù)會計報告制作的負(fù)責(zé)人，應(yīng)就方案和報告的真實性、準(zhǔn)確性、全面性對合作社負(fù)責(zé)。理事會也可以授權(quán)經(jīng)理直接負(fù)責(zé)上述資料的制作，即由經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)和組織財會人員完成方案和報告。

2.監(jiān)事會（執(zhí)行監(jiān)事）的財務(wù)監(jiān)督職責(zé)。作為農(nóng)民專業(yè)合作社的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，監(jiān)事會（執(zhí)行監(jiān)事）負(fù)有對合作社的財務(wù)活動進(jìn)行監(jiān)督的職責(zé)?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十五條規(guī)定，設(shè)立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會的農(nóng)民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會負(fù)責(zé)對本社的財務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計，審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)向成員大會報告。

3.成員大會對合作社重大財務(wù)活動的監(jiān)督管理。作為合作社的權(quán)力機(jī)構(gòu)，成員大會是合作社成員行使民主控制權(quán)利的最重要形式，對農(nóng)民專業(yè)合作社的各項事務(wù)享有決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)。對合作社生存和發(fā)展可能產(chǎn)生重大影響的財務(wù)活動都應(yīng)當(dāng)通過成員大會進(jìn)行決策?！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第二十九條、第四十五條就成員大會在財務(wù)決策方面的職責(zé)作出了規(guī)定，主要包括：一是決定重大財產(chǎn)處置、對外投資、對外擔(dān)保和生產(chǎn)經(jīng)營活動中的其他重大事項。二是批準(zhǔn)年度業(yè)務(wù)報告、盈余分配方案和虧損處理方案。三是聽取執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會對本社財務(wù)的內(nèi)部審計報告，必要時，成員大會也可以委托社會中介機(jī)構(gòu)對本社的財務(wù)進(jìn)行外部審計。