BEPS行動(dòng)計(jì)劃在我國(guó)涉外稅收轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理中的應(yīng)用研究

佟 瑤

揚(yáng)州大學(xué)法學(xué)院，江蘇 揚(yáng)州 225000

所謂轉(zhuǎn)讓訂價(jià)就是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易進(jìn)行訂價(jià)的行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)本身是一個(gè)中性概念不管是按照市場(chǎng)價(jià)格水平定價(jià)，還是背離市場(chǎng)價(jià)格而不當(dāng)操縱定價(jià)，都是轉(zhuǎn)讓定價(jià)。①轉(zhuǎn)讓定價(jià)的動(dòng)機(jī)除了減輕、逃避賦稅外，也是為了擴(kuò)大利潤(rùn)、增加企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。轉(zhuǎn)讓定價(jià)本質(zhì)上就是跨國(guó)集團(tuán)對(duì)內(nèi)部交易進(jìn)行定價(jià)的行為。

一、問(wèn)題的提出

在全球化和經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，跨國(guó)公司對(duì)全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響日益凸顯，所獲得的經(jīng)濟(jì)利益增多、內(nèi)部交易量也變大。不合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)使得利潤(rùn)在不同的國(guó)家間不合理的轉(zhuǎn)移。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)開(kāi)放程度提高，稅基被侵蝕也成了一個(gè)難題。轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理能力不高、經(jīng)驗(yàn)不足使得我國(guó)稅收有了更大的缺口。此外，無(wú)形資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)在當(dāng)代經(jīng)濟(jì)中，占有很大的比重，我國(guó)大多是無(wú)形資產(chǎn)的進(jìn)口者。發(fā)達(dá)國(guó)家在無(wú)形資產(chǎn)的收益分配上占有絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，使得我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題更為嚴(yán)峻。

OECD在2010年發(fā)布了《跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》。2017年又發(fā)布了新的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》版本，反映了2015年BEPS行動(dòng)計(jì)劃第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃以及第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的修改和更新。以確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的執(zhí)行，能夠確保與其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的所得利潤(rùn)相配合一致。

二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的相關(guān)概念和我國(guó)的規(guī)定

(一)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)

在實(shí)際操作中最難估價(jià)的是無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)形資產(chǎn)的不當(dāng)轉(zhuǎn)移將會(huì)發(fā)生嚴(yán)重的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。研究無(wú)形資產(chǎn)首先要明確無(wú)形資產(chǎn)的定義和范圍。OECD在1995年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中指出：所謂“無(wú)形資產(chǎn)”以此包括適用工業(yè)資產(chǎn)如專(zhuān)利、商標(biāo)、商號(hào)、設(shè)計(jì)或模型的權(quán)利。還包括文學(xué)和藝術(shù)財(cái)產(chǎn)權(quán)利以及注入專(zhuān)有技術(shù)、行業(yè)秘密之類(lèi)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》為了適用無(wú)形資產(chǎn)內(nèi)容的不斷擴(kuò)大，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)有了更詳細(xì)的定義。我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第65條也有相關(guān)規(guī)定。但隨著經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)越來(lái)越多，列舉的方式遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能將其完全定義，這就使得跨國(guó)公司在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)的時(shí)候利用法律漏洞滿(mǎn)足自身利益，損害國(guó)家利益。

2015年的BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)形式資產(chǎn)采取了較為寬泛但明確的規(guī)定：除實(shí)物資產(chǎn)和金融資產(chǎn)以外，在商業(yè)活動(dòng)中能夠被使用、擁有或控制的，并且在可比情形下獨(dú)立企業(yè)會(huì)因使用或轉(zhuǎn)讓?zhuān)鴮?duì)交易方進(jìn)行補(bǔ)償?shù)馁Y產(chǎn)。

(二)關(guān)于獨(dú)立交易原則與全球公式法

有關(guān)跨國(guó)關(guān)系企業(yè)的交易，應(yīng)適用獨(dú)立當(dāng)事人間常規(guī)交易原則(he arm’s length principle)，又稱(chēng)為常規(guī)交易原則。是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核心原則。獨(dú)立交易原則離不開(kāi)的就是“可比性分析”，需要將關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易與獨(dú)立企業(yè)間的交易進(jìn)行比較，無(wú)形資產(chǎn)自身的所具有的獨(dú)特性使得尋找可比對(duì)象的難度增大。這就出現(xiàn)了全球公式法。如果在轉(zhuǎn)移定價(jià)的問(wèn)題上不再適用獨(dú)立交易原則，全球公式法被人為是替代它的唯一方法。②

國(guó)際稅法學(xué)者Avi-Yonah教授提出了具體的方案：第一，依據(jù)全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)基準(zhǔn)，全世界收入減除全世界費(fèi)用，算出全世界所得。第二，以各個(gè)有關(guān)國(guó)家的成本費(fèi)用比例為基礎(chǔ)，決定假設(shè)的市場(chǎng)利潤(rùn)，再?gòu)娜澜缢弥袃?yōu)先分配此部分的分配額。第三，全世界所得額中，關(guān)于超過(guò)上述分配額部分，再按照各國(guó)的銷(xiāo)售金額比例分配。第四，按銷(xiāo)售金額比例分配的方式。由于無(wú)法獲得從輕課稅國(guó)家的統(tǒng)一，因此，不需取得國(guó)際間的共識(shí)，由美國(guó)率先采用。但此方案并沒(méi)有得到OECD的采用。這種方案實(shí)際上各國(guó)不可能同意。事先按照公式進(jìn)行分配，也無(wú)法正確反映各個(gè)課稅對(duì)象交易的市場(chǎng)情況。各個(gè)國(guó)家都希望強(qiáng)調(diào)對(duì)自己有力的生產(chǎn)因素、技術(shù)因素、無(wú)形資產(chǎn)因素等，從而爭(zhēng)取得到對(duì)自己更有利的結(jié)果。所以獨(dú)立交易原則在目前比全球公式法更適合適用。

(三)關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議

成本分?jǐn)倕f(xié)議(Cost Contribution Agreement)也是規(guī)制轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法。依據(jù)美國(guó)與1988年所發(fā)布白皮書(shū)中，提出成本分?jǐn)倕f(xié)議的概念，其定義是成本分?jǐn)倕f(xié)議是締約方之間達(dá)成的協(xié)議，受控參與方根據(jù)未來(lái)得到合理預(yù)期利益中的比例，來(lái)分?jǐn)偀o(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本及風(fēng)險(xiǎn)。而現(xiàn)在不再以“成本”評(píng)估轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性，而是依常規(guī)交易價(jià)格定價(jià)計(jì)算貢獻(xiàn)。移轉(zhuǎn)訂價(jià)議題的焦點(diǎn)將從企業(yè)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及投入的資本等考量因素，轉(zhuǎn)移到企業(yè)所執(zhí)行的功能，尤其是針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的發(fā)展、強(qiáng)化、維護(hù)、保護(hù)及利用的貢獻(xiàn)。③為了避免預(yù)估利益和實(shí)際利益差異而事后調(diào)整，成本分?jǐn)倕f(xié)議允許各參與方可以依據(jù)實(shí)際貢獻(xiàn)和獲利，定期作出適當(dāng)調(diào)整(balancing payment)。

我國(guó)企業(yè)所得稅法第41條第一次引入了成本分?jǐn)傇瓌t，為關(guān)聯(lián)企業(yè)間發(fā)生的共同成本費(fèi)用的分?jǐn)偺峁┓梢罁?jù)。我國(guó)關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議的規(guī)定在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》的第七章中。例如指出成本分?jǐn)倕f(xié)議的執(zhí)行并不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核，但若成本分?jǐn)倕f(xié)議不符合獨(dú)立交易原則，則稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)實(shí)施特別納稅調(diào)查調(diào)整。同時(shí)也指出了成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)該具有一定的基礎(chǔ)條件：“合理的商業(yè)目的”。不享有合理的商業(yè)目的以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。④根據(jù)實(shí)際收益進(jìn)行調(diào)整。明確提出了成本分?jǐn)倕f(xié)議需要遵守合理商業(yè)目的的原則、獨(dú)立交易原則以及成本和預(yù)期收益相一致的原則，同時(shí)強(qiáng)調(diào)了如果無(wú)法滿(mǎn)足同期資料管理要求，則成本分?jǐn)倕f(xié)議不發(fā)生效力。BEPS行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容可以作為我國(guó)完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度的重要參考資料，或者可以將部分成果直接轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法。

(四)關(guān)于預(yù)約定價(jià)制度

美國(guó)于1991年導(dǎo)入了“預(yù)先定價(jià)協(xié)議”制度(advance pricing agreement，A.P.A)日本于1987年開(kāi)始導(dǎo)入“事前確認(rèn)制度”。在事前先申請(qǐng)稅征機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人所想要采取的“最合理的獨(dú)立企業(yè)間價(jià)格的算定方法等”，以作為將來(lái)申報(bào)課稅的依據(jù)。⑤

2002年我國(guó)就引入了預(yù)約定價(jià)制度，但只停留在了行政法規(guī)和規(guī)范性文件的層面，《企業(yè)所得稅法》首次把預(yù)約定價(jià)制度提升到了法律層面。預(yù)約定價(jià)制度將原先的事后審查、調(diào)整改為了事前審查，這更有利于各方的利益。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，降低了日后利益的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性；對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握信息主動(dòng)權(quán)，了解公司之間的交易信息。提出“可接受的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間”的概念，通過(guò)對(duì)確定的可比價(jià)格、利潤(rùn)率等情況的進(jìn)一步審核和評(píng)估，在預(yù)約定價(jià)中估算出稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)均可接受的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間。如果實(shí)際的經(jīng)營(yíng)結(jié)果在預(yù)約價(jià)格和利潤(rùn)區(qū)間之內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再調(diào)整。如果企業(yè)發(fā)生實(shí)際經(jīng)營(yíng)結(jié)果不再安排所預(yù)期的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間之內(nèi)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在報(bào)經(jīng)上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，將實(shí)際經(jīng)營(yíng)的結(jié)果調(diào)整到阿派所確定的價(jià)格或利潤(rùn)區(qū)間內(nèi)。

三、我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度存在的問(wèn)題和完善措施

(一)增加關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定

我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制調(diào)整的對(duì)象主要是有形財(cái)產(chǎn)，然而當(dāng)今的全球經(jīng)濟(jì)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得電子商務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)的影響越來(lái)越大。轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度對(duì)與這類(lèi)問(wèn)題很難處理，我國(guó)在特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)第23條可比非受控價(jià)格法和第26條交易凈利潤(rùn)法中涉及了對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，但與現(xiàn)實(shí)的需求和其他國(guó)家的規(guī)定相比較，規(guī)定不充足。這兩種方法都需要進(jìn)行可比性分析，在實(shí)際情況中，無(wú)形資產(chǎn)的可比對(duì)象的尋找并不簡(jiǎn)單，粗略的規(guī)定使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在現(xiàn)實(shí)中運(yùn)用起來(lái)較為困難。

(二)提高對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的處罰

特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)第105條、第106條、第107條規(guī)定了處罰辦法。OECD規(guī)定處罰額度為申報(bào)稅額的10到200%；美國(guó)規(guī)定如果調(diào)整超過(guò)事先預(yù)訂的范圍，將被處以偷漏稅額20到40%；英國(guó)則超過(guò)100%。相比而言，我國(guó)的處罰力度很輕，這樣并不能起到威懾的作用。罰款的數(shù)額應(yīng)當(dāng)與違規(guī)的數(shù)額數(shù)量直接相關(guān)，數(shù)量直接作為處罰依據(jù)。

(三)積極參與國(guó)際協(xié)調(diào)并運(yùn)用其資源

我國(guó)雖然沒(méi)有加入OECD，但在OECD倡導(dǎo)的BEPS計(jì)劃中，也進(jìn)行了深度參與，同時(shí)也參加了《稅務(wù)行政互助多邊公約》(the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)，OECD也提供了很多技術(shù)援助和資源幫助發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的技能和知識(shí)。我國(guó)應(yīng)該充分運(yùn)用這些資源。第一，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的認(rèn)定需要大量的數(shù)據(jù)資料和相應(yīng)信息，通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際間的交流，獲得更多、更準(zhǔn)確的稅收情報(bào)、加強(qiáng)對(duì)稅收情報(bào)交換工具的磋商，以評(píng)估轉(zhuǎn)移定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)、提升透明度，以有效應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司相關(guān)問(wèn)題。第二，對(duì)于各國(guó)提供的轉(zhuǎn)移定價(jià)文件采取統(tǒng)一一致的處理模式，并通過(guò)各國(guó)政府間課稅資訊交換，避免重復(fù)制作按照國(guó)別報(bào)告文件，減輕跨國(guó)企業(yè)的負(fù)擔(dān)。第三，在交流的過(guò)程中學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國(guó)家、地區(qū)、組織的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整技術(shù)，以便于改進(jìn)稅收方法、填補(bǔ)稅收漏洞。

[ 注 釋 ]

①劉劍文主編.國(guó)際稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2013：219.

②那力.轉(zhuǎn)移定價(jià)問(wèn)題的公平交易法與全球公式法之爭(zhēng)——美國(guó)法院一個(gè)新近判決引起的軒然大波[J].天津財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011(8).

③徐麗珍，歐陽(yáng)泓.BEPS Action8針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)成本分?jǐn)倕f(xié)議之修訂報(bào)告[J].稅務(wù)旬刊，2015-8-10.

④朱長(zhǎng)勝.關(guān)于成本分?jǐn)倕f(xié)議應(yīng)用的幾點(diǎn)思考[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2013(2).

⑤川田剛.國(guó)際課稅的基礎(chǔ)知識(shí).第356頁(yè).陳清秀.國(guó)際稅法[M].臺(tái)灣：元照出版公司，2016：274.