農(nóng)村集體資產(chǎn)股份制改革的相關(guān)賬務(wù)處理

丁 屹

根據(jù)《中共中央國務(wù)院關(guān)于穩(wěn)步推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》以及習(xí)近平總書記關(guān)于深化農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的重要指示要求,我國從2017年開始,力爭用3年左右時(shí)間基本完成集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資,并在此基礎(chǔ)上,將經(jīng)營性資產(chǎn)以股份或份額形式量化到集體成員,有序推進(jìn)經(jīng)營性資產(chǎn)股份合作制改革。筆者根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》、《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》等規(guī)定,對推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革相關(guān)的清產(chǎn)核資、股權(quán)設(shè)置等賬務(wù)處理進(jìn)行粗淺論述。

一、資產(chǎn)清查及賬務(wù)處理

（一）資產(chǎn)清查核實(shí)

根據(jù)《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》相關(guān)規(guī)定,清產(chǎn)核資以集體經(jīng)濟(jì)組織各類明細(xì)賬記錄為基礎(chǔ),采取實(shí)物盤點(diǎn)的方法,對現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、林木資產(chǎn)、牲畜(禽)資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)逐筆核實(shí)、登記;采取面詢或函證得方法,對銀行存款、應(yīng)收款、應(yīng)付款等進(jìn)行逐筆核實(shí)、登記,并取得被函證單位回函等書面證明。通過對賬、實(shí)物盤點(diǎn)、函證等方法查清各類資產(chǎn)、負(fù)債存量,價(jià)值和使用情況,摸清家底,做到賬證相符、賬實(shí)相符、賬賬相符和明晰權(quán)屬。對資源性資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行分類登記,建立臺賬。

（二）資產(chǎn)盤盈盤虧賬務(wù)處理

對貨幣資金、應(yīng)收款等盤盈、盤虧;固定資產(chǎn)、牲畜(禽)資產(chǎn)等盤盈、盤虧以及報(bào)廢毀損等,必須查明原因,落實(shí)責(zé)任,經(jīng)集體經(jīng)濟(jì)組織成員(代表)大會討論通過,并經(jīng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后進(jìn)行賬務(wù)處理,盤盈計(jì)入其他收入,盤虧計(jì)入其他支出;數(shù)額較大的,可作為增加或減少公積公益金處理,同時(shí)調(diào)整賬簿記錄。

1.貨幣資金。貨幣資金包括現(xiàn)金和銀行存款?，F(xiàn)金長款,借記“現(xiàn)金”科目,貸記“其他收入”科目;現(xiàn)金短款,貸記“現(xiàn)金”科目,以扣除過失人賠償后的余額借記“其他支出”科目,以應(yīng)收過失人賠償?shù)慕痤~借記“內(nèi)部往來”或“應(yīng)收款”科目。

2.應(yīng)收款項(xiàng)。應(yīng)收款項(xiàng)包括單位和個(gè)人的各項(xiàng)應(yīng)收及暫付款項(xiàng)。對債務(wù)單位撤銷或債務(wù)人死亡,既無遺產(chǎn)可以清償,又無義務(wù)承擔(dān)人,確實(shí)無法收回的款項(xiàng),按規(guī)定程序批準(zhǔn)核銷,借記“其他支出”科目,貸記“應(yīng)收款”或“內(nèi)部往來”科目。對核銷的債權(quán)要進(jìn)行備查登記。

3.存貨。存貨包括種子、化肥、燃料、農(nóng)藥、原材料、機(jī)械零配件、低值易耗品、在產(chǎn)品、農(nóng)產(chǎn)品和工業(yè)產(chǎn)成品等。存貨盤盈,按照同類或類似市場價(jià)格借記“庫存材料”科目,貸記“其他收入”科目;存貨盤虧、毀損和報(bào)廢,以存貨實(shí)際成本扣除責(zé)任人或保險(xiǎn)公司賠償后的余額后借記“其他支出”科目,分別以應(yīng)收責(zé)任人或保險(xiǎn)公司賠款金額記“內(nèi)部往來”或“應(yīng)收款”科目,按照存貨的實(shí)際盤虧成本貸記“庫存材料”科目。

4.固定資產(chǎn)。凡使用年限在一年以上,單位價(jià)值在500元以上的列為固定資產(chǎn)。有些主要生產(chǎn)工具和設(shè)備,單位價(jià)值雖低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但使用年限在一年以上的,也可列為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)盤盈,按同類設(shè)備的市場價(jià)格借記“固定資產(chǎn)”,貸記“公積公益金”科目;固定資產(chǎn)盤虧及毀損,按其原價(jià)扣除累計(jì)折舊、變價(jià)收入、過失人及保險(xiǎn)公司賠款之后,計(jì)入公積公益金科目,借記“公積公益金”、“應(yīng)收款”、“內(nèi)部往來”“累計(jì)折舊”等科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目。

5.其他資產(chǎn)。無形資產(chǎn)、在建工程、林木資產(chǎn)、牲畜(禽)資產(chǎn)等盤盈、盤虧等,參照固定資產(chǎn)賬務(wù)處理。

6.應(yīng)付款項(xiàng)。對確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng),經(jīng)公示、審批等程序后,按照無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)的賬面價(jià)值予以核銷,借記“應(yīng)付款”科目,貸記“其他收入”科目。

【例1】2018年1月25日,某村集體經(jīng)濟(jì)組織開展清產(chǎn)核資,資料如下:

1.該村集體經(jīng)濟(jì)組織成員張三,因意外死亡,其所欠集體2000元,既無遺產(chǎn)可以清償,又無債務(wù)承擔(dān)義務(wù)人,確實(shí)無法收回;

2.庫存雜交稻種500公斤,入庫成本4000元,已全部霉?fàn)€變質(zhì),無使用價(jià)值;

3.盤虧拖拉機(jī)一臺,賬面原值250000元,已計(jì)提折舊100000元;

4.經(jīng)清查發(fā)現(xiàn),該村集體2016年登記注冊的商標(biāo)沒有沒有確認(rèn)為無形資產(chǎn);

5.應(yīng)付A公司貨款5000元,已逾期10年,因該公司破產(chǎn)多年一直無法清償。

上述資產(chǎn)、負(fù)債的盤盈、盤虧,經(jīng)清產(chǎn)核資小組清理核實(shí)、公示以及報(bào)請?jiān)摷w經(jīng)濟(jì)組織成員大會討論,并經(jīng)該村集體經(jīng)濟(jì)組織所在鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)站批準(zhǔn),按以下規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理:

1.張三所欠集體的2000元款項(xiàng)予以核銷處理;

2.庫存種子霉?fàn)€變質(zhì)系保管員李四保管不善所致,扣除李四2000元責(zé)任賠款(賠款尚未收到),其余2000元予以核銷;

3.盤虧固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值核銷;

4.盤盈的商標(biāo)權(quán),根據(jù)商標(biāo)申請登記注冊等發(fā)生的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn),經(jīng)清查核,實(shí)該商標(biāo)共發(fā)生登記注冊費(fèi)3000元;

5.應(yīng)付A公司貨款5000元予以核銷。

會計(jì)分錄:

①借:其他支出 2000

貸:應(yīng)收款—張三 2000

②借:其他支出 2000

內(nèi)部往來—李四 2000

貸:庫存材料—雜交稻種 4000

③借:公積公益金 150000

累計(jì)折舊 100000

貸:固定資產(chǎn)—拖拉機(jī) 250000

④借:無形資產(chǎn)—商標(biāo)使用權(quán) 3000

貸:公積公益金 3000

⑤借:應(yīng)付款—A公司 5000

貸:其他收入 5000

二、資產(chǎn)移交的賬務(wù)處理

對于政府撥款、減免稅費(fèi)等形成的資產(chǎn),按規(guī)定將所有權(quán)確權(quán)到農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員集體的。集體經(jīng)濟(jì)組織收到政府相關(guān)部門移交的相關(guān)資產(chǎn)時(shí),根據(jù)移交協(xié)議、交接清單、資產(chǎn)購置發(fā)票、竣工驗(yàn)收等資料進(jìn)行賬務(wù)處理。移交的資產(chǎn)有發(fā)票金額的按發(fā)票金額及發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目,貸記“公積公益金”科目;沒有發(fā)票金額的根據(jù)同類資產(chǎn)的重置成本評估入賬。接受捐贈(zèng)資產(chǎn)參照本賬務(wù)處理執(zhí)行。

【例2】某村集體經(jīng)濟(jì)組織2018年1月25日,接受教育局移交閑置的小學(xué)教學(xué)樓及校舍各一棟,該教學(xué)樓和校舍系70年代由政府主管部門出資建成,教學(xué)樓和校舍占用的建設(shè)用地使用權(quán)系該村集體經(jīng)濟(jì)組織所有,根據(jù)教育局提供的的財(cái)產(chǎn)移交清冊、協(xié)議等資料確定該教學(xué)樓和校舍的賬面價(jià)值分別為50000元和35000元,當(dāng)日雙方辦理完畢已交接手續(xù)。

會計(jì)分錄:

借:固定資產(chǎn)—教學(xué)樓 50000

—校舍 35000

貸:公積公益金 85000

三、資產(chǎn)評估的賬務(wù)處理

根據(jù)《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》第四十七條第一款規(guī)定,集體經(jīng)濟(jì)組織成員集體所有的沒納入會計(jì)核算或無原始憑證的資產(chǎn)要進(jìn)行資產(chǎn)估價(jià),評估增值的借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“林木資產(chǎn)”等科目,貸記“公積公益金”科目;評估減值的做相反會計(jì)分錄。

【例3】承接【例2】該集體經(jīng)濟(jì)組織對小學(xué)教學(xué)樓及校舍占用的建設(shè)用地使用權(quán)進(jìn)行了價(jià)值評估,并經(jīng)該集體經(jīng)濟(jì)組織成員(代表)大會討論確定該建設(shè)用地使用權(quán)價(jià)值為500000元。

會計(jì)分錄:

借:無形資產(chǎn)—建設(shè)用地使用權(quán) 500000

貸:公積公益金 500000

四、集體經(jīng)濟(jì)組織長期股權(quán)投資與所屬被控制企業(yè)所有者權(quán)益及內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消賬務(wù)處理

(一)對集體經(jīng)濟(jì)組織全資持有的被投資企業(yè)。集體經(jīng)濟(jì)組織的長期投資項(xiàng)目與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目相互抵消,差額記入公益公積金項(xiàng)目。

抵消分錄:

借:資本(被控制的企業(yè))

公積公益金(被控制的企業(yè))

公積公益金(合并借方差額)

未分配收益(被控制的企業(yè))

貸:長期投資(集體經(jīng)濟(jì)組織)

公積公益金(合并貸方差額)

(二)對集體經(jīng)濟(jì)組織直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)等能控制的被投資企業(yè),在清產(chǎn)核資后,將所有者權(quán)益按投資比例對應(yīng)調(diào)整集體經(jīng)濟(jì)組織的長期投資,差額計(jì)入公積公益金項(xiàng)目。

抵消分錄:

借:資本(被控制的企業(yè)×集體經(jīng)濟(jì)組織持股比例)

公積公益金(被控制的企業(yè)×集體經(jīng)濟(jì)組織持股比例)公積公益金(合并借方差額)

未分配收益(被控制的企業(yè)×集體經(jīng)濟(jì)組織持股比例)

貸:長期投資(集體經(jīng)濟(jì)組織)

公積公益金(合并貸方差額)

少數(shù)股東權(quán)益(被控制企業(yè)清產(chǎn)核資時(shí)點(diǎn)凈資產(chǎn)賬面余額×少數(shù)股東持股比例)

(三)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵消。集體經(jīng)濟(jì)組織與被控制的所屬企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)項(xiàng)目也需要抵消。

抵消分錄:

借:應(yīng)付款項(xiàng)

貸:應(yīng)收款項(xiàng)

注:上述抵消處理是在合并工作底稿中進(jìn)行的;抵消分錄抵消的是資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目。

五、股權(quán)量化及賬務(wù)處理

在清產(chǎn)核資基礎(chǔ)上將集體資產(chǎn)以股份或份額形式量化到集體成員,作為其參與集體收益分配的依據(jù)。由于我區(qū)是由村委會代行使集體經(jīng)濟(jì)組織職能,所以實(shí)踐中,一種做法是通過農(nóng)村集體資產(chǎn)股份合作制度改革,成立村集體經(jīng)濟(jì)經(jīng)濟(jì)股份合作社,由村委會將代行使集體資產(chǎn)所有權(quán)中的經(jīng)營性資產(chǎn),移交給村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社經(jīng)營管理,再由村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社以股份或份額的形式量化給集體經(jīng)濟(jì)組織成員;另一種做法是將村委會代行使集體資產(chǎn)所有權(quán)的全部凈資產(chǎn),移交給村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社經(jīng)營管理,再由村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社以股份或份額的形式量化給集體經(jīng)濟(jì)組織成員。

（一）經(jīng)營性資產(chǎn)量化的會計(jì)處理

鑒于我國目前沒有出臺農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織股份量化的會計(jì)處理辦法,所以筆者認(rèn)為,村委會應(yīng)當(dāng)根據(jù)移交的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面成本終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn),以及按比例沖銷村委會所有者權(quán)益類科目的賬面余額,即:借記“資本”、“公積公益金”、“收益分配”等科目;貸記“固定資產(chǎn)”或“林木資產(chǎn)”等科目。集體經(jīng)濟(jì)股份合作社收到村委移交的資產(chǎn),按照賬面價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”或“林木資產(chǎn)”等科目;貸記“股本”科目。

【例4】某村民委員會代行使集體經(jīng)濟(jì)組織職能,經(jīng)資產(chǎn)清查核實(shí),截止2017年12月31日賬面凈資產(chǎn)總額3420000.00元,其中,經(jīng)營性固定資產(chǎn)賬面余額520000.00元、經(jīng)營性固定資產(chǎn)累計(jì)折舊100000.00元,其他資料如下:

1.該村委會所有者權(quán)益類科目余額分別為,資本20000.00元、公積公益金3000000.00元、盈余分配-未分配收益400000.00;

2.該村股改方案規(guī)定,經(jīng)營性資產(chǎn)以股份形式量化給村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社全體成員(股東),按每股面值1元計(jì)算,共折合股本420000股;

3.經(jīng)村民代表大會同意,認(rèn)定集體經(jīng)濟(jì)組織成員(股東)2000人,每人量化股本210股;

4.2018年2月1日登記成立了村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社,該合作社會計(jì)核實(shí)執(zhí)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度》;

5.2018年2月5日村委會將經(jīng)營性資產(chǎn)移交給村經(jīng)濟(jì)股份合作社經(jīng)營管理,當(dāng)日移交接雙方辦理完畢交接手續(xù)。

①村委會會計(jì)處理。將經(jīng)營性資產(chǎn)在賬簿中終止確認(rèn),同時(shí),按所有者權(quán)益項(xiàng)目比例沖銷所有者權(quán)益科目余額。

沖銷資本科目賬面余額=20000÷3420000×420000=2456.14;

沖銷公積公益金科目賬面余額=3000000÷3420000×420000=368421.05;

沖銷盈余分配科目賬面余額=420000÷3420000×420000=368421.05。

借:資本 2456.14

公積公益金 368421.05

盈余分配 49122.81

累計(jì)折舊 100000.00

貸:固定資產(chǎn) 520000

②村經(jīng)濟(jì)股份合作社賬務(wù)處理。

借:固定資產(chǎn) 420000

貸:股本—甲 210

—乙 210

—丙 210

……等 419370

（二）凈資產(chǎn)量化的會計(jì)處理

村委會將全部凈資產(chǎn)移交給村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社經(jīng)營管理,村委會根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債移交清冊、協(xié)議等資料,按照資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等科目賬面余額,借記“資本”、“公積公益金”、收益分配”、“應(yīng)付款”、“短期借款”、“應(yīng)付工資”“長期借款”、“一事一議資金”等科目;貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“庫存物資”、“固定資產(chǎn)”、“林木資產(chǎn)”等科目。村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社承接村委會全部資產(chǎn)和負(fù)債,按照村委會移交資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益科目的賬面余額登記入賬,并將凈資產(chǎn)折股量化給全體成員。

【例5】某村民委員會代行使集體經(jīng)濟(jì)組織職能,2018年2月1日,該村資產(chǎn)賬面成本5000000.00元、負(fù)債賬面成本1580000.00元,凈資產(chǎn)總額3420000.00元,其中,資本20000.00元、公積公益金3000000.00元、收益分配—未分配收益400000.00元,其他資料如下:

1.該村股改方案規(guī)定,將全部凈資產(chǎn)以股份形式量化給村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社全體成員(股東),按每股面值1元計(jì)算,共折合股本3420000股;

2.經(jīng)村民代表大會同意,認(rèn)定集體經(jīng)濟(jì)組織成員(股東)2000人,每人量化股本1710股;

3.2018年2月1日登記成立了村集體經(jīng)濟(jì)股份合作社,該合作社會計(jì)核實(shí)執(zhí)行《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會計(jì)制度》;

4.2018年2月5日村委會將村委會賬簿中登記的全部資產(chǎn)、負(fù)債移交給村經(jīng)濟(jì)股份合作社。

會計(jì)處理如下:

①村委會會計(jì)處理。將資產(chǎn)、負(fù)債按照清查核實(shí)數(shù),在賬簿中終止確認(rèn),同時(shí),沖銷所有者權(quán)益科目。

借:短期借款/應(yīng)付款等 1580000

資本 20000

公積公益金 3000000

未分配收益 400000

貸:現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收款/庫存材料

/固定資產(chǎn)等 5000000

②村經(jīng)濟(jì)股份合作社賬務(wù)處理。

借:現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收款/庫存材料

/固定資產(chǎn)等 5000000

貸:短期借款/應(yīng)付款等 1580000

股本——甲1710

——乙1710

——丙1710

……等 3414870