略論稅收成本與非稅成本研究：回顧與展望

林嵐

摘要：納稅籌劃過程中進(jìn)行稅收成本控制是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理的基礎(chǔ)，從納稅人視角下，稅收利益最大化和稅負(fù)最小化是進(jìn)行納稅籌劃有效性權(quán)衡的基點(diǎn)。邁倫和馬克提出的非成本稅收概念首次將非稅收成本引入納稅籌劃。研究非稅收成本可以進(jìn)一步完善成本利益相關(guān)者行為，利于市場(chǎng)監(jiān)管。基于稅收成本和非稅收成本密切關(guān)系，進(jìn)一步分析中國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，推動(dòng)稅收和非稅收問題的解決，促進(jìn)經(jīng)驗(yàn)推廣。

關(guān)鍵詞：稅收成本；非稅成本；綜述

稅收成本就是企業(yè)納稅活動(dòng)承擔(dān)的所有稅負(fù)，是企業(yè)根據(jù)國(guó)家稅法規(guī)定繳納的稅款之和。可以說稅收成本是稅收實(shí)踐的產(chǎn)物，非稅收成本是在稅收實(shí)踐基礎(chǔ)上的派生物。將交易雙方成本納入統(tǒng)籌考慮。非稅收成本是因納稅行為所引起的非稅收成本形式的其他顯性和隱形支出。非稅收成本包括財(cái)務(wù)交易成本、代理成本、違規(guī)成本、稅收遵從成本等，結(jié)合成本的相關(guān)利益者，可以具體劃分為契約、稅務(wù)稽查、資本市場(chǎng)監(jiān)管和政治成本。

一、稅收成本和非稅收成本的基本內(nèi)涵

稅收成本就是根據(jù)國(guó)家稅法規(guī)定、企業(yè)所遵從的納稅規(guī)定，不同企業(yè)組織所承擔(dān)的費(fèi)用。不同市場(chǎng)參與者由于組織形式、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同會(huì)產(chǎn)生不同稅務(wù)成本，一般情況下，企業(yè)在排除信息不對(duì)稱和無交易成本的基礎(chǔ)上，可以通過套利活動(dòng)降低稅負(fù)差異，而實(shí)際稅務(wù)實(shí)踐會(huì)產(chǎn)生較多的交易成本，利用稅收規(guī)則進(jìn)行約束，市場(chǎng)摩擦可以有效防止套利行為的產(chǎn)生，因此，企業(yè)的納稅籌劃實(shí)際是衡量成本和收益后，考慮稅后為企業(yè)贏得最大的利益，而并非簡(jiǎn)單的追求稅負(fù)最小化。因此，基于此，企業(yè)的納稅籌劃也許考慮非稅收成本。

非稅收成本是納稅實(shí)踐中企業(yè)承擔(dān)的非稅收形式的隱性或顯性成本。這一概念相對(duì)復(fù)雜，由于企業(yè)的納稅環(huán)境不同，不同納稅籌劃環(huán)境引起的非稅收形式和內(nèi)容會(huì)具有多樣組合。如果企業(yè)的組織形式發(fā)生轉(zhuǎn)換，如從合伙企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橐话愎局破髽I(yè)，經(jīng)營(yíng)過程中將會(huì)發(fā)生成本減低，資金成本和監(jiān)控成本隨之降低的可能?；蛘咂髽I(yè)作為納稅主體，對(duì)自己的納稅身份進(jìn)行選擇，從一般規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)化為小規(guī)模納稅人，根據(jù)稅法相應(yīng)規(guī)定會(huì)由于納稅主體身份不同產(chǎn)生不同成本。根據(jù)資本市場(chǎng)的利率預(yù)期，在利率變動(dòng)時(shí)轉(zhuǎn)移企業(yè)資金對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告成本、經(jīng)營(yíng)效率、管理成本等非稅收成本均會(huì)產(chǎn)生影響。

二、影響稅收成本的主要因素

依據(jù)我國(guó)當(dāng)前稅制體系，影響稅收成本的因素眾多，而具有重要影響的是稅制結(jié)構(gòu)，其中包含所得稅和流轉(zhuǎn)稅。此外稅收負(fù)擔(dān)、財(cái)政分權(quán)和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)都產(chǎn)生稅收成本。

（一）稅制結(jié)構(gòu)稅收成本的影響

對(duì)企業(yè)商品生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)數(shù)量和營(yíng)業(yè)額征收稅負(fù)統(tǒng)稱為流通稅，截至到2016年5月1日，國(guó)內(nèi)主要的流通稅包括增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅。營(yíng)業(yè)稅在前幾年的稅制改革中取消。所得稅是將企業(yè)所得額作為課稅對(duì)象的主體稅種。不同于發(fā)展中國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)，我國(guó)實(shí)行流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體的稅制結(jié)構(gòu)。

由于二者征稅對(duì)象不同，對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響方式不同，且對(duì)稅收成本具有較大影響。流轉(zhuǎn)稅對(duì)流轉(zhuǎn)額征稅，影響商品的價(jià)格，扭曲市場(chǎng)信息，造成經(jīng)濟(jì)效率的凈損失。且改變商品價(jià)格，多環(huán)節(jié)征稅，可能降低企業(yè)利潤(rùn)空間，甚至造成企業(yè)虧損。國(guó)內(nèi)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改收增值稅的目的就是為了降低商品流通環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅現(xiàn)象，且流轉(zhuǎn)稅屬于間接稅，容易在不同企業(yè)間或者生產(chǎn)者和消費(fèi)者之間進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁。而所得稅對(duì)所得額征稅，不影響商品的價(jià)格，經(jīng)濟(jì)成本偏低。不會(huì)改變企業(yè)的稅前利潤(rùn)，對(duì)企業(yè)的再生產(chǎn)影響較小，不造成重復(fù)征稅。所得稅的稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁。一般情況下，稅收中流轉(zhuǎn)稅和所得稅的比重將影響稅收成本，當(dāng)前來看，所得稅比重一般在30%以下，所得稅比重偏低是影響企業(yè)稅收成本過高的主要原因。

（二）稅收負(fù)擔(dān)對(duì)稅收成本的影響

從稅收超負(fù)擔(dān)形成的原理看，納稅人承擔(dān)稅負(fù)而減少了可支配收入，進(jìn)而改變其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)策略，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)效率損失。因此，納稅人實(shí)際承擔(dān)的稅負(fù)狀是稅收成本的直接影響因素。我國(guó)稅收一直是政府財(cái)政收入的主要來源，隨著國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收增速規(guī)模不斷擴(kuò)大，且增速超過了國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度，進(jìn)一步加大了企業(yè)稅負(fù)，增加稅收成本。不同學(xué)者從各不同口徑進(jìn)行實(shí)證測(cè)算，都表明國(guó)內(nèi)稅負(fù)處于較高水平。

（三）財(cái)政分權(quán)對(duì)稅收成本的影響

中央和地方財(cái)政分權(quán)經(jīng)歷了先降后升的過程，在1994年后中央財(cái)政分權(quán)，提高了地方財(cái)政的自主權(quán)，地方政府的積極性被調(diào)動(dòng)起來的同時(shí)，也加劇了官員晉升的競(jìng)賽。財(cái)政分權(quán)對(duì)稅收成本的影響具有正反兩種影響。地方政府可以利用財(cái)政自主權(quán)，因地制宜的減少經(jīng)濟(jì)成本，但同時(shí)由于政府調(diào)控的介入導(dǎo)致部分損失，帶來經(jīng)濟(jì)損失，且一些地方政府過于注重投資導(dǎo)致產(chǎn)能落后，市場(chǎng)價(jià)格扭曲，并導(dǎo)致環(huán)境逐底競(jìng)爭(zhēng)。

（四）經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)對(duì)稅收成本的影響

稅收作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的有效手段被稱為“經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在穩(wěn)定器”，對(duì)稅收成本帶來間接影響。在經(jīng)濟(jì)過熱時(shí)，稅源隨之?dāng)U大，增加社會(huì)和企業(yè)的稅收成本。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)導(dǎo)致部分商品或服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格扭曲，加大稅收成本。而一些水中采用累進(jìn)稅率會(huì)在經(jīng)濟(jì)規(guī)模擴(kuò)大的同時(shí)，增加企業(yè)稅收。而經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)擴(kuò)大財(cái)政稅收規(guī)模，進(jìn)而增加財(cái)政分權(quán)帶來的稅收成本。

三、企業(yè)稅收成本和非稅收成本的內(nèi)生聯(lián)系和沖突

稅收成本是納稅活動(dòng)實(shí)踐的伴生物，由于稅收具有強(qiáng)制性，所以納稅成本對(duì)企業(yè)而言是必須承擔(dān)的費(fèi)用。而非稅成本是在稅收成本的基礎(chǔ)上衍生的概念，是和稅收成本相伴而生的概念。二者都以納稅活動(dòng)為依據(jù)，且二者同為企業(yè)的費(fèi)用開支，是作為實(shí)際花費(fèi)或預(yù)付產(chǎn)生的代價(jià)和損失，是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)義務(wù)發(fā)生的交易成本。

從企業(yè)發(fā)生成本的原因來看，二者具有明顯的差異。稅收成本是企業(yè)履行納稅義務(wù)，遵循規(guī)則必然發(fā)生的成本。非稅成本主要由債務(wù)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、證監(jiān)會(huì)、政府等其他市場(chǎng)活動(dòng)主體對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行解讀產(chǎn)生的成本。此外，由于市場(chǎng)摩擦產(chǎn)生交易成本、企業(yè)和代理機(jī)構(gòu)或信息不對(duì)稱發(fā)生的代理成本、違法稅收規(guī)則導(dǎo)致的違約成本以及納稅所發(fā)生的耗費(fèi)都構(gòu)成企業(yè)非稅成本。

根據(jù)有效納稅籌劃理論而言，稅收成本是企業(yè)眾多成本中的一種，若企業(yè)追求稅收成本最小化會(huì)產(chǎn)生大量的非稅成本。對(duì)企業(yè)而言，不一定要考慮規(guī)避稅收支出，但有效進(jìn)行納稅籌劃則需要考慮稅收成本和非稅成本的內(nèi)生聯(lián)系。進(jìn)行納稅籌劃的同時(shí)，不僅要考慮降低稅收成本，同時(shí)考慮可能增加的非稅成本，但不應(yīng)過于夸大非稅成本的作用，合理合法的衡量二者的關(guān)系，達(dá)到相對(duì)理性的綜合成本最小化。

四、稅收成本和非稅成本內(nèi)生作用機(jī)制

（一）稅收成本和財(cái)務(wù)報(bào)告成本的關(guān)系

所得稅和債務(wù)契約之間存在負(fù)相關(guān)。企業(yè)一般會(huì)控制所得額，但會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)和所有者權(quán)益兩種會(huì)計(jì)指標(biāo)，進(jìn)而影響債務(wù)約束指標(biāo)。所得稅成本和稅務(wù)稽查成本也存在負(fù)相關(guān)，若企業(yè)過于控制所得稅成本導(dǎo)致指標(biāo)異常，將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在操作，面臨稅務(wù)稽查，進(jìn)而引發(fā)相關(guān)費(fèi)用成本。同時(shí)，和資本市場(chǎng)監(jiān)管成本也存在負(fù)相關(guān)，在企業(yè)控制所得稅成本后導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)偏低，可能回事企業(yè)面臨證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司的監(jiān)管，若企業(yè)利潤(rùn)未達(dá)到證監(jiān)會(huì)規(guī)定會(huì)面臨上市停止，接受懲罰。證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管會(huì)引發(fā)資本市場(chǎng)監(jiān)管成本，增加額外開支。

所得稅成本和政治資本具有正相關(guān)。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中利潤(rùn)較高或營(yíng)業(yè)指標(biāo)表現(xiàn)良好將會(huì)引起政府、媒體和社會(huì)公眾的關(guān)注。若市場(chǎng)參與者企業(yè)利潤(rùn)普遍表現(xiàn)良好，政府可能會(huì)采取開增稅源或施加管制的辦法，讓企業(yè)承擔(dān)更多社會(huì)責(zé)任，導(dǎo)致升生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的其他費(fèi)用增加。

總體而言，所得稅成本和財(cái)務(wù)報(bào)告成本之間的衡量，取決于所得稅應(yīng)納額和會(huì)計(jì)利潤(rùn)的協(xié)調(diào)問題，在一定范圍內(nèi)應(yīng)納稅所得額會(huì)隨著賬面利潤(rùn)同向變化。而企業(yè)流轉(zhuǎn)稅成本和營(yíng)業(yè)額也就是收益類型項(xiàng)目相關(guān)。若收益類指標(biāo)數(shù)值偏低，將會(huì)導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅減少，進(jìn)而導(dǎo)致債務(wù)契約成本、稅務(wù)稽查成本、監(jiān)管成本降低，政治成本上升。

（二）稅收成本對(duì)交易成本的影響

企業(yè)為了降低稅收成本進(jìn)行納稅籌劃的過程會(huì)產(chǎn)生一定的信息搜集成本、談判成本、簽約和監(jiān)督成本，這部分費(fèi)用的產(chǎn)生可以一定程度上減少稅務(wù)成本，二者一定范圍內(nèi)存在負(fù)相關(guān)。

（三）稅收成本對(duì)代理成本的影響

上市公司或大型企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組時(shí)需進(jìn)行納稅籌劃，而分設(shè)的子公司或分公司和總公司存在多層代理關(guān)系。企業(yè)代理人和相關(guān)權(quán)益者信息不對(duì)稱的可能性增大，代理人逆向選擇以及委托代理關(guān)系產(chǎn)生的潛在道德風(fēng)險(xiǎn)，提高代理成本，二者之間存在負(fù)相關(guān)。

（四）稅收成本對(duì)稅收遵從成本的影響

企業(yè)遵循國(guó)家稅收政策法律而受到刨除稅收成本的額外費(fèi)用和企業(yè)的稅種種類、規(guī)模具有關(guān)系，企業(yè)稅收規(guī)模越大，課稅種類愈多將會(huì)增加稅收遵從成本，二者呈正相關(guān)。

五、結(jié)束語(yǔ)

企業(yè)稅收成本和非稅成本存在復(fù)雜密切的聯(lián)系，不同因素影響稅收成本進(jìn)而影響，而納稅籌劃影響非稅成本，了解其中的協(xié)同關(guān)系將會(huì)指導(dǎo)國(guó)家進(jìn)一步稅制改革，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、納稅籌劃積累經(jīng)驗(yàn)。

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