高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度預(yù)算會(huì)計(jì)銜接研究

陳晶

摘要：根據(jù)2018年8月14日財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的銜接規(guī)定》，本文對《政府會(huì)計(jì)制度》中預(yù)算會(huì)計(jì)科目與原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》相關(guān)核算科目之間的關(guān)系進(jìn)行分析，并提出銜接規(guī)定中存在的問題，為高校如何梳理相關(guān)科目做好銜接工作提供參考。

關(guān)鍵詞：高校；會(huì)計(jì)制度

一、新舊會(huì)計(jì)制度銜接的總體分析

2017 年10 月24 日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)，以下簡稱新制度）的通知，自2019 年1 月1 日執(zhí)行；2018年8月14日財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行<政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表>的銜接規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2018]19號(hào)，以下簡稱《銜接規(guī)定》），《銜接規(guī)定》要求根據(jù)原《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2013]30號(hào)，以下簡稱原制度）編制2018年12月31日科目余額表，根據(jù)新制度及補(bǔ)充規(guī)定設(shè)立2019年1月1日新賬，根據(jù)《銜接規(guī)定》要求登記及調(diào)整新賬的各會(huì)計(jì)科目余額，并編制2019年1月1日科目余額表和資產(chǎn)負(fù)債表。

通過認(rèn)真研究以上制度和規(guī)定，新制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與原制度會(huì)計(jì)科目沒有本質(zhì)的改變，主要細(xì)化了存貨、投資、固定資產(chǎn)等科目，增加了受托代理資產(chǎn)和負(fù)債科目的核算，新增了壞賬準(zhǔn)備、待攤費(fèi)用、研發(fā)支出、長期待攤費(fèi)用等成本核算科目，整合了原制度凈資產(chǎn)類科目。按照《銜接規(guī)定》對原賬會(huì)計(jì)科目余額進(jìn)行清理和調(diào)整后，對應(yīng)轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，新制度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)余額銜接不是難點(diǎn)，難點(diǎn)是在執(zhí)行新制度后以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，各類教育成本的核算對高校財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、合同等管理規(guī)定的沖擊。

新舊制度余額銜接的難點(diǎn)是新制度的預(yù)算會(huì)計(jì)，主要原因是原制度的核算基礎(chǔ)不是嚴(yán)格的收付實(shí)現(xiàn)制，需要對原制度中已支付資金未計(jì)入支出和已計(jì)入支出但尚未支付資金的業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理，這里所指的資金為新制度中納入部門預(yù)算管理的資金。根據(jù)新制度，預(yù)算收入和預(yù)算支出類科目期末余額為零，不存在余額轉(zhuǎn)化，以下對新制度預(yù)算結(jié)余類科目和原制度凈資產(chǎn)類等科目的關(guān)系進(jìn)行分析并建立他們之間的勾稽關(guān)系，用以核對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

二、新制度預(yù)算會(huì)計(jì)科目和原制度相關(guān)科目的關(guān)系分析

（一）“資金結(jié)存”科目

新制度“資金結(jié)存”科目核算納入部門預(yù)算管理的資金，高校現(xiàn)在執(zhí)行的全口徑預(yù)算，除去受托代理資產(chǎn)、暫收暫付往來款等，其他資金均納入部門預(yù)算管理。

資金結(jié)存設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目：零余額賬戶用款額度、貨幣資金、財(cái)政應(yīng)返還額度。其中：

“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”=“零余額賬戶用款額度”

“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”= “財(cái)政應(yīng)返還額度”

貨幣資金對應(yīng)原制度的庫存現(xiàn)金和銀行存款，以下對不納入單位預(yù)算管理的資金進(jìn)行梳理：

1.清理貨幣資金形式的受托代理資產(chǎn)；

2.清理“其他應(yīng)收款”科目中已支付需要收回資金的金額，其中職工預(yù)借的差旅費(fèi)、撥付給內(nèi)部有關(guān)部門的備用金未報(bào)銷前預(yù)算會(huì)計(jì)不核算，待報(bào)銷時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)以實(shí)際報(bào)銷金額入賬，應(yīng)向職工收取的各種墊付款項(xiàng)、應(yīng)向附屬單位收取的墊付人員經(jīng)費(fèi)預(yù)算會(huì)計(jì)不進(jìn)行處理，因此以上核算內(nèi)容的其他應(yīng)收款均應(yīng)進(jìn)行調(diào)整；

3.清理“待處置資產(chǎn)損溢——處理凈收入”科目中收到貨幣資金的余額，該余額應(yīng)繳財(cái)政，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理；

4.清理“應(yīng)繳國庫款”和“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”余額，年末一般無余額，在新制度中統(tǒng)一為“應(yīng)繳財(cái)政款”，不進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理，上繳返還高校后再進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理；

5.清理“其他應(yīng)付款”中押金和采用實(shí)撥資金方式通過本單位轉(zhuǎn)撥給下屬單位的財(cái)政撥款等暫收款項(xiàng)余額，這部分不屬于部門預(yù)算管理資金，存入保證金相關(guān)賬務(wù)處理參見“固定資產(chǎn)”科目，預(yù)算會(huì)計(jì)要相應(yīng)進(jìn)行處理；

6.清理“專用基金——留本基金”未轉(zhuǎn)給基金會(huì)和進(jìn)行投資的余額，該科目預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

依據(jù)以上方式清理出的金額，我們可計(jì)算出“資金結(jié)存——貨幣資金”的期初余額：

“資金結(jié)存——貨幣資金”=“庫存現(xiàn)金”+“銀行存款”-“貨幣資金中受托代理資產(chǎn)”+“其他應(yīng)收款”-“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——處理凈收入”-“應(yīng)繳國庫款”-“應(yīng)繳財(cái)政專戶款”-“其他應(yīng)付款”-“專用基金——留本基金”。

（二）“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目

新制度“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目與原制度“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目核算內(nèi)容基本一致，但存在部分已支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出和已經(jīng)計(jì)入預(yù)算支出但尚未支付財(cái)政資金的金額，需要對相關(guān)科目進(jìn)行一一清理分析并對財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)期初余額做出調(diào)整：

1.清理“存貨”科目用財(cái)政資金購買的余額，減少財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額；

2.清理“預(yù)付賬款”用財(cái)政資金支付的金額，減少財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額；

3.清理“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”科目中對應(yīng)已計(jì)入財(cái)政經(jīng)費(fèi)支出的余額，“其他應(yīng)付款”“長期應(yīng)付款”中的質(zhì)保金等已計(jì)入財(cái)政經(jīng)費(fèi)支出的余額，增加財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)余額；

根據(jù)以上分析梳理，新賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目與原賬相關(guān)科目的關(guān)系如下，并根據(jù)清理出的金額計(jì)算出“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初余額：

“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”=“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”- “存貨”-“預(yù)付賬款”+“應(yīng)繳稅費(fèi)”+“應(yīng)付職工薪酬”+“應(yīng)付票據(jù)”+ “應(yīng)付賬款”+“其他應(yīng)付款”+“長期應(yīng)付款”。

（三）“財(cái)政撥款結(jié)余”科目

“財(cái)政撥款結(jié)余”科目與原制度中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目核算內(nèi)容一致，按照原賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”科目余額登記。

（四）“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目

“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目核算內(nèi)容與原制度“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”基本一致，清理出已用非財(cái)政專項(xiàng)資金支付但尚未計(jì)入預(yù)算支出和已經(jīng)計(jì)入非財(cái)政專項(xiàng)預(yù)算支出單尚未支付非財(cái)政專項(xiàng)資金的金額，參照財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)公式，調(diào)整并計(jì)算出非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)科目期初余額。

（五）“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目

“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目核算非限定用途的非財(cái)政非專項(xiàng)資金，預(yù)算會(huì)計(jì)將投資和借款納入預(yù)算管理，比原制度中事業(yè)基金科目核算內(nèi)容更廣，根據(jù)《銜接規(guī)定》，對非財(cái)政撥款結(jié)余對應(yīng)相關(guān)科目逐項(xiàng)進(jìn)行梳理調(diào)整，但《銜接規(guī)定》中依然有需要完善的地方，以下進(jìn)行分析說明：

1.“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”等因高校開展經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)收取或支付的款項(xiàng)，在“經(jīng)營結(jié)余”有借方余額的情況下，要對其進(jìn)行具體分析，屬于經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的，不能轉(zhuǎn)入非財(cái)政撥款結(jié)余；

2.“其他應(yīng)收款”在原制度和新制度的定義基本一致，《銜接規(guī)定》中提到的原賬其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)屬于原記賬科目差錯(cuò)，應(yīng)對原賬進(jìn)行分析區(qū)分后在原賬調(diào)整至預(yù)付賬款科目，按預(yù)付賬款科目進(jìn)行處理，其他的預(yù)借差旅費(fèi)、備用金等“其他應(yīng)收款”余額不影響非財(cái)政撥款結(jié)余，此處不包括用于核算使用借款形成的在建工程的“其他應(yīng)收款——待核銷基建支出”科目余額；

3.高校的“長期投資”按照原制度對應(yīng)科目“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長期投資”，不需要調(diào)整非財(cái)政撥款結(jié)余科目余額；

4.短期借款、長期借款由于預(yù)算會(huì)計(jì)將借款納入債務(wù)預(yù)算收入，期初調(diào)整時(shí)增加非財(cái)政撥款結(jié)余，但因借款形成的在建工程在原制度中并未形成支出，金額體現(xiàn)在“其他應(yīng)收款——待核銷基建支出”科目，該科目余額應(yīng)相應(yīng)減少非財(cái)政撥款結(jié)余；

5.“其他應(yīng)付款”科目，銜接辦法中提出保證金屬于周轉(zhuǎn)類金額，這個(gè)保證金應(yīng)該不包括質(zhì)保金，根據(jù)新制度中規(guī)定“涉及質(zhì)保金形成的其他應(yīng)付款，相關(guān)賬務(wù)處理參見“固定資產(chǎn)”科目”，質(zhì)保金在原制度確認(rèn)時(shí)計(jì)入了支出，應(yīng)屬于支出類金額，需要調(diào)增非財(cái)政撥款結(jié)余科目余額。

根據(jù)銜接規(guī)定和以上分析，新賬“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目與原賬相關(guān)科目間的關(guān)系，并可根據(jù)清理出的金額計(jì)算出“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初余額：

“非財(cái)政撥款結(jié)余”=“事業(yè)基金”- “短期投資”-“應(yīng)收票據(jù)”-“應(yīng)收賬款”-“預(yù)付賬款”-“存貨”+“短期借款”+“長期借款”-“其他應(yīng)收款——待核銷基建支出”+“應(yīng)付票據(jù)”+“應(yīng)付賬款”+“應(yīng)繳稅費(fèi)”+“應(yīng)付職工薪酬”+“預(yù)收賬款”+“其他應(yīng)付款”+ “專用基金”。

（六）“專用結(jié)余”科目

“專用結(jié)余”核算從非財(cái)政撥款結(jié)余中提取的具有專門用途的資金，要對原賬“專用基金”進(jìn)行分析，從非財(cái)政撥款結(jié)余分配中提取的專用基金轉(zhuǎn)入新賬“專用結(jié)余”科目，用列支方式提取的，轉(zhuǎn)入“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。

（七）“經(jīng)營結(jié)余”科目

原賬“經(jīng)營結(jié)余”科目如果有借方余額，不能按照銜接規(guī)定直接將余額轉(zhuǎn)入新賬“經(jīng)營結(jié)余”科目，需要參照非財(cái)政撥款結(jié)余進(jìn)行分析調(diào)整，由于經(jīng)營活動(dòng)購買的存貨未確認(rèn)費(fèi)用的，經(jīng)營活動(dòng)確認(rèn)的收入費(fèi)用形成的應(yīng)收應(yīng)付款，都需要在新賬“經(jīng)營結(jié)余”科目進(jìn)行調(diào)整。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)科目新舊銜接分析

根據(jù)以上分析可計(jì)算出預(yù)算結(jié)余類科目的期初余額，《銜接規(guī)定》中預(yù)算會(huì)計(jì)科目的銜接方法為：“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”、“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，“專用結(jié)余”、“經(jīng)營結(jié)余”科目根據(jù)計(jì)算出的余額進(jìn)行登記；“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目銜接規(guī)定中提出兩種方案：第一，按以上分析的對非財(cái)政撥款結(jié)余有影響相關(guān)科目逐項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整登記，第二，根據(jù)以上分析計(jì)算出資金結(jié)存余額，減去以上已登記的財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)等科目的余額，差額登記“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額。本文認(rèn)為任何單一一種方式計(jì)算都會(huì)出現(xiàn)疏漏而導(dǎo)致數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，應(yīng)該采用兩種方案并行，既按分析計(jì)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目余額逐項(xiàng)進(jìn)行登記，又單獨(dú)計(jì)算資金結(jié)存科目余額，通過科目余額內(nèi)部之間的關(guān)系，核對數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算結(jié)余科目余額之間的關(guān)系為：

“資金結(jié)存”=“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”+ “財(cái)政撥款結(jié)余”+“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”+ “非財(cái)政撥款結(jié)余”+“專用結(jié)余”-“經(jīng)營結(jié)余（借余）”。

新制度預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供與政府預(yù)算執(zhí)行情況有關(guān)的信息，綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支情況，預(yù)算會(huì)計(jì)收支結(jié)轉(zhuǎn)后，期末余額都在預(yù)算結(jié)余科目上，預(yù)算結(jié)余各科目的余額反映了高校的“家底”，“資金結(jié)存”為政府部門預(yù)算管理資金余額，預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目體現(xiàn)了政府部門預(yù)算管理結(jié)存資金由哪些來源構(gòu)成，通過以上的分析，能得到符合政府會(huì)計(jì)制度的相對準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

建立現(xiàn)代財(cái)政制度，政府會(huì)計(jì)改革是必須的途徑，政府會(huì)計(jì)改革成效如何，哪些方面需要完善，需要有準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)作為基礎(chǔ)，因此高校需做好前期基礎(chǔ)工作，全面梳理存貨等科目、經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目及資金來源，清理債權(quán)債務(wù)和往來款項(xiàng)，分類并歸集整理，認(rèn)真透徹的學(xué)習(xí)新制度和銜接規(guī)定，做好新舊制度的銜接工作，并進(jìn)一步提高學(xué)校的財(cái)務(wù)管理水平。

參考文獻(xiàn)：

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