淺析新形勢(shì)下境外EPC工程承包稅務(wù)籌劃

朱艷琳

摘要：縱觀我國(guó)境外工程承包發(fā)展演進(jìn)過(guò)程，境外工程承包逐漸由單純的業(yè)務(wù)分包發(fā)展到EPC總承包、EPC+F（融資）、EPC+F（融資）+I（投資），業(yè)務(wù)綜合復(fù)雜程度不斷攀升。EPC作為被廣泛采用的境外工程承包模式，是所有工程類型的基礎(chǔ)和共有核心，因此針對(duì)境外EPC工程進(jìn)行稅務(wù)籌劃研究具有一定的代表性和借鑒意義。掌握科學(xué)的稅務(wù)籌劃基本方法，合理合法地降低工程稅負(fù)，使項(xiàng)目利潤(rùn)最大化，有助于“走出去”企業(yè)走得更穩(wěn)更遠(yuǎn)。

關(guān)鍵詞：境外工程承包；EPC；稅務(wù)籌劃

隨著境外工程承包市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)程度的加劇，發(fā)包方越來(lái)越重視承包方的綜合服務(wù)能力，境外工程承包所提供服務(wù)的復(fù)雜程度日益增加。境外工程承包內(nèi)容不再僅限于提供工程設(shè)計(jì)、設(shè)備供貨、土建安裝、項(xiàng)目管理等服務(wù)，還進(jìn)一步擴(kuò)展到提供融資、投資等領(lǐng)域。

一、境外工程承包項(xiàng)目發(fā)展演進(jìn)及趨勢(shì)

我國(guó)工程承包企業(yè)“走出去”主要經(jīng)歷了勞務(wù)分包、施工分包、施工總承包、PMC （項(xiàng)目管理）模式、EPC （設(shè)計(jì)-采購(gòu)-施工）總承包、EPC+F （融資）、EPC+ F （融資）+I （投資）等階段，EPC、EPCM、BOT、PPP、ABS等模式逐漸盛行。

（一）PMC模式

PMC（Project Management Consultant）項(xiàng)目管理承包模式，指項(xiàng)目管理承包商代表業(yè)主對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行全過(guò)程、全方位的項(xiàng)目管理，包括工程的整體規(guī)劃、項(xiàng)目定義、工程招標(biāo)、選擇EPC承包商，并對(duì)設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試運(yùn)行進(jìn)行全面管理。項(xiàng)目管理承包商一般不直接參與項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工和試運(yùn)行等階段的具體工作。

（二）EPC總承包模式

EPC工程總承包模式，即設(shè)計(jì)（En-gineering）、采購(gòu)（Procurement）與施工（Construction）承包模式，服務(wù)范圍涵蓋設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)、施工、調(diào)試、試運(yùn)行直至最終竣工交付給業(yè)主。EPC工程承包模式可以在一個(gè)主合同下為業(yè)主提供建設(shè)工程所有的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在總價(jià)合同條件下，承包方對(duì)工程的質(zhì)量、安全、工期和造價(jià)等全面負(fù)責(zé)。

（三）EPCM模式

EPCM（Engineering Procurement Construction Management）模式，即設(shè)計(jì)采購(gòu)與施工管理，承包方全權(quán)負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)及支持，并負(fù)責(zé)施工階段的管理，同時(shí)，EPCM管理方還需要配合業(yè)主對(duì)項(xiàng)目的其他方面進(jìn)行管理，如代表業(yè)主與相關(guān)部門(mén)的溝通、設(shè)計(jì)文件管理、工程成本控制等（但不負(fù)責(zé)施工）。

（四）BOT模式

BOT （Build-Operate-Transfer）模式，即“建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓”。BOT實(shí)質(zhì)上是業(yè)主或政府把項(xiàng)目融資、施工和運(yùn)營(yíng)全部委托給承包方來(lái)完成的一種工程承包模式，主要應(yīng)用于一些大型的可經(jīng)營(yíng)獲利的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上。政府和BOT工程承包方達(dá)成協(xié)議后，由政府發(fā)放施工經(jīng)營(yíng)許可，允許其在融資建設(shè)一些公用基礎(chǔ)設(shè)施，隨后可以在一定期限內(nèi)經(jīng)營(yíng)該設(shè)施，通過(guò)其提供的相應(yīng)的公共服務(wù)產(chǎn)品收回投資及盈利。某種意義講，BOT也可以看成是EPC+OT（運(yùn)營(yíng)和管理）。在BOT的基礎(chǔ)上還衍生出BT、BLT、BOO等模式。

（五）PPP模式

PPP（Public Private Partnership）公共部門(mén)與私人企業(yè)合作模式是由PFI （Private Finance Initiative）私營(yíng)融資經(jīng)營(yíng)發(fā)展而來(lái)，指政府通過(guò)與私人部門(mén)合作，共同投資，風(fēng)險(xiǎn)均擔(dān)，在項(xiàng)目的全過(guò)程中保持合作，通過(guò)共同成立的項(xiàng)目公司，完成項(xiàng)目的建設(shè)，運(yùn)營(yíng)期滿后，再移交給政府。PPP模式更強(qiáng)調(diào)政府的監(jiān)控和管理作用，融資成本和開(kāi)發(fā)費(fèi)用也較低。

（六）ABS模式

ABS（Asset Backed Securitization）即以項(xiàng)目本身的資產(chǎn)可在將來(lái)獲得的收益作為擔(dān)保，通過(guò)項(xiàng)目所屬資產(chǎn)證券化，從證券市場(chǎng)獲得資金來(lái)進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)。其主要通過(guò)金融市場(chǎng)從民間來(lái)獲取資金，政府并不參與投資，完全屬于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為，融資方式比較特別。

可見(jiàn)EPC是所有工程類型的基礎(chǔ)和共有的核心部分，其他模式實(shí)質(zhì)上都是基于EPC發(fā)展而來(lái)。因此，EPC成為被廣泛采用的境外工程承包模式，針對(duì)境外EPC工程進(jìn)行的稅務(wù)籌劃研究對(duì)于其他境外工程承包項(xiàng)目具有廣泛的借鑒意義。

二、稅務(wù)籌劃基本原則與步驟

（一）稅務(wù)籌劃的基本原則

1.合法合規(guī)原則。稅務(wù)籌劃是以遵守相關(guān)稅收法律法規(guī)為前提，以規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)為首要目的。

2.成本效益原則。稅務(wù)籌劃要遵循成本效益原則，在稅務(wù)籌劃時(shí)，要綜合考慮采取該稅務(wù)籌劃方案是否給企業(yè)帶來(lái)利益，要考慮企業(yè)整體稅負(fù)的降低。

3.業(yè)務(wù)適用性原則。稅務(wù)籌劃必須以業(yè)務(wù)為依托，從稅務(wù)的角度應(yīng)用稅務(wù)專業(yè)技術(shù)對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行安排，以達(dá)到規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、降低稅負(fù)的目的。

4.事先安排原則。稅務(wù)籌劃是對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的事先安排，而非業(yè)務(wù)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生后的稅法適用與納稅遵從。

（二）稅務(wù)籌劃的基本步驟

1.在基本判斷項(xiàng)目能夠取得或簽約時(shí)，由企業(yè)稅務(wù)管理部門(mén)負(fù)責(zé)開(kāi)展項(xiàng)目所在地的稅收環(huán)境調(diào)查，此工作也可委托稅務(wù)專業(yè)中介咨詢機(jī)構(gòu)完成。包括了解當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、稅務(wù)征收管理體系及流程、地方性收費(fèi)及標(biāo)準(zhǔn)等；

2.根據(jù)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確定項(xiàng)目組織機(jī)構(gòu)方式、合同簽約模式等；

3.合同簽署前須完成各籌劃方案整體的稅費(fèi)測(cè)算、分析、比較，出具稅務(wù)籌劃報(bào)告；

4.合同簽署后及時(shí)就涉稅事宜與地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)溝通，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可；

5.合同執(zhí)行期間要對(duì)項(xiàng)目的涉稅事宜定期進(jìn)行稅費(fèi)分析，根據(jù)合同的實(shí)際執(zhí)行情況適時(shí)調(diào)整籌劃；

6.竣工移交階段就整個(gè)項(xiàng)目的納稅開(kāi)票及會(huì)計(jì)核算等情況進(jìn)行梳理。

三、境外EPC工程承包稅務(wù)籌劃要點(diǎn)

（一）項(xiàng)目?jī)?nèi)外部環(huán)境分析

內(nèi)部分析主要是指對(duì)EPC項(xiàng)目的背景及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，包括項(xiàng)目前期勘察設(shè)計(jì)、設(shè)備采購(gòu)與監(jiān)造、土建安裝、設(shè)備調(diào)試、項(xiàng)目管理等。外部環(huán)境分析，是對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)進(jìn)行深入分析，包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、境外項(xiàng)目相關(guān)方針政策、國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、目標(biāo)國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、法律等基本情況，以便企業(yè)對(duì)中國(guó)、項(xiàng)目國(guó)稅法以及兩國(guó)稅收協(xié)定（如有）進(jìn)行深入了解。必要時(shí)可尋求外部顧問(wèn)的支持。

（二）設(shè)立合適的組織機(jī)構(gòu)

境外工程承包工期較長(zhǎng)，也有來(lái)源于項(xiàng)目國(guó)當(dāng)?shù)氐氖杖?，根?jù)中國(guó)與大多數(shù)國(guó)家的稅收協(xié)定，如果建筑安裝工程或與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，在項(xiàng)目所在地持續(xù)六個(gè)月或183天以上，就構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，需要在當(dāng)?shù)乩U稅。因此各國(guó)稅法往往都規(guī)定了在當(dāng)?shù)刈?cè)機(jī)構(gòu)的要求。企業(yè)要根據(jù)各國(guó)對(duì)不同機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、納稅義務(wù)、股東要求，考慮設(shè)立合適、高效的組織機(jī)構(gòu)。

在項(xiàng)目所在國(guó)開(kāi)展的業(yè)務(wù)活動(dòng)，需要結(jié)合商業(yè)可行性采用適當(dāng)?shù)慕M織機(jī)構(gòu)形式，通常包括分公司、子公司、代表處三種模式。代表處很多國(guó)家存在執(zhí)行工程項(xiàng)目的法律限制，其從本質(zhì)上具有分公司的性質(zhì)，納稅義務(wù)與分公司相同。分公司或代表處需了解項(xiàng)目所在國(guó)開(kāi)展活動(dòng)的工商管理要求，確定允許設(shè)立分支機(jī)構(gòu)從事相關(guān)活動(dòng)；可能僅適用于項(xiàng)目國(guó)業(yè)務(wù)活動(dòng)有限的項(xiàng)目；分公司或代表處不是獨(dú)立法人，通常無(wú)法將資金留存于境外進(jìn)行再投資，也無(wú)法隔離中國(guó)公司的境外業(yè)務(wù)直接風(fēng)險(xiǎn)。子公司適用于項(xiàng)目國(guó)法律要求必須設(shè)立子公司的情況；可在項(xiàng)目國(guó)從事業(yè)務(wù)活動(dòng)較全面的項(xiàng)目；子公司是獨(dú)立法人，其境外項(xiàng)目收益資金可留存于境外進(jìn)行再投資，也可以隔離中國(guó)公司的境外業(yè)務(wù)直接風(fēng)險(xiǎn)，但需要進(jìn)一步考慮子公司的控股架構(gòu)問(wèn)題。

（三）設(shè)計(jì)子公司控股架構(gòu)

在項(xiàng)目所在國(guó)通過(guò)子公司的組織形式開(kāi)展業(yè)務(wù)，需要進(jìn)一步考慮子公司的控股結(jié)構(gòu)。通過(guò)合理架構(gòu)安排，可降低未來(lái)利潤(rùn)分配時(shí)股息匯回的中國(guó)稅負(fù)。通常境外子公司有直接投資與間接投資兩種形式。直接投資是指中國(guó)母公司直接在項(xiàng)目國(guó)設(shè)立子公司。間接投資是指中國(guó)母公司先在境外選擇地點(diǎn)設(shè)立中間控股公司，再通過(guò)中間控股公司直接或間接在項(xiàng)目國(guó)設(shè)立子公司。

需注意中國(guó)居民企業(yè)持有的境外企業(yè)層級(jí)如果多于五層，則不能享受境外所得稅抵免。根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2017]84號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在境外取得的股息所得，在按規(guī)定計(jì)算該企業(yè)境外股息所得的可抵免所得稅額和抵免限額時(shí)，由該企業(yè)直接或者間接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)，限于按照財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第六條規(guī)定的持股方式確定的五層外國(guó)企業(yè)，即：

第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；

第二層至第五層：?jiǎn)我簧弦粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合財(cái)稅[2009]125號(hào)文件第六條規(guī)定持股方式的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。

間接投資更具有靈活性和彈性，有利于項(xiàng)目的靈活退出和境外留存收益的靈活運(yùn)用，也有利于充分利用中國(guó)和中間控股公司所在地、項(xiàng)目所在地和中間控股公司所在地的雙邊稅收協(xié)定，有效降低項(xiàng)目全球整體稅負(fù)，規(guī)避相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際上的大型集團(tuán)企業(yè)通常會(huì)采用間接投資的形式。

（四）確定合同的簽約主體

工程承包方在合同簽約主體選擇上有三種基本形式。

1.中國(guó)公司作為建設(shè)項(xiàng)目的總承包方

由中國(guó)境內(nèi)的公司作為項(xiàng)目的總承包商與發(fā)包方簽訂總承包合同，將需在項(xiàng)目所在國(guó)實(shí)施的建筑安裝業(yè)務(wù)分包給在項(xiàng)目所在國(guó)的子公司或其他公司。其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)商業(yè)與稅務(wù)考慮自行完成或者進(jìn)行分包。

2.中國(guó)公司在項(xiàng)目所在國(guó)設(shè)立的子公司作為總承包方

由中國(guó)公司在項(xiàng)目所在國(guó)成立的子公司作為項(xiàng)目的總承包商直接與發(fā)包方簽訂總承包合同，根據(jù)商業(yè)與稅務(wù)考慮是否再進(jìn)行分包。

3.中國(guó)公司與其在項(xiàng)目所在國(guó)的子公司組成聯(lián)合體作為總承包方

由中國(guó)公司與其在項(xiàng)目所在國(guó)的子公司組成聯(lián)合體作為項(xiàng)目的總承包商與發(fā)包方簽訂總承包合同。中國(guó)公司與其子公司分別負(fù)責(zé)的合同內(nèi)容各自根據(jù)商業(yè)與稅務(wù)考慮決定是否再進(jìn)行分包。

除了上述三種可選形式，企業(yè)還可以結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際商業(yè)可行性及稅務(wù)分析考慮中國(guó)公司的海外控股公司作為合同主體等其他設(shè)計(jì)方案。

（五）選擇合同的簽約模式

常見(jiàn)的工程項(xiàng)目總承包合同有兩種安排：?jiǎn)蝹€(gè)EPC合同或者拆分的EPC合同。單個(gè)EPC合同，即一個(gè)合同包含了設(shè)計(jì)、采購(gòu)、建安、項(xiàng)目管理等業(yè)務(wù)的整體金額。拆分的EPC合同，即按照不同的業(yè)務(wù)內(nèi)容，簽訂多份獨(dú)立的業(yè)務(wù)承包合同（或簽訂一份合同，合同內(nèi)分別列示各業(yè)務(wù)的分項(xiàng)價(jià)格）。

單一合同模式由于合同業(yè)務(wù)金額劃分不清，難以清晰界定哪些收入來(lái)源于項(xiàng)目所在國(guó)，這種情況下，當(dāng)?shù)卣鞫悪C(jī)關(guān)就很可能判斷項(xiàng)目所有收入均來(lái)源于當(dāng)?shù)?，從而征收巨額的流轉(zhuǎn)稅和所得稅。而在拆分合同的模式安排下，由于各業(yè)務(wù)單獨(dú)列示相應(yīng)金額，合同條款即可作為確認(rèn)來(lái)源地收入的最佳依據(jù)，避免應(yīng)稅項(xiàng)目與非應(yīng)稅項(xiàng)目金額劃分不清而造成額外稅負(fù)。

（六）財(cái)稅優(yōu)惠政策爭(zhēng)取

企業(yè)應(yīng)充分考慮項(xiàng)目的財(cái)稅優(yōu)惠政策申請(qǐng)。企業(yè)與項(xiàng)目國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)或政府部門(mén)商談時(shí)，以不違反當(dāng)?shù)卣庠敢约斑_(dá)成意向合作的基礎(chǔ)上爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠的最大化。對(duì)于有政府經(jīng)濟(jì)合作背景的項(xiàng)目，應(yīng)充分發(fā)揮兩國(guó)政府的作用，考慮通過(guò)政府間協(xié)議來(lái)確定稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于沒(méi)有政府經(jīng)濟(jì)合作背景的項(xiàng)目，應(yīng)積極爭(zhēng)取政府免稅批文。爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠的過(guò)程中，可充分借助項(xiàng)目所在國(guó)中介機(jī)構(gòu)的力量。

財(cái)務(wù)稅務(wù)人員應(yīng)充分介入前端合同談判與簽署工作，在合同簽訂之前重視合同中納稅條款的設(shè)定，結(jié)合項(xiàng)目情況做好稅務(wù)籌劃，分析項(xiàng)目的每個(gè)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)涉及的稅務(wù)事項(xiàng)，計(jì)算稅負(fù)金額，針對(duì)不同籌劃方案測(cè)算、分析和比較后，選擇籌劃效果明顯、最切實(shí)可行的方案，并在方案執(zhí)行實(shí)施過(guò)程中不斷根據(jù)預(yù)期目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行籌劃方案的評(píng)估和及時(shí)調(diào)整。

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