中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)研究

郝坤杰 宋國(guó)敏

【摘 要】 發(fā)展邏輯和治理邏輯的有效協(xié)調(diào)是維持社會(huì)和企業(yè)聯(lián)動(dòng)發(fā)展的重要保障，隨著改革不斷深入和信息時(shí)代的不斷發(fā)展，企業(yè)社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制審計(jì)逐漸被社會(huì)關(guān)注。雖然我國(guó)在企業(yè)社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制審計(jì)兩個(gè)領(lǐng)域的研究中均取得了一定的成果，但是鮮有研究將企業(yè)社會(huì)責(zé)任的理念滲透到內(nèi)部控制審計(jì)框架中。運(yùn)用Logistic回歸分析檢驗(yàn)了中小民營(yíng)上市公司對(duì)各利益相關(guān)方履責(zé)對(duì)自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響，在此基礎(chǔ)上提出實(shí)施開展內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，需關(guān)注和考慮社會(huì)責(zé)任因素，并提出將社會(huì)責(zé)任評(píng)價(jià)加入內(nèi)部控制審計(jì)框架的對(duì)策建議，旨在探索從社會(huì)責(zé)任角度提升內(nèi)部控制審計(jì)效用的方法。

【關(guān)鍵詞】 社會(huì)責(zé)任; 內(nèi)部控制審計(jì); Logistic回歸分析

【中圖分類號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）24-0125-05

發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)是我們不斷前進(jìn)的目標(biāo)和使命，使命召喚擔(dān)當(dāng)，要實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)包容互惠、和諧有序的發(fā)展，就要強(qiáng)化社會(huì)責(zé)任意識(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。黨的十九大報(bào)告指出“中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代”。新時(shí)代需要激發(fā)各類市場(chǎng)主體活力，關(guān)注民營(yíng)企業(yè)成長(zhǎng)。中小民營(yíng)上市公司是我國(guó)特定環(huán)境下出現(xiàn)的活力較強(qiáng)、發(fā)展空間較大的企業(yè)群體，是社會(huì)就業(yè)的主要承載者。但是其法律管束相對(duì)寬松，內(nèi)部控制意識(shí)缺乏，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制缺失、忽視其他相關(guān)者責(zé)任等問題，嚴(yán)重制約了其發(fā)展的可持續(xù)性。由獨(dú)立第三方開展內(nèi)部控制審計(jì)可以在無形中給經(jīng)營(yíng)者增加一種外界壓力，同時(shí)可以引導(dǎo)企業(yè)開展系統(tǒng)有效的內(nèi)部控制，對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)和兼顧其他相關(guān)者權(quán)益具有重要意義。

一、問題提出

2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》將內(nèi)部控制審計(jì)納入法制化范圍，開始推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)分類分批實(shí)施，從最初的自愿實(shí)施逐漸演進(jìn)到當(dāng)前自愿實(shí)施與強(qiáng)制實(shí)施并存的階段。強(qiáng)制開展內(nèi)部控制審計(jì)更多地反映政府意志，而自愿性實(shí)施更能展現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的自主管理意識(shí)。目前我國(guó)中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)尚處于自愿實(shí)施階段，沒有嚴(yán)格的約束和指引。截至2017年6月30日，690家中小民營(yíng)上市公司54.06%的企業(yè)公布了2016年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，其中75.34%的企業(yè)出具“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”，僅有24.66%的企業(yè)采用規(guī)范的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告形式進(jìn)行披露，相較納入強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的主板上市公司差距較大?？梢姴还苁侵贫燃s束還是實(shí)施現(xiàn)狀，中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)均存在很多問題?；诖?，本文以社會(huì)責(zé)任為視角，探索提升中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的方法。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)

伴隨著經(jīng)濟(jì)制度的演變，委托代理關(guān)系日益復(fù)雜化、多元化，委托方之間、委托方和代理方之間的利益取向出現(xiàn)異化，激勵(lì)機(jī)制的不斷創(chuàng)新和監(jiān)督機(jī)制的落后缺失導(dǎo)致委托代理的平衡機(jī)制失效。因此，委托代理關(guān)系的監(jiān)管機(jī)制也應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的提升，應(yīng)當(dāng)在對(duì)代理結(jié)果審計(jì)（財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)）的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)對(duì)代理過程的評(píng)價(jià)和監(jiān)督。委托代理視角下，內(nèi)部控制的形成是對(duì)不完備契約的彌補(bǔ)和完善，企業(yè)內(nèi)部控制的開展不僅有利于企業(yè)自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，還是與社會(huì)公眾利益有著密切聯(lián)系的一項(xiàng)舉措，因此，企業(yè)有責(zé)任向公眾披露其內(nèi)部控制的執(zhí)行情況。李明輝等[1]提出企業(yè)對(duì)外披露的信息具有社會(huì)公共資源特性，其客觀公正和可信度需要由獨(dú)立的第三方審計(jì)來約束和保障，內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施可以彌補(bǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不足，為委托代理的過程評(píng)價(jià)提供保障。

企業(yè)的控制體系是在多方不斷博弈逐漸磨合中達(dá)到平衡的，其范圍不只局限于企業(yè)自身，還包括企業(yè)各方利益相關(guān)者。有效的內(nèi)部控制有利于中小民營(yíng)上市公司防范運(yùn)營(yíng)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，保障資產(chǎn)安全，維護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益。主動(dòng)開展內(nèi)部控制審計(jì)可以為其安全有效地生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)保駕護(hù)航。目前我國(guó)中小民營(yíng)上市公司尚處于自愿性披露內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)期，主動(dòng)披露信息可以向社會(huì)傳遞出發(fā)展態(tài)勢(shì)良好的信號(hào)。

（二）中小民營(yíng)上市公司社會(huì)責(zé)任

當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)，正向著“置公司利益于社會(huì)利益之下”（阿道夫·貝利等，1932）的道路發(fā)展。契約與企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展如影隨形，企業(yè)投資者與經(jīng)營(yíng)者之間，企業(yè)與員工、政府、債權(quán)人之間，都有契約縈繞和維系。因此，契約的履行可以視為社會(huì)責(zé)任的踐行，也就是利益相關(guān)者訴求得到回應(yīng)和滿足的過程。

花雙蓮[2]提出當(dāng)前的企業(yè)社會(huì)責(zé)任不只是全然的道義束縛，還滲透著政策法規(guī)的引導(dǎo)和強(qiáng)制。我國(guó)發(fā)展新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)，需要企業(yè)開展“新的公司活動(dòng)”，秉持社會(huì)責(zé)任理念進(jìn)行管理創(chuàng)新，使責(zé)任承擔(dān)與商業(yè)增值相輔相成，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)共贏，這樣才能在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下獲得持續(xù)競(jìng)爭(zhēng)力。相較于其他企業(yè)，中小民營(yíng)上市公司更容易缺乏合理的認(rèn)知導(dǎo)向，產(chǎn)生短期或投機(jī)行為，損害非核心利益相關(guān)者的權(quán)益。因此，中小民營(yíng)上市公司社會(huì)責(zé)任的履行，更需要依靠政策和外部監(jiān)管等多維度平衡其成長(zhǎng)性與社會(huì)性。

（三）企業(yè)社會(huì)責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響

1.社會(huì)責(zé)任是內(nèi)部控制不可分割的一部分。政策法規(guī)上，政策的制定與推行形成企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的保障與指導(dǎo)。我國(guó)在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》第4號(hào)中首次以法律形式將社會(huì)責(zé)任內(nèi)嵌于內(nèi)部控制框架體系。社會(huì)責(zé)任是“控制環(huán)境”的重要構(gòu)成元素，而內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制這座寶塔的塔基，為其奠定了基礎(chǔ)。不僅如此，社會(huì)責(zé)任還滲透于“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”“控制活動(dòng)”等多個(gè)層面。理論上，社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制本質(zhì)上同根同源，都是從屬于利益相關(guān)者理論研究和應(yīng)用的分支。一方面，利益相關(guān)者視角下企業(yè)目標(biāo)應(yīng)包含企業(yè)價(jià)值目標(biāo)以及社會(huì)責(zé)任目標(biāo)兩個(gè)維度，而內(nèi)部控制的設(shè)立和運(yùn)行為這兩個(gè)維度的融合與平衡提供了有效的保障。另一方面，企業(yè)實(shí)踐行社會(huì)責(zé)任是將其內(nèi)化為企業(yè)的自覺行為并融入經(jīng)營(yíng)中，要隨著企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行來推進(jìn)。李偉等[3]指出社會(huì)責(zé)任的履行對(duì)內(nèi)部控制的完善既提供了支撐，又形成保障機(jī)制，使控制管理活動(dòng)得以落地。

2.社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制審計(jì)的關(guān)系密切。自覺履行社會(huì)責(zé)任可以為企業(yè)吸引更多的客戶，獲得更多的認(rèn)同，贏得更多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。企業(yè)社會(huì)責(zé)任的執(zhí)行需要接受監(jiān)督控制，并通過對(duì)外報(bào)告為大眾所知曉。王加燦[4]指出內(nèi)部控制審計(jì)不止能有效發(fā)揮監(jiān)督作用，還能向大眾傳遞“好信號(hào)”。在學(xué)術(shù)界，隨著社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制審計(jì)研究的不斷深入，學(xué)者開始關(guān)注二者之間的關(guān)系。陳麗蓉等[5]經(jīng)過經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)檢驗(yàn)指出社會(huì)責(zé)任開展良好的企業(yè)更主動(dòng)地執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)并披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，即承擔(dān)社會(huì)責(zé)任為企業(yè)開展內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)揮了有利的促進(jìn)作用。

3.社會(huì)責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響。梳理已有研究脈絡(luò)，社會(huì)責(zé)任對(duì)中小民營(yíng)上市公司自愿執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的影響主要集中在三個(gè)方面。一是信號(hào)傳遞的誘導(dǎo)作用。全球化經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)和大眾愈發(fā)樂于評(píng)判企業(yè)社會(huì)責(zé)任，因此社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)良好的企業(yè)傾向于通過內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對(duì)外傳遞積極信號(hào)，以此作為提升社會(huì)信譽(yù)的砝碼，并在市場(chǎng)選擇中占據(jù)有利地位。二是企業(yè)內(nèi)部的壓力。在社會(huì)責(zé)任日益受到關(guān)注的當(dāng)今社會(huì)，企業(yè)可能隨時(shí)會(huì)因社會(huì)責(zé)任履行不當(dāng)而受到嚴(yán)厲制裁或造成聲譽(yù)受損，企業(yè)具有通過會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)及時(shí)規(guī)避社會(huì)責(zé)任危機(jī)的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。三是外界對(duì)信息的需求。企業(yè)外部利益相關(guān)者的先天特征決定了其處于信息劣勢(shì)，具有借助第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任內(nèi)部控制行為進(jìn)行監(jiān)督和約束的天然動(dòng)機(jī)。要提高優(yōu)化管理體制，不能忽視社會(huì)責(zé)任和內(nèi)部控制審計(jì)的串聯(lián)和融匯[6]。

因此，研究社會(huì)責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響，建立涵蓋社會(huì)責(zé)任履行評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)制對(duì)公司的發(fā)展具有重要意義。對(duì)于企業(yè)社會(huì)責(zé)任的評(píng)價(jià)或衡量，目前尚未形成明確的指標(biāo)，大部分研究采用每股社會(huì)貢獻(xiàn)對(duì)社會(huì)責(zé)任履行情況進(jìn)行量化[6]，該種方法規(guī)避了人為主觀判定，結(jié)構(gòu)較為完整。據(jù)此，提出本文基本假設(shè)1。

H1：每股社會(huì)貢獻(xiàn)越高的企業(yè)，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意愿越強(qiáng)。

基于利益相關(guān)者理論和信號(hào)傳遞理論，企業(yè)可以通過對(duì)各利益方履責(zé)并對(duì)外披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，向社會(huì)傳遞其承擔(dān)了良好的責(zé)任。企業(yè)對(duì)股東履責(zé)主要體現(xiàn)于企業(yè)的獲利能力，若企業(yè)能夠?qū)蓶|良好地履責(zé)，會(huì)更傾向于通過對(duì)外報(bào)告向股東及潛在股東傳遞企業(yè)發(fā)展良好的信號(hào)，以吸引更多的投資者;企業(yè)對(duì)債權(quán)人履責(zé)主要體現(xiàn)于企業(yè)的償債能力，若企業(yè)償債能力較好，會(huì)通過自愿對(duì)外報(bào)告向債權(quán)人及潛在債權(quán)人傳遞企業(yè)良好的償債信譽(yù)，以提高企業(yè)信譽(yù)評(píng)級(jí)，開拓優(yōu)質(zhì)融資渠道;企業(yè)對(duì)員工履責(zé)主要體現(xiàn)于保障員工合理的權(quán)益，若企業(yè)在業(yè)績(jī)成果分享中注重對(duì)員工權(quán)益的行使，則更傾向于對(duì)外報(bào)告向大眾傳遞企業(yè)良好的社會(huì)責(zé)任，以吸引優(yōu)秀的人才;企業(yè)對(duì)消費(fèi)者履責(zé)主要體現(xiàn)于產(chǎn)品質(zhì)量和對(duì)消費(fèi)者的讓利，若企業(yè)注重產(chǎn)品質(zhì)量提升和對(duì)消費(fèi)者讓利，則更傾向于對(duì)外報(bào)告樹立品牌信譽(yù)以擴(kuò)大市場(chǎng)份額;企業(yè)在環(huán)保方面盡責(zé)主要體現(xiàn)于環(huán)保投入，若企業(yè)注重環(huán)境保護(hù)，則更傾向于對(duì)外報(bào)告向大眾傳遞良好的環(huán)境責(zé)任信譽(yù)。因此，為進(jìn)一步剖析企業(yè)就各利益相關(guān)方履責(zé)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響，提出假設(shè)。

H2a：對(duì)股東履責(zé)越好的企業(yè)，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意愿越強(qiáng)。

H2b：對(duì)債權(quán)人履責(zé)越好的企業(yè)，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意愿越強(qiáng)。

H2c：對(duì)員工履責(zé)越好的企業(yè)，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意愿越強(qiáng)。

H2d：對(duì)客戶履責(zé)越好的企業(yè)，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意愿越強(qiáng)。

H2e：對(duì)環(huán)境保護(hù)履責(zé)越好的企業(yè)，自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意愿越強(qiáng)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量定義與模型構(gòu)建

1.變量定義。研究中以內(nèi)部控制審計(jì)（ICA）作為因變量，衡量中小板上市公司是否自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告;自變量設(shè)定中，基礎(chǔ)階段研究中選用每股社會(huì)貢獻(xiàn)作為CSR替代變量，在進(jìn)一步研究中，分別選用每股收益、流動(dòng)比率、職工報(bào)酬率、營(yíng)業(yè)成本率、環(huán)保支出率表示企業(yè)對(duì)各主要利益相關(guān)方履責(zé)情況的衡量。

研究中引入三個(gè)控制變量，分別為股權(quán)集中度、獨(dú)立董事占比、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見。李穎琦[7]、張先治等[8]研究顯示，影響企業(yè)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響因素除了企業(yè)社會(huì)責(zé)任外還有公司治理和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)等。

變量定義見表1。

2.模型構(gòu)建。因本文研究分為基礎(chǔ)研究和進(jìn)一步研究，根據(jù)已有研究和所提假設(shè)，采用Logistic回歸模型分別構(gòu)建以下兩個(gè)模型：

其中，模型1用于檢驗(yàn)假設(shè)1，模型2用于檢驗(yàn)假設(shè)2a—假設(shè)2e。

（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2012—2016年度深圳證券交易所中小板民營(yíng)上市公司作為初始樣本，剔除金融保險(xiǎn)類公司（該類公司本身特征及相關(guān)管理制度與其他行業(yè)差異較大，故在此剔除）、ST類及缺失數(shù)據(jù)，共得到2 980組中小民營(yíng)上市公司樣本數(shù)據(jù)。研究數(shù)據(jù)主要通過CSMAR數(shù)據(jù)庫、深證證券交易所中小板模塊等搜集整理得出。

四、實(shí)證分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

為從整體上對(duì)各指標(biāo)數(shù)據(jù)有所了解，對(duì)2012—2016年樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)分析，結(jié)果如下：中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露的平均值為0.5756，雖然數(shù)量超過一半，但是遠(yuǎn)低于主板上市公司的比例;自變量中CSR均值為1.2546，最小值-5.7848與最大值22.5554相差較大，標(biāo)準(zhǔn)差為1.2981，說明中小民營(yíng)上市公司社會(huì)責(zé)任履行情況不佳，且公司間差異較大;CSR1、CSR2的標(biāo)準(zhǔn)差與均值相比較大，最小值和最大值間數(shù)值差異較大，說明不同公司對(duì)股東履則情況和對(duì)債權(quán)人保障情況差異較大;CSR3、CSR4均值分別為0.0689和0.8994;CSR5表示環(huán)境履責(zé)情況，最小值為0，最大值為0.0037，說明大多數(shù)中小民營(yíng)上市公司環(huán)保支出較少或不注重披露環(huán)保信息。

控制變量中股權(quán)集中度OC均值0.3339，可見中小民營(yíng)上市公司股權(quán)相對(duì)較集中;獨(dú)立董事占比IDR最低是0.20，仍有中小民營(yíng)上市公司獨(dú)立董事比例低于1/3;AOFS均值為0.98，說明絕大部分企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

從2012—2016年各指標(biāo)均值變動(dòng)趨勢(shì)來看，2012年中小民營(yíng)上市公司中自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的比例（ICA）為0.4835，2013年出現(xiàn)大幅上漲，漲至0.6623，而后2014年下降，于2015年漲至最高為0.6640，2016年又降至0.5406。社會(huì)責(zé)任各指標(biāo)中，對(duì)股東履責(zé)CSR1、對(duì)債權(quán)人履責(zé)CSR2、對(duì)員工履責(zé)CSR3及對(duì)客戶履責(zé)CSR4在2012—2016年期間與ICA出現(xiàn)相似的變動(dòng)規(guī)律。

（二）相關(guān)性分析

從表2看出，自變量之間以及自變量與控制變量之間相關(guān)關(guān)系不顯著，或即使顯著但是系數(shù)值較小，說明各變量沒有明顯的多重共線性，適合進(jìn)行Logistic分析。從表2還可以看出，CSR對(duì)ICA的皮爾森系數(shù)分別為0.037，且在5%置信水平上顯著，初步驗(yàn)證了社會(huì)責(zé)任履行對(duì)中小民營(yíng)上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告具有正向促進(jìn)作用;研究中企業(yè)對(duì)各利益方履責(zé)的各指標(biāo)對(duì)ICA的皮爾森系數(shù)都為正，且除對(duì)環(huán)保履責(zé)外其他指標(biāo)都與ICA顯著相關(guān)。此外，控制變量中，雖然OC對(duì)ICA的皮爾森系數(shù)為正，但是并不顯著，與已有主板上市公司研究結(jié)果不同。

（三）回歸分析

運(yùn)用Logistic模型對(duì)中小民營(yíng)上市公司社會(huì)責(zé)任對(duì)自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的影響進(jìn)行回歸分析，結(jié)果如表3所示。

模型1從整體上檢驗(yàn)了社會(huì)責(zé)任履行對(duì)中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行和披露的影響。從其分析結(jié)果看，B值為0.102，在5%置信水平上顯著，說明社會(huì)責(zé)任履行對(duì)中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)自愿披露具有顯著的正向促進(jìn)作用，H1得到證明;此外，控制變量雖然系數(shù)都為正數(shù)，但是均不具有顯著相關(guān)關(guān)系，該結(jié)果與主板上市公司部分學(xué)者研究結(jié)果不一致。

模型2分析企業(yè)對(duì)五個(gè)主要利益相關(guān)方履責(zé)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的影響，從其分析結(jié)果看，CSR1、CSR2、CSR3、CSR4的B值均為正數(shù)，且在5%置信水平均顯著，說明中小民營(yíng)上市公司對(duì)股東、債權(quán)人、員工及客戶履責(zé)越好，企業(yè)越傾向于自愿披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，即H2a、2b、2c、2d通過檢驗(yàn)。CSR5（環(huán)保履責(zé)）的B值雖為正數(shù)，但是數(shù)值較小且不具有顯著性，H2e沒有通過檢驗(yàn)。可能是由于中小民營(yíng)企業(yè)對(duì)排污費(fèi)、清理費(fèi)等環(huán)保支出信息披露較少，數(shù)據(jù)搜集受到局限，導(dǎo)致統(tǒng)計(jì)結(jié)果不顯著。

五、研究結(jié)論及對(duì)策建議

（一）研究結(jié)論

通過以上理論梳理與檢驗(yàn)分析，得出以下結(jié)論：

1.理論分析結(jié)論。通過理論和政策梳理看出，雖然當(dāng)前中小民營(yíng)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)尚處于自愿披露階段，但是從內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)制執(zhí)行范圍不斷擴(kuò)大來看，有理由推測(cè)中小民營(yíng)上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)將成為一種必然趨勢(shì)。

2.實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)論。一方面，選取每股社會(huì)貢獻(xiàn)作為社會(huì)責(zé)任履行的替代變量，建立Logistic回歸模型進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，H1通過檢驗(yàn)，即驗(yàn)證了社會(huì)責(zé)任履行較好的中小民營(yíng)上市公司，越傾向于主動(dòng)執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)并對(duì)外公告;另一方面，通過模型2驗(yàn)證了對(duì)股東、債權(quán)人、員工、客戶等履責(zé)較好的企業(yè)，更傾向于主動(dòng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

從以上分析可以看出，社會(huì)責(zé)任是內(nèi)部控制的構(gòu)成元素，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)執(zhí)行具有積極推動(dòng)作用，因此，可以考慮在內(nèi)部控制審計(jì)中，增強(qiáng)對(duì)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)注與評(píng)價(jià)。

（二）對(duì)策建議

內(nèi)部控制涉及領(lǐng)域龐雜多樣，當(dāng)前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)指引的制定考慮到經(jīng)濟(jì)狀況、審計(jì)的成本效益、CPA職業(yè)素養(yǎng)等現(xiàn)狀，對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)僅要求CPA對(duì)審計(jì)過程中注意到的重大缺陷進(jìn)行披露。事實(shí)上，內(nèi)部控制就是以會(huì)計(jì)系統(tǒng)牽制為開端，逐步打破財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的局限，最終擴(kuò)大至涉及企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理各環(huán)節(jié)的框架體系。由此，內(nèi)部控制審計(jì)可能會(huì)出現(xiàn)逐步增加審計(jì)范圍的新動(dòng)向。隨著我國(guó)在新時(shí)代道路上的前進(jìn)，企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)會(huì)逐漸提升，通過前述分析可以認(rèn)識(shí)到社會(huì)責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的影響，因此可以把社會(huì)責(zé)任與內(nèi)部控制審計(jì)聯(lián)系起來，即企業(yè)在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，結(jié)合考量社會(huì)責(zé)任的履行情況和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，以此提升內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量。

從社會(huì)責(zé)任路徑提升企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，需要深刻剖析社會(huì)責(zé)任內(nèi)涵，使其深度貫穿于內(nèi)控審計(jì)框架，將二者進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)有效對(duì)接。

1.結(jié)合社會(huì)責(zé)任評(píng)價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃

在計(jì)劃內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，除了評(píng)價(jià)《內(nèi)部控制審計(jì)指引》列示的相關(guān)事項(xiàng)外，應(yīng)增加對(duì)企業(yè)社會(huì)責(zé)任的評(píng)價(jià)，以此為契機(jī)，識(shí)別可能存在重大缺陷的內(nèi)部控制領(lǐng)域，給予相關(guān)的重視，初步診斷內(nèi)部控制是否有效，確定自上而下的審計(jì)計(jì)劃。

2.關(guān)注社會(huì)責(zé)任因素，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程序

在開展內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，注意結(jié)合企業(yè)社會(huì)責(zé)任因素，針對(duì)企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面控制執(zhí)行審計(jì)工作。

（1）以社會(huì)責(zé)任為契機(jī)，測(cè)試企業(yè)層面內(nèi)部控制。對(duì)于中小民營(yíng)上市公司而言，其內(nèi)部控制可能由所有者執(zhí)行，這樣的特點(diǎn)決定了要特別關(guān)注中小企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制審計(jì)。在整體層面內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，結(jié)合社會(huì)責(zé)任的履行，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制環(huán)境。評(píng)價(jià)管理層道德誠(chéng)信和責(zé)任履行情況，內(nèi)部控制制度制定是否合理全面，內(nèi)部控制體系建設(shè)是否完善，運(yùn)行是否有效，應(yīng)急機(jī)制是否完備;評(píng)價(jià)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)框架是否清晰，產(chǎn)權(quán)分配與監(jiān)督是否合理，能否平衡大股東和小股東利益;評(píng)價(jià)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的制定是否考慮可持續(xù)發(fā)展和社會(huì)責(zé)任履行;評(píng)價(jià)企業(yè)是否重視社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)分析是否及時(shí)準(zhǔn)確，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和控制措施是否可靠;結(jié)合社會(huì)責(zé)任的履行，評(píng)價(jià)企業(yè)與股東、客戶、供應(yīng)商、員工、政府之間的溝通是否充分，信息披露是否滿足利益相關(guān)者要求;結(jié)合社會(huì)責(zé)任履行，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制整體設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否合理有效，日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督是否形成有機(jī)聯(lián)系，反饋及糾正機(jī)制是否有效。

（2）以社會(huì)責(zé)任為切入點(diǎn)，測(cè)試業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，在對(duì)企業(yè)實(shí)施各類資產(chǎn)、采購付款、生產(chǎn)銷售、籌資投資、預(yù)算管理、擔(dān)保與合同、財(cái)務(wù)報(bào)告編制與披露等活動(dòng)或業(yè)務(wù)循環(huán)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注意關(guān)注是否有以下社會(huì)責(zé)任方面的風(fēng)險(xiǎn)：資產(chǎn)保全措施是否完善，是否存在資產(chǎn)流失或償債壓力;采購環(huán)節(jié)審批和管控是否嚴(yán)密，是否能夠按時(shí)付款;安全生產(chǎn)維護(hù)舉措是否完善，責(zé)任落實(shí)與動(dòng)態(tài)監(jiān)督是否到位;生產(chǎn)流程是否規(guī)范，產(chǎn)品質(zhì)量和服務(wù)水平的抽檢是否達(dá)標(biāo);環(huán)境保護(hù)投入是否充足，資源節(jié)約是否重視;職工薪酬和激勵(lì)機(jī)制是否科學(xué)，員工培訓(xùn)提升機(jī)制是否公平合理。

3.以社會(huì)責(zé)任表現(xiàn)為參考，評(píng)價(jià)及整改控制缺陷

首先，按照內(nèi)部控制目標(biāo)，結(jié)合企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行的特殊考慮，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)能否滿足全面的控制需求，運(yùn)行是否有效;其次，依據(jù)內(nèi)部控制要素和會(huì)計(jì)確認(rèn)和披露，結(jié)合企業(yè)社會(huì)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)評(píng)定，從整體和業(yè)務(wù)兩個(gè)層面，分別匯總財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和包含可持續(xù)的戰(zhàn)略目標(biāo)、利益相關(guān)者的資產(chǎn)安全等非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)情況，判斷相關(guān)控制活動(dòng)能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，并按照影響程度判定缺陷類型。最后，依據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果，對(duì)內(nèi)部控制缺陷給予反饋并提供優(yōu)化建議。

綜上所述，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)兼顧社會(huì)責(zé)任，將社會(huì)責(zé)任目標(biāo)融入到內(nèi)部控制審計(jì)的流程，能更有效地評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制、防范操作風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮其監(jiān)督和引導(dǎo)的作用，使中小民營(yíng)上市公司在生態(tài)競(jìng)爭(zhēng)中持續(xù)健康發(fā)展。

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