數(shù)字貨幣相關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題探討

蹇薇 夏玉梅

【摘 要】 近年來(lái)，以比特幣為代表的數(shù)字貨幣吸引了廣泛關(guān)注，也給會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界提出了挑戰(zhàn)。文章先介紹了數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)發(fā)展概況，歸納了現(xiàn)有研究對(duì)數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理問(wèn)題的觀點(diǎn);再結(jié)合數(shù)字貨幣支付性、投資性、無(wú)形性和價(jià)格波動(dòng)劇烈等特點(diǎn)，建議新設(shè)數(shù)字貨幣資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目，并采用公允價(jià)值模式或成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;隨后分析了數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)中云算力租賃這種新商業(yè)模式下的賬務(wù)處理;最后建議會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)積極推進(jìn)數(shù)字貨幣研究項(xiàng)目，適時(shí)發(fā)布指引，從而有效解決并規(guī)范數(shù)字貨幣相關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)字貨幣; 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 會(huì)計(jì)計(jì)量; 云算力租賃

【中圖分類號(hào)】 F234.4 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）23-0120-05

一、研究背景

（一）數(shù)字貨幣的概況

近年來(lái)，以比特幣（bitcoin）為代表的數(shù)字貨幣（digital currency），或稱加密數(shù)字貨幣（cryptocurrency）受到廣泛關(guān)注。比特幣是一種開源的、基于網(wǎng)絡(luò)的、點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的匿名電子貨幣[ 1 ]。比特幣以其不受任何人操縱、匿名性、去中心化、不可篡改、不可追溯、跨境流動(dòng)、數(shù)量既定不會(huì)超發(fā)等特點(diǎn)，彌補(bǔ)了法定貨幣的天然缺陷[ 2 ]。以比特幣為代表的數(shù)字貨幣以區(qū)塊鏈（blockchain）技術(shù)作為底層技術(shù)[ 3 ]，展示了未來(lái)貨幣與互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)高度緊密的重要發(fā)展趨勢(shì)。2017年5月的“勒索病毒”事件引爆比特幣燃點(diǎn)，超高的關(guān)注度帶來(lái)了火熱的交易市場(chǎng)以及劇烈的價(jià)格行情波動(dòng)。比特幣的價(jià)格在2017年1月1日為997.75美元，同年12月1日突破10 000美元大關(guān)，17天后，報(bào)價(jià)攀升至近20 000美元。如今，全球數(shù)字貨幣“家族”成員不斷增多，種類已超過(guò)1 200種，市值前十的數(shù)字貨幣包括：比特幣、以太坊、瑞波幣、比特幣現(xiàn)金①、柚子幣、萊特幣、艾達(dá)幣、恒星幣、IOTA以及波場(chǎng)幣。其中比特幣市值高達(dá)1 288億美元，前十幣值總值超過(guò)2 600億美元②。

隨著數(shù)字貨幣的爆發(fā)式增長(zhǎng)和關(guān)注度增加，越來(lái)越多的個(gè)人和企業(yè)持有數(shù)字貨幣，無(wú)論是作為一種投資還是支付方式，數(shù)字貨幣的存在已經(jīng)是大勢(shì)所趨。傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)，例如微軟、戴爾、維基百科等也逐漸接受數(shù)字貨幣。在會(huì)計(jì)界，普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所在香港承接的一單咨詢服務(wù)接受了比特幣支付③。安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所與著名比特幣挖礦公司Bitfury集團(tuán)建立了合作關(guān)系，安永瑞士宣布從2017年起，他們接受比特幣作為服務(wù)支付方式④。為應(yīng)對(duì)數(shù)字貨幣的流行，若干國(guó)家和地區(qū)央行及貨幣當(dāng)局對(duì)發(fā)行央行數(shù)字貨幣展開研究，新加坡央行和瑞典央行等已經(jīng)開始進(jìn)行相關(guān)試驗(yàn)，我國(guó)人民銀行也在考慮中央數(shù)字貨幣的“雙層投放”模式[ 4 ]。

（二）數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)發(fā)展概況

數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)是一個(gè)新興的行業(yè)，涵蓋挖礦、數(shù)字貨幣交易和數(shù)字貨幣存儲(chǔ)等環(huán)節(jié)。

挖礦是一種數(shù)字貨幣的發(fā)行機(jī)制，也是一種維護(hù)區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制。礦工利用計(jì)算機(jī)的運(yùn)算能力去驗(yàn)證區(qū)塊鏈上的交易和區(qū)塊;在被其他礦工接受了自己組合的區(qū)塊后，就能獲得數(shù)字貨幣作為區(qū)塊獎(jiǎng)勵(lì)。由于單個(gè)人挖礦效率低且難度大，于是產(chǎn)業(yè)中衍生出了礦場(chǎng)和礦池，將算力⑤聚集在一起進(jìn)行挖礦。礦工挖出了數(shù)字貨幣之后，可以將其出售或者兌換成其他利益，兌換需求促使數(shù)字貨幣交易所的產(chǎn)生。錢包服務(wù)也是數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)中的一環(huán)，因?yàn)閿?shù)字貨幣使用過(guò)程中需要將數(shù)字貨幣的密鑰進(jìn)行存儲(chǔ)。

（三）數(shù)字貨幣在中國(guó)

數(shù)字貨幣在中國(guó)經(jīng)過(guò)了蓬勃地發(fā)展，目前中國(guó)已經(jīng)涵蓋了數(shù)字貨幣的全產(chǎn)業(yè)鏈，包括礦機(jī)生產(chǎn)和制造、挖礦、礦場(chǎng)運(yùn)營(yíng)、礦池服務(wù)以及數(shù)字貨幣交易所等。

隨著數(shù)字貨幣價(jià)值的不斷攀升，像傳統(tǒng)淘金一樣，挖礦產(chǎn)業(yè)迅速成為人們眼中快速致富的途徑，并造就了一批挖礦芯片制造商。北京嘉楠耘智信息科技有限公司成為全世界第一家研發(fā)出SHA256專用挖礦計(jì)算設(shè)備的公司，售出的挖礦芯片占全球重復(fù)計(jì)算領(lǐng)域?qū)Ｓ迷O(shè)備的30%;北京比特大陸科技有限公司的螞蟻礦機(jī)掌控著比特幣50%以上的算力，該公司已經(jīng)成為全球最大的比特幣挖礦芯片和礦機(jī)解決方案提供商，其2017年?duì)I收超25億美元。在我國(guó)，數(shù)字貨幣礦場(chǎng)和礦池運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)也十分火熱。礦場(chǎng)主要分布在四川、云南、內(nèi)蒙和新疆等邊遠(yuǎn)山區(qū)，以節(jié)省用電成本及鋪設(shè)線路成本。其中，四川已成為全球比特幣挖礦資本最聚集的地方[ 5 ]。

在數(shù)字貨幣交易環(huán)節(jié)上，清華大學(xué)五道口金融學(xué)院發(fā)布的《2014—2016年全球比特幣發(fā)展研究報(bào)告》顯示，我國(guó)有數(shù)十家交易所和交易平臺(tái)從事比特幣交易，且在2014—2016年期間進(jìn)行的比特幣交易總量占全球市場(chǎng)的80%[ 6 ]。2017年9月，中國(guó)人民銀行等七部委發(fā)布《關(guān)于防范代幣發(fā)行融資風(fēng)險(xiǎn)的公告》，國(guó)內(nèi)一些數(shù)字貨幣交易所紛紛將大本營(yíng)遷到海外。截至2018年5月31日，世界排名前五的交易所分別為：BitMEX、幣安網(wǎng)、OKEX、火幣Pro及Bitfinex。其中幣安網(wǎng)、OKEX、火幣Pro為實(shí)際運(yùn)營(yíng)市場(chǎng)在中國(guó)的交易平臺(tái)，專業(yè)數(shù)字貨幣行業(yè)大數(shù)據(jù)平臺(tái)“非小號(hào)”實(shí)時(shí)記錄的其二十四小時(shí)交易均接近100億人民幣。

此外，值得注意的是，我國(guó)涉入數(shù)字貨幣投資的個(gè)人和企業(yè)在操作過(guò)程中投機(jī)性目的明顯，交易頻繁。《2014—2016年全球比特幣發(fā)展研究報(bào)告》調(diào)查發(fā)現(xiàn)我國(guó)80.77%比特幣投資用戶交易的目的是為了短期盈利，通過(guò)價(jià)差賺取利潤(rùn)，僅有13.81%用戶將比特幣當(dāng)作避險(xiǎn)資產(chǎn)，長(zhǎng)期持有。

二、現(xiàn)有研究回顧

比特幣等數(shù)字貨幣的興起帶來(lái)了新的商業(yè)模式和投資機(jī)會(huì)。會(huì)計(jì)作為一門通用的商業(yè)語(yǔ)言，也需考慮數(shù)字貨幣交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以及持有者和交易者應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量數(shù)字貨幣，如何及時(shí)披露相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)?？v觀國(guó)內(nèi)外，政府機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者也在關(guān)注數(shù)字貨幣引發(fā)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

（一）澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)

2016年12月，澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Australian Accounting Standards Board）發(fā)表了名為《數(shù)字貨幣——一個(gè)供準(zhǔn)則制定的案例》（Digital currency — A case for standard setting activity）的文章，在其中分別探討了將數(shù)字貨幣作為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物、金融工具（非現(xiàn)金資產(chǎn)）、無(wú)形資產(chǎn)及存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的可能性[ 7 ]。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)數(shù)學(xué)貨幣會(huì)計(jì)處理的觀點(diǎn)整理匯總見表1。

澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最終得出結(jié)論，認(rèn)為目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則缺少對(duì)數(shù)字貨幣的相關(guān)指引。具體而言，是缺乏對(duì)投資性無(wú)形資產(chǎn)（intangible assets held for investment purposes）和投資性商品（commodities held for investment purposes）的指引。現(xiàn)有的《IAS 38無(wú)形資產(chǎn)》和《IAS 2存貨》中的計(jì)量方式并不能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者（主體為商品經(jīng)紀(jì)交易商的情況除外）提供相關(guān)和有用的信息，他們認(rèn)為對(duì)數(shù)字貨幣最相關(guān)的計(jì)量方式是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)

2018年3月，日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Accounting Standards Board of Japan）發(fā)布了名為《在支付服務(wù)法案下，公司使用數(shù)字貨幣時(shí)的實(shí)用會(huì)計(jì)處理》（Practical Solution on the Accounting for Virtual Currencies under the Payment Services Act）的指引，該指引從2018年4月1日開始實(shí)施[ 8 ]。值得一提的是，比特幣神秘的創(chuàng)始人以日本名字“中本聰”出現(xiàn)，日本政府在立法方面的突破走在國(guó)際前列⑥，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂上，日本也成為第一個(gè)將數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理正式規(guī)定納入本國(guó)GAAP的國(guó)家。

該指引承認(rèn)數(shù)字貨幣在會(huì)計(jì)上應(yīng)被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但不屬于現(xiàn)有會(huì)計(jì)項(xiàng)目（例如，外幣、金融工具、存貨、無(wú)形資產(chǎn)），建議建立新的獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目。對(duì)于為自身持有數(shù)字貨幣的實(shí)體，當(dāng)數(shù)字貨幣存在活躍市場(chǎng)時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，以市場(chǎng)價(jià)格對(duì)其進(jìn)行重估計(jì)量，價(jià)格變動(dòng)差額計(jì)入損益中;當(dāng)數(shù)字貨幣不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，以成本計(jì)量，如果處置價(jià)格低于成本，則計(jì)提減值至處置價(jià)格。對(duì)于為客戶持有數(shù)字貨幣的交易商，則需要在初始計(jì)量時(shí)，同時(shí)反映數(shù)字貨幣資產(chǎn)和數(shù)字貨幣負(fù)債，其后續(xù)計(jì)量與為自身持有數(shù)字貨幣的實(shí)體是一致的。

（三）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的研究進(jìn)展

美國(guó)數(shù)字商業(yè)商會(huì)（Chamber of Digital Commerce）于2017年6月致信美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，希望緊急問(wèn)題工作組（Emerging Issues Task Force）可以增加一項(xiàng)研究數(shù)字貨幣會(huì)計(jì)處理的議程[ 9 ]。在信中，美國(guó)數(shù)字商業(yè)商會(huì)認(rèn)為現(xiàn)行美國(guó)GAAP下，數(shù)字貨幣可以歸類于無(wú)形資產(chǎn)或者存貨;最能對(duì)數(shù)字貨幣如實(shí)反映的計(jì)量方式是在期末將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。隨后，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行了研究，但尚未發(fā)布研究結(jié)論。

2016年12月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的咨詢機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢論壇（ASAF）廣泛討論了澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的報(bào)告。另根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則網(wǎng)站的披露，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在2018年1月討論的一系列問(wèn)題中涉及數(shù)字貨幣的交易，并將在未來(lái)的會(huì)議上討論是否就部分或所有此類交易增設(shè)研究項(xiàng)目⑦。

（四）其他觀點(diǎn)

普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2018年3月發(fā)表文章《加密貨幣：該考慮備選方案了》（Cryptocurrencies Time to consider plan B）[ 10 ]。文章分析了數(shù)字貨幣的法律屬性、價(jià)值屬性（公允價(jià)值計(jì)量）以及本質(zhì)特征，同樣認(rèn)為在美國(guó)GAAP下，數(shù)字貨幣無(wú)法直接歸屬于現(xiàn)有會(huì)計(jì)科目。在準(zhǔn)則沒有修訂的情況下，建議采用無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則，認(rèn)為其是一項(xiàng)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。該文章支持以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的核算方法，認(rèn)為其更好地反映了數(shù)字貨幣的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并為報(bào)告使用者提供最為相關(guān)的信息。因此，如何修改和明確相關(guān)準(zhǔn)則，規(guī)范加密貨幣的會(huì)計(jì)核算是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。

安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所也于2018年5月發(fā)表《加密資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理》（Accounting for crypto-assets）文章，對(duì)近期關(guān)于數(shù)字貨幣賬務(wù)處理的觀點(diǎn)進(jìn)行了匯總，并建議在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)未采取進(jìn)一步行動(dòng)的情況下，各數(shù)字貨幣持有人需要根據(jù)自身情況采取合理的核算方法[ 11 ]。

加拿大特許專業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Chartered Professional Accountants of Canada）亦發(fā)布了名為《加密貨幣會(huì)計(jì)指引》（An Introduction to Accounting for Cryptocurrencies）的研究報(bào)告[ 12 ]。研究報(bào)告的主要觀點(diǎn)與澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)類似。

（五）我國(guó)學(xué)者的觀點(diǎn)

我國(guó)學(xué)者也對(duì)數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探討。趙威認(rèn)為數(shù)字貨幣可參照外幣、交易性金融資產(chǎn)、存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，并討論了它們給企業(yè)帶來(lái)的影響，以及在審計(jì)中需要注意的事項(xiàng)[ 13 ]。王碧玉、鐘冰和陸建橋認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)數(shù)字貨幣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在一定障礙，建議對(duì)現(xiàn)行相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行局部修改，或者是參考現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)和金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范數(shù)字貨幣交易的會(huì)計(jì)處理[ 14 ]。

三、對(duì)新設(shè)“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”項(xiàng)目的探討

筆者認(rèn)為數(shù)字貨幣符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義，即它是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。但是，作為新興產(chǎn)物的它糅合了支付功能、投資性、無(wú)形性等特點(diǎn)，難以精確地對(duì)應(yīng)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的某會(huì)計(jì)科目，具體分析如下：

數(shù)字貨幣一般具有與某些法定貨幣的兌換率，例如與美元的兌換率，故有人認(rèn)為數(shù)字貨幣可以類比外幣進(jìn)行賬務(wù)處理。然而，雖然數(shù)字貨幣作為支付手段已被部分個(gè)人和企業(yè)接受，但其廣泛性仍不及法定貨幣，也有待各國(guó)政府承認(rèn)其貨幣地位。因此，筆者不認(rèn)為數(shù)字貨幣是一種外幣，不贊同依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

數(shù)字貨幣大多有公開報(bào)價(jià)，價(jià)格有漲有落，像股票一樣可以買進(jìn)賣出，貌似符合金融工具的一般特征，可以作為金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但是，持有股票意味著享有上市公司的表決權(quán)、分紅權(quán)、剩余資產(chǎn)分配權(quán)等，而數(shù)字貨幣不具有類似特征。數(shù)字貨幣本身并不是一項(xiàng)合同，在獲得一方的金融資產(chǎn)時(shí)，并沒有形成其他方的金融負(fù)債或權(quán)益工具，因而不得將其按金融工具進(jìn)行賬務(wù)處理。

上文提及一些職業(yè)團(tuán)體和學(xué)者認(rèn)為數(shù)字貨幣可以歸入無(wú)形資產(chǎn)類，因?yàn)閿?shù)字貨幣無(wú)實(shí)物形態(tài)，具有可辨認(rèn)性，可以作為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。然而，在后續(xù)計(jì)量上，數(shù)字貨幣難以參考無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，以賺取差價(jià)為目的而被持有的數(shù)字貨幣，倘若企業(yè)只對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，無(wú)法真實(shí)公允地反映數(shù)字貨幣的價(jià)值，尤其是在數(shù)字貨幣價(jià)格大漲時(shí)。

因此，新設(shè)一個(gè)會(huì)計(jì)科目——數(shù)字貨幣資產(chǎn)，用于數(shù)字貨幣的核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下單設(shè)“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”項(xiàng)目。

在初始計(jì)量上，數(shù)字貨幣應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。在挖礦環(huán)節(jié)，礦場(chǎng)取得數(shù)字貨幣的成本包括固定資產(chǎn)（板房、礦機(jī)、散熱系統(tǒng)、風(fēng)機(jī)、變壓器等）的折舊，電費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)通訊費(fèi)、人工費(fèi)用等。在交易環(huán)節(jié)，涉入數(shù)字貨幣投資的企業(yè)從數(shù)字貨幣交易所或其他渠道獲得數(shù)字貨幣，按照取得的歷史成本進(jìn)行計(jì)量。

在后續(xù)計(jì)量上，企業(yè)可以采用公允價(jià)值模式或者成本模式。在公允價(jià)值模式下，數(shù)字貨幣按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益;在成本模式下，企業(yè)將公允價(jià)值變動(dòng)情況以表外披露的形式向報(bào)表使用者反映。企業(yè)選擇某一種模式，就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有數(shù)字貨幣資產(chǎn)采用該模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。

公允價(jià)值模式是數(shù)字貨幣最相關(guān)的計(jì)量方式，這也是澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和普華永道等支持的觀點(diǎn)。給予企業(yè)以成本模式選擇權(quán)的原因在于，筆者考慮到數(shù)字貨幣的價(jià)格波動(dòng)異常劇烈。熱門的比特幣在2017年年末價(jià)格比年初上漲十幾倍還不算醒目，一款名為Verge的數(shù)字貨幣在2017年上漲14 000倍之巨⑧。對(duì)數(shù)字貨幣采用公允價(jià)值計(jì)量，且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的后續(xù)計(jì)量方式，可能將給財(cái)務(wù)報(bào)表，尤其是利潤(rùn)表數(shù)據(jù)帶來(lái)巨大的波動(dòng)性，進(jìn)而妨礙報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況的理解以及對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的判斷。

將數(shù)字貨幣市價(jià)浮動(dòng)帶來(lái)的損益與其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的損益分開，有助于報(bào)表使用者掌握企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)狀況。因此，無(wú)論是選擇公允價(jià)值模式還是成本模式的企業(yè)，都須加強(qiáng)數(shù)字貨幣公允價(jià)值變動(dòng)情況的表外披露。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日披露數(shù)字貨幣的持有情況，包括所持有數(shù)字貨幣的名稱、數(shù)量、歷史成本、是否存在活躍市場(chǎng)、在活躍市場(chǎng)的最新人民幣市價(jià)、公允價(jià)值變動(dòng)額等。鑒于數(shù)字貨幣交易所24小時(shí)可交易，且各數(shù)字貨幣交易所的報(bào)價(jià)存在價(jià)差，建議企業(yè)選擇資產(chǎn)負(fù)債表日成交量最大的三家數(shù)字貨幣交易所在某固定時(shí)間點(diǎn)的報(bào)價(jià)，取平均值作為最新市價(jià)。

四、新商業(yè)模式帶來(lái)的會(huì)計(jì)核算爭(zhēng)議——以云算力租賃為例

數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)鏈中萌生出眾多新穎的商業(yè)模式，本文以礦池的云算力租賃業(yè)務(wù)為例進(jìn)行分析。

由于數(shù)字貨幣的運(yùn)算水準(zhǔn)不斷地呈指數(shù)級(jí)別上漲，單個(gè)設(shè)備或少量算力都難以在網(wǎng)絡(luò)上獲得區(qū)塊獎(jiǎng)勵(lì)，于是礦池將算力聯(lián)合運(yùn)作來(lái)挖礦，再按一定的模式進(jìn)行收益分成。常見的分成模式有PPS模式（全稱為Pay Per Share）和PPLNS模式（全稱為Pay Per Last N Shares）等。針對(duì)缺乏特種礦機(jī)和專業(yè)挖礦運(yùn)營(yíng)知識(shí)的投資者，礦池公司衍生出了云算力銷售、云算力租賃、云算力理財(cái)?shù)葮I(yè)務(wù)。

云算力租賃指的是礦池（即出租方，通常也是挖礦特種計(jì)算機(jī)的提供方）和數(shù)字貨幣的投資者（即承租方）簽訂算力租賃合約，由礦池提供算力租賃服務(wù)，賺取相應(yīng)算力所挖的數(shù)字貨幣的業(yè)務(wù)形式，一般租賃期設(shè)定為兩年。云算力租賃具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：其一，云算力租賃款金額高昂，幾乎就是挖礦特種計(jì)算機(jī)的售價(jià)，還通常要求承租方一次性付清。當(dāng)租賃期屆滿時(shí)，礦機(jī)可能由于技術(shù)換代等原因而被淘汰，殘余價(jià)值低。其二，與普通的計(jì)算機(jī)租賃相比，云算力租賃下的租賃標(biāo)的是礦機(jī)的Hash計(jì)算能力，礦機(jī)實(shí)物本身并不轉(zhuǎn)移到承租方，礦機(jī)始終由具有專業(yè)知識(shí)和運(yùn)營(yíng)能力的出租方組裝、調(diào)試上架，并把算力接入礦池，實(shí)施挖礦。其三，出租方和承租方之間除了租賃款結(jié)算外，還涉及數(shù)字貨幣的挖礦收益分成。通常收益分成分為獨(dú)享和共享兩個(gè)階段。在獨(dú)享階段，承租方可獲得算力收益扣除礦池費(fèi)和電費(fèi)后的所有凈收益;當(dāng)累計(jì)收益超過(guò)租賃款金額后，進(jìn)入共享階段，扣除承租方持有的算力對(duì)應(yīng)的電費(fèi)后，出租方可按合同約定獲得部分凈收益。

在實(shí)務(wù)中，為簡(jiǎn)化賬務(wù)核算，有的礦池公司把云算力租賃業(yè)務(wù)分拆為兩筆交易進(jìn)行處理。在收到租賃款時(shí)，按照礦機(jī)銷售確認(rèn)銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本;在收益共享階段，根據(jù)分成金額確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。筆者認(rèn)為這樣的賬務(wù)處理方式不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定：一是在確認(rèn)銷售收入時(shí)，承租方并沒有取得礦機(jī)的控制權(quán)，不滿足銷售收入確認(rèn)的條件;二是在挖礦收益分成階段，礦池公司確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入未有可配比的成本。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）征求意見稿》（2018）⑨，筆者認(rèn)為該算力租賃業(yè)務(wù)為融資租賃業(yè)務(wù)。礦池公司讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利。首先，該業(yè)務(wù)具有可識(shí)別的資產(chǎn)，一般情況下合同約定的算力針對(duì)的是某批次礦機(jī)的算力，雖然并不實(shí)現(xiàn)礦機(jī)的實(shí)物轉(zhuǎn)移，但實(shí)物對(duì)應(yīng)的算力具有可識(shí)別性。如果合同約定的算力不具有可識(shí)別性，缺乏對(duì)應(yīng)的礦機(jī)，則礦池公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，將此按照提供服務(wù)收入來(lái)確認(rèn)與計(jì)量。其次，根據(jù)租賃合同，這些礦機(jī)只能用于挖礦，不能用于其他目的，即承租方在使用期間內(nèi)可主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)（算力）的使用方式和使用目的。再次，雖然進(jìn)入收益共享階段，礦池公司能獲得部分挖礦收益，但相比承租方而言，金額較小，即可認(rèn)為承租方獲得了因使用算力產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。對(duì)于礦池公司這一出租人而言，該業(yè)務(wù)滿足融資租賃的條件。承租方支付的租賃價(jià)款金額高昂，幾乎就是礦機(jī)的售價(jià)，即租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值;同時(shí)，根據(jù)行業(yè)中礦機(jī)更新迭代速度快，租賃期兩年幾乎為礦機(jī)的可使用壽命，因此滿足租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分條件。

至于出租方提供的與礦機(jī)相關(guān)的后續(xù)托管服務(wù)，該托管服務(wù)可按照提供服務(wù)收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體金額由算力租賃服務(wù)協(xié)議中的后續(xù)管理費(fèi)相關(guān)條款確定。

五、結(jié)論與展望

如今，縱使數(shù)字貨幣的合法性有待商榷，數(shù)字貨幣已被用于支付商品及服務(wù)、作為投資工具等目的而持有。筆者呼吁政府采取包容的心態(tài)接納數(shù)字貨幣的發(fā)展，盡快規(guī)范數(shù)字貨幣市場(chǎng)監(jiān)管，促進(jìn)該市場(chǎng)良性發(fā)展。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)規(guī)定予以指導(dǎo)數(shù)字貨幣資產(chǎn)及交易記錄。筆者贊同日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)，亦認(rèn)為數(shù)字貨幣難以在我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中匹配合適的資產(chǎn)項(xiàng)目，與其修訂現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的項(xiàng)目，不如新增一個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目“數(shù)字貨幣資產(chǎn)”來(lái)解決目前的困境。

數(shù)字貨幣產(chǎn)業(yè)的持續(xù)發(fā)展，還將萌生更多的新業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)未采取進(jìn)一步行動(dòng)的情況下，建議企業(yè)從基本經(jīng)濟(jì)關(guān)系實(shí)質(zhì)上進(jìn)行理解，依據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)自身情況采取合理的核算方法，同時(shí)可以尋求專業(yè)人士的指導(dǎo)和建議。

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